Физические лица, получившие доход, с которого не удержан НДФЛ, должны его уплатить самостоятельно

Правовой основой взимания налога на доходы физических лиц (НДФЛ) является глава 23 НК РФ, в соответствии с которой исчисление и уплата налога осуществляются: налоговыми агентами; физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой; физическими лицами. В этой статье речь пойдет о налоговых агентах.

Порядок исчисления и уплаты налога налоговыми агентами установлен ст. 226 НК РФ. В соответствии с положениями данной статьи налоговыми агентами признаются:

• российские организации;
• индивидуальные предприниматели;
• нотариусы, занимающиеся частной практикой;
• адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;
• обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

Исчисление сумм налога осуществляется налоговыми агентами исходя из всех подлежащих налогообложению доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня:

• фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;
• фактического перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика или по его поручению на счета третьих лиц в банках;
• следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода — для доходов, выплачиваемых в денежной форме;
• следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме или в виде материальной выгоды.

Налог, исчисленный и удержанный налоговым агентом у налогоплательщиков, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. Российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Сумма налога к уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.

Налоговые агенты не исчисляют и не удерживают налог с доходов, которые освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 217 НК РФ.

Кроме того, налог не исчисляется налоговыми агентами с доходов, в отношении которых исчисление и уплату осуществляют физические лица, индивидуальные предприниматели, нотариусы.

Например, не является налоговым агентом организация по отношению к физическим лицам, у которых она приобретает по договору купли-продажи без заключения договора на брокерское обслуживание ценные бумаги и по договору купли-продажи лом цветных металлов.

Также не является налоговым агентом индивидуальный предприниматель в отношении физических лиц, которым он оказывает посреднические услуги по продаже объектов недвижимости.

Налоговый агент исчисляет налог без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и сумм налога, удержанных другими налоговыми агентами. Исчисление сумм налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по налоговой ставке 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218—221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Сумма налога применительно к доходам, облагаемым по специальным налоговым ставкам, установленным ст. 224 НК РФ, рассчитывается налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Например, в отношении доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка 30% (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых установлена ставка в размере 15%). Налоговые агенты обязаны в соответствии с пунктами 4, 6 ст. 226 НК РФ удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновения дохода в виде материальной выгоды. При этом, если до окончания налогового периода налоговый агент выплачивает налогоплательщику какие-либо денежные средства, он обязан произвести из них удержание налога с учетом ранее неудержанных сумм.

После окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, и письменного сообщения о невозможности удержать налог его обязанность по удержанию соответствующих сумм НДФЛ прекращается и обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо.

Рассмотрим пример

Организация один раз в год обеспечивает своим бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по возрасту, бесплатный проезд на железнодорожном транспорте. На основании п. 2 ст. 211 НК РФ оплата организацией своим бывшим работникам стоимости проезда на любом виде транспорта (воздушном, железнодорожном, речном) признается доходом, полученным в натуральной форме.

Вместе с тем при выдаче билетов на бесплатный проезд бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, у организации нет возможности удержать исчисленные суммы налога с полученных ими доходов в натуральной форме.

Поэтому организация—налоговый агент обязана в установленном порядке письменно сообщить налогоплательщикам—физическим лицам и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать исчисленные суммы налога и суммах налога.

Соответственно физические лица, получившие доход, с которых налоговым агентом не был удержан налог, должны самостоятельно исчислить и уплатить соответствующие суммы налога в порядке, определенном ст. 228 НК РФ, при подаче налоговой декларации в налоговые органы в сроки, установленные ст. 229 НК РФ.

Л.А. Гуськова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, журнал «Налоговая политика и практика», № 11/2012.