Предложения ОЭСР по предотвращению размывания налоговой базы
Доклад ОЭСР о размывании налоговой базы и выводе прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profits Shitting; далее — доклад, доклад BEPS) был опубликован в феврале 2013 г. Своевременность выхода данного доклада обусловлена экономическими факторами, с которыми столкнулись большинство государств после глобального экономического кризиса 2008 года. Ниже рассмотрены основные аспекты проведенного ОЭСР анализа и намеченные ею направления дальнейших действий.
История вопроса. Следует отметить, что вопросы, затронутые в докладе BEPS, являются продолжением ранее осуществленных ОЭСР исследований, в частности отчета «Агрессивная налоговая конкуренция: аспект, набирающий силу в глобальном масштабе» (Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue) 1998 года. В этом отчете изложены результаты значительного объема исследований, проведенных в следующих направлениях:
1) выявление и устранение положений льготных режимов налогообложения стран—членов ОЭСР, предоставляющих возможность для размывания налоговой базы за счет агрессивного налогового планирования;
2) выявление юрисдикций (или отдельных регионов в рамках той или иной страны), предоставляющих освобождение или имеющих низкий уровень налогообложения (taxhavens), принуждение данных юрисдикций к обмену информацией;
3) обращение к странам, не являющимся членами ОЭСР, присоединиться к названным мерам.
Однако, если в отчете акцент был сделан на льготных режимах налогообложения, действующих в тех или иных юрисдикциях, то в докладе особое внимание уделено корпорациям, которые используют определенные методы агрессивного налогового планирования. Положения доклада отражают текущие проблемы в области международного налогообложения, вызывающие озабоченность многих государств мира, а не только стран—членов ОЭСР.
Последствия глобализации и технического прогресса. Необходимость реформирования определенных подходов к налогообложению внешнеэкономических операций вызвана существенными изменениями в ведении бизнеса транснациональными корпорациями. Целью последних является повышение эффективности деятельности в глобальном масштабе, получение конкурентных преимуществ перед другими мультинациональными корпорациями. Это стало особенно сильно ощущаться после кризиса 2008 года. Транснациональные корпорации стремятся сократить издержки за счет централизации управления компаниями группы; централизации снабженческой деятельности, а также деятельности по созданию и защите нематериальных активов; более эффективного использования имеющихся в их распоряжении денежных ресурсов, эффективного маркетинга и управления персоналом, снижения стоимости финансирования.
Кроме того, подходы к международному налогообложению требуют переосмысления в связи с инновационными изменениями, привносимыми в бизнес техническим прогрессом (в частности, повышением роли нематериальных активов в создании добавленной стоимости, мобильности ведения бизнеса благодаря новым технологиям в области телекоммуникаций).
Макроэкономические вопросы, затронутые в докладе BEPS. Существует общее мнение, что многие государства теряют налоговые поступления из-за агрессивного налогового планирования, осуществляемого транснациональными корпорациями, в результате которого происходит «перемещение» налоговой базы из юрисдикций с высоким уровнем налогообложения в низконалоговые юрисдикции. Этим объясняется необходимость изучения и, возможно, пересмотра подходов к налогообложению определенных трансграничных операций, в частности когда юрисдикция, где расположен источник дохода, не имеет права на обложение того или иного дохода (прибыли), так как данное право принадлежит стране налогового резидентства налогоплательщика.
Поэтому один из аспектов анализа, изложенного в докладе, посвящен ответу на вопрос: позволяют ли действующие правила международного налогообложения «перемещать» налогооблагаемую прибыль из юрисдикции, где осуществляется деятельность по созданию добавленной стоимости, в иные юрисдикции, и если да, то почему и за счет каких факторов такое «перемещение» возможно?
Основные области рисков. В докладе выделены следующие области рисков, требующие особого внимания:
— расхождения в классификации (юридических) образований и инструментов между странами, в том числе в отношении гибридных инструментов и арбитража;
— применение концепций международных договоров в отношении прибыли, получаемой от реализации цифровых товаров и услуг;
— режимы налогообложения заемного финансирования, предоставляемого взаимосвязанными сторонами, внутригруппового страхования и других внутригрупповых финансовых услуг;
— трансфертное ценообразование, особенно в отношении «перемещения» рисков и нематериальных активов, искусственное разделение прав собственности на активы между юридическими лицами одной группы компаний и сделки между такими юридическими лицами, которые вряд ли могут совершаться между независимыми лицами;
— низкая эффективность таких мер, как общие правила о противодействии уклонению от уплаты налогов (GAAR), правила о контролируемых иностранных компаниях, правила недостаточной капитализации и правила о противодействии злоупотреблению положениями договоров об избежании двойного налогообложения;
— существование «наносящих ущерб» льготных режимов налогообложения.
ОЭСР предлагает решать данные вопросы, разделив их на следующие три категории:
— вопросы относительно юрисдикций, имеющих право облагать налогом тот или иной доход (включая вопросы налогового резидентства, постоянного представительства, правила о контролируемых иностранных компаниях);
— вопросы размывания налоговой базы (включая правила об ограничении льгот и другие положения о противодействии злоупотреблению положениями договоров об избежании двойного налогообложения);
— вопросы трансфертного ценообразования (в том числе вопросы юридической формы договоров, их соответствия реальной деятельности, документирования операций, распределения коммерческих рисков).
Направления совершенствования правил международного налогообложения. Летом 2013 года ОЭСР сформирован перечень мероприятий и определены сроки их реализации. Намечено 15 направлений.
1. Решение вопросов налогообложения отрасли цифровых технологий (включая решение вопросов создания постоянного представительства при осуществлении деятельности в области цифровых технологий).
2. Нейтрализация последствий использования различий между странами при регулировании гибридных инструментов (включая разработку изменений в модельную конвенцию ОЭСР об избежании двойного налогообложения, а также рекомендаций для внесения изменений во внутреннее налоговое законодательство).
3. Совершенствование правил о контролируемых иностранных компаниях.
4. Ограничение размывания налоговой базы за счет вычета процентных расходов или проведения иных финансовых операций (включая вопросы, касающиеся схем, позволяющих вычет завышенных процентных расходов в юрисдикции заемщика без параллельного обложения данных операций налогом в юрисдикции займодателя).
5. Противодействие агрессивному налоговому планированию путем улучшения обмена информацией, а также анализа уровня и содержания осуществляемой налогоплательщиками деятельности (substance) (включая выработку рекомендаций по режимам льготного налогообложения для их внедрения во внутреннее налоговое законодательство).
6. Противодействие злоупотреблениям положениями договоров об избежании двойного налогообложения (включая разработку рекомендаций по совершенствованию внутреннего налогового законодательства).
7. Предотвращение использования искусственных мер по избежанию создания постоянного представительства (в том числе корректировка понятия «постоянное представительство», анализ различных схем с использованием комиссионера, а также специально предусмотренных исключений из общих норм по вопросу создания постоянного представительства).
8—10. Совершенствование положений по трансфертному ценообразованию (включая внесение изменений в определение нематериальных активов для целей трансфертного ценообразования; разработку положений, позволяющих: облагать налогом на прибыль доходы от передачи или использования нематериальных активов в юрисдикции, где происходит создание таких активов, увеличение их стоимости, определять рыночную стоимость сложно оцениваемых нематериальных активов, предотвращать «перемещение» коммерческих рисков и капитала в юрисдикции, где расположены другие зависимые компании; разработку мер по противодействию заключению сделок, невозможных между независимыми лицами).
11. Установление процедур по сбору и анализу данных о размывании налоговой базы и выводе прибыли из-под налогообложения, а также разработка мер, направленных на предотвращение таких случаев (включая разработку процедур, позволяющих отслеживать экономический эффект от использования схем, способствующих размыванию налоговой базы).
12. Введение требования к налогоплательщикам по раскрытию агрессивных практик налогового планирования (включая разработку рекомендаций по обязательной процедуре раскрытия информации об агрессивных налоговых практиках, оценку понятия налоговой выгоды, разработку информационных ресурсов, позволяющих налоговым органам обмениваться информацией).
13. Пересмотр положений о подготовке документации, обосновывающей рыночность цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами (включая внесение изменений по объему представляемой информации, в частности о том, как у транснациональных корпораций на глобальном уровне распределяется доход, какая деятельность осуществляется и по каким ставкам уплачивается налог).
14. Увеличение эффективности процедур урегулирования споров по вопросам двойного налогообложения (включая анализ обстоятельств, препятствующих странам эффективно решать вопросы двойного налогообложения, совершенствование существующих норм по взаимосогласительным процедурам и арбитражу).
15. Выработка инновационного подхода к решению вопросов двойного налогообложения (включая разработку наднационального инструментария, который позволил бы странам, желающим реализовать меры и рекомендации ОЭСР в отношении размывания налоговой базы, внести такие поправки в уже существующие договоры об избежании двойного налогообложения).
Все перечисленные направления предполагается осуществить до конца 2015 года. Учитывая многогранность и значимость поставленных задач, этот срок может оказаться недостаточным для их реализации. В то же время нельзя исключать, что часть названных мер может носить декларативный характер. Кроме того, для успешной реализации этого проекта ОЭСР предстоит выработать единую позицию, которая отвечала бы интересам большинства государств.
С.Ю. Стройкова