Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы налогоплательщиков

Опубликовано · Обновлено

вопросПродавец и покупатель товара являются налогоплательщиками государств — участников Таможенного союза. Покупатель при экспорте товара не представил заверенное налоговым органом заявление о ввозе товаров. Установленный 180-дневный срок, отведенный для подтверждения обоснованности применения «нулевой» ставки НДС, истек. По этой причине организация не смогла подтвердить обоснованность применения ставки НДС 0%. К уплате был начислен НДС по ставке 18% (Дебет 76 Кредит 68) и перечислен в бюджет.

Покупатель выставил претензию за невыполнение условий договора.

Возможно ли списать в расходы в целях налогообложения дебиторскую задолженность в сумме НДС, образовавшуюся на счете 76? Если — да, то в какой момент?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сумму НДС, отраженную на счете 76, ваша организация вправе учесть в составе прочих расходов в периоде, когда истек 180-дневный срок, отведенный для подтверждения обоснованности применения «нулевой» ставки НДС.

Получение штрафных санкций от покупателя не лишает вашу организацию права на признание уплаченного в бюджет НДС в расходах.

Обоснование вывода:

При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств — участников Таможенного союза необходимо руководствоваться:

— Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее — Протокол) (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе);

— НК РФ. При этом, исходя из положений ст. 7 НК РФ, приоритет в данном случае имеют нормы Договора о Евразийском экономическом союзе и Протокола.

Согласно п. 3 Протокола о косвенных налогах при экспорте товаров, в частности, с территории РФ на территорию другого государства — члена ТС налогоплательщиком РФ применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.

В соответствии с п. 5 Протокола при непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства-члена, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

На основании приведенной нормы ваша организация правомерно уплатила в бюджет НДС, исчисленный по ставке 18 процентов.

Порядок исчисления налога на прибыль Протокол не регулирует. В этой связи налогоплательщикам необходимо руководствоваться нормами главы 25 НК РФ.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются суммы налогов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. К таким исключениям относятся суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Как видим, в данной норме фактически речь идет о сумме НДС, который по общему правилу, установленному п. 1 ст. 168 НК РФ, предъявляется к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров.

НДС, начисленный продавцом по неподтвержденному экспорту, покупателям товаров не предъявляется, а уплачивается за счет собственных средств. Следовательно, можно сделать вывод, что п. 19 ст. 270 НК РФ в отношении НДС, начисленного к уплате в бюджет экспортером, не применяется.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N ВАС-15047/12 также разъясняется, что п. 19 ст. 270 НК РФ подлежит применению в отношении «исходящего» НДС, исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг).

В отличие от изложенного регулирования НДС, исчисленный обществом по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, дополнительно покупателю не предъявлялся, и в силу данного обстоятельства был уплачен обществом за счет собственных средств.

Следовательно, в отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.

Финансовое ведомство (смотрите письма Минфина России от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60045, от 27.07.2015 N 03-03-06/1/42961), основываясь на указанном постановлении Президиума ВАС РФ, также приходит к выводу о том, что НДС, исчисленный в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Одновременно чиновники отмечают, что с учетом пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой признания сумм налогов в составе расходов является дата их начисления, суммы НДС подлежат отражению в составе расходов в периоде, когда истек 180-дневный срок, отведенный законодательством для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки.

Аналогичного мнения придерживаются и судьи (смотрите, например, постановление АС Северо-Западного округа от 18.10.2016 N Ф07-8770/16 по делу N А56-96395/2015).

Так, судьи указывают, что суммы НДС подлежали отражению в составе расходов по истечении 180-дневного срока, предусмотренного п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ, а не в периоде истечения трехлетнего срока, в течение которого могло быть подтверждено налогоплательщиком право на применение ставки 0 процентов.

В связи с изложенным считаем, что ваша организация вправе учесть в составе прочих расходов сумму НДС по неподтвержденному экспорту, уплаченную за счет собственных средств. При этом тот факт, что в бухгалтерском учете НДС был начислен на счет 76, на наш взгляд, не препятствует такой возможности.

Вы пояснили, что поступление средств от покупателя в сумме, равной сумме уплаченного НДС, является штрафными санкциями по договору.

По мнению судей, подобные суммы не связаны с оплатой товара, представляют собой меру ответственности и не облагаются НДС (смотрите, например, определение ВС РФ от 02.09.2015 N 305-ЭС15-7719, постановление АС Поволжского округа от 01.12.2014 N Ф06-17838/13 по делу N А12-7380/2014).

Поэтому полученные в анализируемом случае вашей организацией от покупателя денежные средства в виде штрафных санкций в налоговую базу по НДС не включаются.

При этом получение таких средств от покупателя, на наш взгляд, не означает, что НДС был уплачен в бюджет именно за счет средств покупателя и, следовательно, не лишает вашу организацию права на признание в расходах суммы уплаченного в бюджет налога.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

В рамках агентского договора с иностранной компанией организацией приобретаются промышленные стандарты и спецификации на продукцию (международные ГОСТЫ), на основании которых продукция организации впоследствии сертифицируется. Производимая организацией продукция должна соответствовать данным международным стандартам в целях ее дальнейшей реализации за рубежом (сфера деятельности организации — титановая промышленность).

Агентом является иностранная организация — резидент США.

Иностранная компания, у которой посредством агентского договора организация приобретает стандарты, не является их разработчиком (стандарты и спецификации не изготавливаются по заказу российской организации), а собирает нормативную базу по стандартам и продает их. В агентском договоре не содержится информации о предоставлении имущественных прав на использование стандартов и спецификаций.

Стандарты и спецификации передаются организации по электронной почте.

Как в целях налогообложения НДС расценить полученные стандарты: как товар или как услугу? Должна ли российская организация (принципал) выступать в качестве налогового агента? Возникает ли в данном случае объект налогообложения НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в зависимости от формы документированной информации (стандарта) (на материальном носителе или в электронной форме) должен применяться различный порядок таможенного оформления и, соответственно, налогообложения НДС.

Если документированная информация (в частности стандарты) ввозится на территорию РФ на материальном носителе (на бумаге, на диске, флэш-карте и т.п.), в таком случае данная информация (стандарты) квалифицируется в качестве товара, ввоз которого на территорию РФ любым способом (в том числе посредством ее отправки экспресс-почтой DHL) является операцией, признаваемой объектом налогообложения НДС в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ с учетом особенностей, определенных ст. 151 НК РФ. В таком случае вознаграждение агента по поиску необходимых стандартов (товара), их приобретению и отправке российскому покупателю не подлежат налогообложению НДС в РФ на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. И, соответственно, у организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС при выплате вознаграждения иностранному контрагенту.

Таможенное оформление перемещения информационных продуктов (стандартов) по электронным каналам связи не предусмотрено законодательством РФ. В то же время получение стандартов по электронным средствам связи в качестве информации, содержащей требования к продукции, которым она должна соответствовать для возможности ее последующей реализации за рубежом, может быть квалифицировано как получение результата информационных услуг, при приобретении которых (в том числе посредством агентского договора) у российской организации в соответствии с нормами пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ и ст. 161 НК РФ возникают обязанности налогового агента по НДС.

Обоснование позиции:

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, перечислены в ст. 146 НК РФ. К ним, в частности, относится:

1) Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача ею права собственности на товары, результатов выполненных работ другому лицу, оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами (п. 1 ст. 24, п. 2 ст. 161 НК РФ). При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

2) Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). При ввозе товаров на территорию РФ НДС уплачивается в соответствии с таможенным законодательством и Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее — Закон N 311-ФЗ), если иное не предусмотрено пп. 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ (п. 1 ст. 174 НК РФ). То есть НДС, взимаемый при ввозе товара, входит в состав таможенных платежей (ст. 70 ТК ТС). Сумма НДС, а также таможенные пошлины должны быть уплачены на счет Федерального казначейства (ч. 7 ст. 116 Закона N 311-ФЗ). Исчерпывающий перечень товаров, ввоз которых не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС, предусмотрен ст. 150 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 4 ТК ТС под ввозом товаров на таможенную территорию таможенного союза понимается совершение действий, связанных с пересечением таможенной границы, в результате которых товары прибыли на таможенную территорию таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи до их выпуска таможенными органами.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. При этом под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации иностранная компания, у которой посредством агентского договора приобретаются стандарты, не является их разработчиком (стандарты и спецификации не изготавливаются по заказу российской организации), то полагаем, что данная операция не подпадает под приведенное определение «работа».

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Порядок определения места реализации товаров регулируется ст. 147 НК РФ, работ (услуг) — ст. 148 НК РФ.

Отметим, что приведенная в вопросе операция прямо не поименована в статье 148 НК РФ. При этом пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ устанавливает, что в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Указанная норма применяется, в частности, при:

— оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации (пятый абзац пп. 1 п. 4 ст. 148 НК РФ, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 N 08АП-12695/14);

— оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом (восьмой абзац пп. 1 п. 4 ст. 148 НК РФ);

— оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (одиннадцатый абзац пп. 1 п. 4 ст. 148 НК РФ, письма Минфина России от 21.11.2016 N 03-07-15/68380, ФНС России от 14.12.2016 N СД-4-3/24043@).

В международной практике стандартизации качества продукции под стандартом понимается документ, устанавливающий нормы, требования и правила к качеству и безопасности продукции, работ и услуг, а также в области охраны окружающей среды (смотрите, например, материал: Брославский Л.И. Техническое регулирование и стандартизация качества продукции и безопасности окружающей среды. Законы и реалии России, США и Евросоюза (монография). — «Проспект», 2017 г.). Согласно российскому законодательству документ по стандартизации — документ, в котором для добровольного и многократного применения устанавливаются общие характеристики объекта стандартизации, а также правила и общие принципы в отношении объекта стандартизации, за исключением случаев, если обязательность применения документов по стандартизации устанавливается Федеральным законом (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.06.2015 N 162-ФЗ «О стандартизации в Российской Федерации»).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (далее — Закон N 149-ФЗ) под информацией понимаются сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления (п. 1 ст. 2 Закона N 149-ФЗ). Предоставление информации — действия, направленные на получение информации определенным кругом лиц или передачу информации определенному кругу лиц (п. 8 ст. 2 Закона N 149-ФЗ). Документированная информация — зафиксированная на материальном носителе путем документирования информации с реквизитами, позволяющими определить такую информацию или в установленных законодательством РФ случаях ее материальный носитель (п. 11 ст. 2 Закона N 149-ФЗ). Электронный документ — документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах (п. 11.1 ст. 2 Закона N 149-ФЗ).

На основании изложенного стандарты являются документом (документированной информацией) (дополнительно смотрите решение Верховного Суда РФ от 11.08.2016 N АКПИ16-560).

При этом отметим, что бумажный носитель документированной информации — это объект, имеющий материальное выражение, который является товаром, имеющим классификационный код в группе 49 раздела X единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (ст. 50 ТК ТС).

Вместе с тем в письме Федеральной таможенной службы от 17.03.2006 N 15-14/8524 разъясняется, что действующее законодательство РФ о таможенном деле не предусматривает таможенное оформление информационных продуктов, перемещаемых через таможенную границу РФ по электронным средствам связи. То есть таможенному оформлению подлежит не информация (компьютерная программа, мобильный контент), перемещаемая в Международной сети Интернет при помощи оптико-волоконной связи или по каналам спутниковой связи, а перемещаемый через таможенную границу Российской Федерации товар, содержащий указанную информацию, т.е. материальный носитель (лазерный диск, дискета, кассета и т.п.).

В постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2014 N 19АП-305/14 судьями отмечено, что отличия в правовом статусе при пересечении границы материального носителя как товара, ввозимого на территорию РФ, и материального носителя как результата выполненных работ (услуг) предопределяют различный порядок таможенного оформления и налогообложения НДС. Так, при ввозе товара российский налогоплательщик исчисляет и уплачивает таможенную пошлину и НДС из установленной цены договора. При получении результата работ (услуг) российский налогоплательщик удерживает НДС при выплате дохода иностранному контрагенту, выступая налоговым агентом в соответствии со ст. 161 НК РФ.

На основании изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации в зависимости от формы документированной информации (стандарта) (на материальном носителе или в электронной форме) должен применяться различный порядок таможенного оформления и, соответственно, налогообложения НДС.

Если документированная информация (в частности стандарты) ввозится на территорию РФ на материальном носителе (на бумаге, на диске, флэш-карте и т.п.), в таком случае данная информация (стандарты) квалифицируется в качестве товара, ввоз которого на территорию РФ любым способом (в том числе посредством ее отправки экспресс-почтой DHL) является операцией, признаваемой объектом налогообложения НДС в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ с учетом особенностей, определенных ст. 151 НК РФ (смотрите, например, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2017 N 15АП-7864/17). При этом в таком случае вознаграждение агента по поиску необходимых стандартов (товара), их приобретению и отправке российскому покупателю не подлежит налогообложению НДС в РФ на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. И, соответственно, у организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС при выплате вознаграждения иностранному контрагенту.

Таможенное оформление перемещения информационных продуктов (стандартов) по электронным каналам связи не предусмотрено законодательством РФ. В то же время получение стандартов по электронным средствам связи в качестве информации, содержащей требования к продукции, которым она должна соответствовать для возможности ее последующей реализации за рубежом, может быть квалифицировано как получение результата информационных услуг, при приобретении которых (в том числе, посредством агентского договора) у российской организации в соответствии с нормами пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ и ст. 161 НК РФ возникают обязанности налогового агента по НДС (письма Минфина России от 25.04.2013 N 03-07-08/14625, от 02.11.2005 N 03-03-04/2/100, от 01.09.2011 N 03-07-08/271, постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.08.2016 N Ф05-12304/16 по делу N А40-194412/2015). При этом заметим, что, по мнению судей, изложенному в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2008 N 13АП-2728/2008, если услуги оказывались агентами от своего имени, то при таких обстоятельствах положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к спорным правоотношениям не применимы, и у Общества не возникло обязанностей налогового агента.

Отметим, что с 01.01.2017 глава 21 НК РФ дополнена статьей 174.2 НК РФ, которой установлены особенности исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями на территории РФ услуг в электронной форме. На наш взгляд, рассматриваемая операция не относится к услугам, поименованным в ст. 174.2 НК РФ.

Нам не удалось обнаружить официальных разъяснений компетентных органов применительно к рассматриваемой ситуации. Вместе с тем напомним, что в целях минимизации налоговых рисков по рассматриваемому вопросу организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

ООО применяет общую систему налогообложения. На учете у ООО есть товарный знак, срок его действия — до 04.04.2018. 19.05.2017 вступили изменения к свидетельству на товарный знак о продлении срока исключительного права до 04.04.2028. Была уплачена госпошлина за процедуру продления срока действия исключительного права на товарный знак и уплачена сумма за услуги по продлению товарного знака (услуги сторонней коммерческой организации по продлению срока действия регистрации товарного знака). Каков порядок учета данных расходов как для целей налогообложения прибыли, так и для целей бухгалтерского учета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете все затраты на продление срока действия регистрации товарного знака следует относить на расходы равномерно, в течение срока, на который продлена регистрация (10 лет).

Для целей налогообложения прибыли затраты на уплату госпошлины следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение срока действия продленного товарного знака (10 лет).

Услуги сторонней организации по продлению товарного знака могут учитываться как равномерно в течение продленного срока действия исключительного права на товарный знак, так и на одну из дат, указанных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Выбор одного из методов следует закрепить в учетной политике ООО для целей налогообложения.

Обоснование вывода:

Государственная регистрация товарного знака, на основании положений ст. 1480 ГК РФ, осуществляется федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации в порядке, установленном ст.ст. 1503 и 1505 ГК РФ.

В силу п. 1 ст. 1491 ГК РФ исключительное право на товарный знак действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Согласно п. 2 ст. 1491 ГК РФ срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на десять лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия этого права.

Бухгалтерский учет

Порядок учета нематериальных активов (в том числе товарных знаков) установлен ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007). Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценения (п. 16 ПБУ 14/2007).

Продление срока действия исключительного права на товарный знак к случаям переоценки и обесценения нематериального актива не относится. Соответственно, первоначальная стоимость товарного знака в этом случае не подлежит увеличению.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

— сумма расхода может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Полагаем, что расходы на продление регистрации права на товарные знаки соответствуют указанным критериям и могут быть признаны в бухгалтерском учете.

На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Вместе с тем в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в том числе путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Таким образом, наряду с приоритетом единовременного признания расходов ПБУ 10/99 предусматривает также и возможность распределения расходов между отчетными периодами.

Владение правом на товарный знак обуславливает получение организацией дохода в течение определенного периода времени (10 лет). То есть, исходя из норм п. 19 ПБУ 10/99, организации следует распределить расходы, связанные с продлением срока действия исключительного права на товарный знак, между отчетными периодами.

Ранее для распределения расходов широко применялся счет 97 «Расходы будущих периодов». Вместе с тем действующей редакцией п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Как видим, из указанного пункта исключено правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, надо однозначно признавать расходами будущих периодов. При этом Положение, в целях признания и отражения таких расходов, отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, иными словами, к ПБУ.

Таким образом, счет 97 «Расходы будущих периодов» применяется либо в случаях, когда это прямо предусмотрено каким-либо ПБУ, либо в случаях, когда возникает какой-либо актив. В остальных случаях организации вправе признавать расходы единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Применение счета 97 в отношении расходов на продление срока действия исключительного права на товарный знак ни одним ПБУ не установлено.

В связи с этим рекомендуем отражать операции по продлению срока действия исключительного права на товарный знак следующими записями по счетам бухгалтерского учета.

На момент осуществления затраты отражаются следующим образом:

Дебет 76, Кредит 51 «Расчетный счет»

— отражена уплата суммы госпошлины за продление срока действия регистрации товарного знака и стоимость услуг сторонней организации.

С момента начала действия продления товарного знака, указанного в свидетельстве о продлении, соответствующая часть затрат подлежит списанию с отражением в учете на последнюю дату отчетного периода (ежемесячно). Например, если срок действия знака продлен на 10 лет, то в учете ежемесячно должна быть сделана бухгалтерская проводка из расчета 1/120 общей суммы затрат:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Расходы на продажу» и др.) Кредит 76

— сумма ежемесячно списанных расходов на продление срока действия товарного знака.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае расходы на «продление срока действия товарного знака» состоят из:

1) затрат на оплату услуг сторонней организации;

2) затрат на оплату государственной пошлины.

  1. По нашему мнению, затраты на оплату услуг сторонней организации при условии их документального подтверждения могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве:

— расходов на юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);

— расходов на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);

— других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Минфин России в письме от 15.10.2008 N 03-03-05/132 разъяснил, что при отнесении на расходы затрат, осуществленных в рамках гражданско-правовых договоров, необходимо учитывать положения п. 1 ст. 272 НК РФ. То есть такие затраты подлежат распределению с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Позже ФНС России в письме от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400, отвечая на вопрос налогоплательщика относительно порядка признания расходов на получение бессрочной лицензии, разъяснила, что датой осуществления консультационных, юридических и иных расходов, связанных с получением лицензии, является одна из следующих дат:

— дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

— дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов;

— или последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Полагаем, что расходы на оплату услуг сторонней организации могут учитываться как равномерно в течение продленного срока действия исключительного права на товарный знак (п. 1 ст. 272 НК РФ), так и на одну из дат, указанных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Учитывая возможность выбора разных вариантов признания расходов на оплату услуг сторонней организации для целей налогообложения прибыли, выбранный вариант учета организации следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

  1. Статьей 13 НК РФ к федеральным сборам отнесена, в частности, государственная пошлина (глава 25.3 НК РФ).

Однако пошлина за внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков не является государственной пошлиной, установленной главой 25.3 НК РФ. Вместе с тем данная пошлина предусмотрена Положением о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами (далее — Положение), утвержденным постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941, принятым в соответствии со ст. 1249 «Патентные и иные пошлины» ГК РФ (пп. 2.35 приложения к Положению).

Пунктом 1 ст. 1249 ГК РФ установлено, что за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец или селекционное достижение, с государственной регистрацией программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральной микросхемы, товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, взимаются соответственно патентные и иные пошлины.

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 1249 ГК РФ перечень иных, кроме указанных в абзаце 1 п. 2 ст. 1249 ГК РФ, юридически значимых действий, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины, их размеры, порядок и сроки уплаты устанавливаются Правительством Российской Федерации.

В силу п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Учитывая сказанное, полагаем, что рассматриваемая пошлина является сбором, начисляемым в установленном в соответствии с законодательством РФ порядке. Следовательно, она может быть учтена в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) (смотрите письмо ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).

Однако предусмотренная Положением госпошлина, как указано выше, не является налогом (сбором).

По нашему мнению, расходы по уплате пошлины за продление срока действия регистрации товарного знака можно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение срока действия продленного товарного знака, так как она относится ко всему этому периоду (п. 1 ст. 272 НК РФ), при условии, что товарный знак используется в деятельности, направленной на получение доходов.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Предприятие два года назад выдало заем своему сотруднику в размере 6 млн. руб. Сотрудник является близким человеком учредителя (пасынок, фамилии одинаковые). При этом сотрудник и учредитель близкими родственниками не являются. Есть соглашение о переводе долга на сумму 6 млн. руб. с сотрудника на учредителя. По соглашению о переводе долга выплата денежных средств учредителю не планируется. Возникает ли какой-либо доход или материальная выгода у сотрудника?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В Вашем случае имеются предпосылки для признания первоначальным должником дохода в понимании НК РФ, подлежащего обложению НДФЛ.

Обоснование вывода:

По смыслу п. 1 ст. 307, ст. 391, п. 1 ст. 392.1 ГК РФ перевод долга заключается в возложении обязанности первоначального должника по совершению действий в пользу кредитора в обязательстве (передаче имущества, выполнении работы, уплате денег и т.д.) на нового должника.

Перевод долга допускается лишь с согласия кредитора (п. 2 ст. 391 ГК РФ).

По общему правилу, соглашение о переводе долга, как и любой гражданско-правовой договор, предполагается возмездным. Безвозмездным оно будет признано в случае, если из условий этого соглашения следует отсутствие у стороны обязанности произвести встречное предоставление в связи с переводом долга (ст. 423 ГК РФ). Отсутствие в соглашении о переводе долга условия о цене само по себе не свидетельствует о безвозмездности такого соглашения. В этом случае цена может быть определена по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ, то есть по цене исполнения аналогичных обязательств. Судебная практика в таких случаях исходит из того, что первоначальный должник обязан возместить новому должнику стоимость переведенного им долга (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 04.09.2012 N Ф06-6898/12, ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2012 N Ф01-2700/12, ФАС Уральского округа от 07.06.2012 N Ф09-4349/12).

Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации цена договора сторонами не определена. Поэтому, если руководствоваться приведенными выше судебными решениями, то первоначальному должнику следует возместить новому должнику стоимость переведенного им долга (6 000 000 руб.).

Однако, как следует из вопроса, уплата денежных средств первоначальным должником новому должнику не планируется.

Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками в том числе от источников в РФ. При этом перечень таких доходов фактически носит открытый характер (пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ в целях налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.

В результате безвозмездного перевода долга на нового должника (учредителя организации) с первоначального должника снимается обязанность по возврату долга и у последнего появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению. Иными словами, у первоначального должника возникает экономическая выгода и, соответственно, доход в понимании ст. 41 НК РФ в размере суммы переведенной задолженности.

Принимая во внимание, что в силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, можно сделать вывод, что указанный доход первоначальному должнику следует учесть для целей исчисления НДФЛ.

Одновременно хотелось бы сообщить следующее.

На основании п. 18.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ (освобождены от налогообложения) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено п. 18.1 ст. 217 НК РФ. Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами). При этом второй абзац рассматриваемого пункта относится только к тем случаям, когда предметом договора дарения является недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли, паи. Следовательно, доходы в виде иного имущества и имущественных прав, не относящихся к указанному списку, полученные по договору дарения, не подлежат налогообложению НДФЛ независимо от того, являются ли даритель и одаряемый членами семьи и (или) близкими родственниками.

Таким образом, доходы физического лица в виде денежных средств, полученных от другого физического лица по договору дарения, освобождаются от обложения НДФЛ даже в том случае, если даритель и одаряемый членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ не являются. Аналогичное мнение нашло отражение, например, в письмах Минфина России от 05.09.2012 N 03-04-05/1-1065, ФНС России от 10.07.2012 N ЕД-4-3/11325@.

При этом в качестве разновидности дарения может рассматриваться и прощение долга, состоящее в освобождении кредитором должника от имущественных обязанностей перед таким кредитором (ст. 415 ГК РФ). При этом прощение долга может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если волеизъявление кредитора направлено на освобождение должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104, постановление АС Поволжского округа от 16.06.2016 N Ф06-8231/16).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Иностранная организация (агент) на основании агентского договора привлекает клиентов для реализации программных продуктов российской организации (принципал). Если основной деятельностью иностранной компании является предоставление услуг агента, будет ли это считаться активной или пассивной деятельностью в терминах п. 3 ст. 25.13-1 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля активных доходов за финансовый год составляет не менее 80% в общей сумме доходов организации по данным финансовой отчетности за указанный период.

При этом формально агентское вознаграждение признается активным доходом для целей применения п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ.

Однако для целей НК РФ доходы признаются активными, если они по своей сути не являются доходами, аналогичными пассивным доходам, перечисленным в п. 4 ст. 309.1 НК РФ. При этом мы не обнаружили каких-либо разъяснений относительно признаков, позволяющих отнести те или иные доходы к аналогичным доходам, указанным в подпунктах 1-11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ.

Поэтому для снижения риска признания рассматриваемых доходов аналогичными по своей сути пассивным доходам, перечисленным в подпунктах 1-11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ, следует обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России.

Обоснование вывода:

Прибыль КИК освобождается от налогообложения, если в отношении такой организации выполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ. В частности, освобождается от налогообложения прибыль КИК, если она является активной иностранной компанией.

Активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля пассивных доходов за финансовый год составляет не более 20% в общей сумме доходов организации по данным финансовой отчетности за указанный в период (п. 3 ст. 25.13-1 НК РФ).

Перечень доходов от пассивной деятельности приведен в п. 4 ст. 309.1 НК РФ. Прочие доходы, не подпадающие под указанный перечень, признаются доходами от активной деятельности (п. 5 ст. 309.1 НК РФ).

Анализ содержания п. 4 ст. 309.1 НК РФ показывает, что пассивными доходами признаются доходы от участия иностранных организаций в российских организациях (подпункты 1, 2 и 5); доходы от долговых обязательств (пп. 3); доходы по операциям с производными финансовыми инструментами (пп. 6); доходы от использования права собственности и других вещных прав, а также прав на объекты интеллектуальной собственности (подпункты 4, 7-9); доходы от услуг по предоставлению персонала (пп. 11).

Кроме этого, среди пассивных доходов указаны также доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (пп. 10 п. 4 ст. 309.1 НК РФ).

В перечне пассивных доходов отсутствует такой вид дохода, как доходы в виде вознаграждения агента. Однако обращаем внимание, что перечень пассивных доходов является открытым, включая, помимо поименованных в нем видов доходов, также иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1-11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ.

Отметим, что Минфин России при рассмотрении вопроса об отнесении доходов от посреднической деятельности к активным указал, что «указанные виды доходов для целей Кодекса признаются активными доходами, если они не соответствуют признаку, установленному подпунктом 12 пункта 4 статьи 309.1 Кодекса, то есть по своей сути не являются доходами, аналогичными доходам, перечисленным в подпунктах 1-11 указанного пункта» (письма Минфина России от 03.07.2017 N 03-12-12/2/41907 и от 10.02.2017 N 03-12-11/2/7395 (в отношении комиссии брокера, депозитария и вознаграждения управляющей компании за оказание услуг по доверительному управлению средствами инвестиционных фондов или иных схем коллективного инвестирования)).

В настоящее время отсутствуют разъяснения относительно признаков, позволяющих отнести те или иные доходы к аналогичным доходам, указанным в подпунктах 1-11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ. Судебная практика в части переквалификации активных доходов контролируемой иностранной компании в пассивные для целей применения п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ пока не сложилась.

Поэтому рекомендуем Вам использовать свое право налогоплательщика и обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Выполнение организацией письменных разъяснений Минфина России о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ей либо неопределенному кругу лиц, является обстоятельством, исключающим вину организации в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Отметим, что положения п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом).

К сведению:

Согласно п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ для применения освобождения от налогообложения в соответствии с НК РФ прибыли активной иностранной компании (пп. 4 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ) налогоплательщик, осуществляющий контроль над этой иностранной организацией, должен представить в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения.

Конкретный перечень подтверждающих условия освобождение документов не установлен, поэтому такими документами могут быть любые документы, которые свидетельствуют о соблюдении условий для освобождения прибыли от налогообложения, переведенные на русский язык (письмо Минфина России от 27.03.2015 N 03-01-11/17052).

Например, подтверждающими документами могут служить:

— налоговая отчетность иностранной компании за соответствующий период (письмо ФНС от 04.04.2016 N ЕД-3-13/1427@);

— справка-расчет в свободной форме доли активных доходов с указанием вида доходов, описанием договоров и т.п.;

— иные документы, в том числе предоставленные контролируемой иностранной компанией справки, данные аналитического учета, финансовая отчетность и расшифровки к финансовой отчетности, налоговая отчетность, копии договоров и платежных документов.

Как указано в п. 2 письма Минфина России от 23.03.2017 N 03-12-11/2/16988, комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, является индивидуальным.

При этом указанные документы представляются одновременно с уведомлением о контролируемых иностранных компаниях, т.е. в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица (письмо Минфина России от 21.02.2017 N 03-12-11/1/10247).

Документы подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Организация приобрела автомобиль по договору лизинга, автомобиль находится на балансе лизингополучателя.

Учет операций по лизингу в организации до настоящего времени производился следующим образом (цифры условные).

При получении предмета лизинга (автомобиля) были сделаны следующие записи по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76.07.1 «Арендные обязательства»

— 661 571,75 руб. — стоимость автомобиля без НДС;

Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество», Кредит 08

— 661 571,75 руб. — стоимость автомобиля без НДС;

Дебет 76, субсчет 76.07.9, Кредит 76.07.1

— 119 082,91 руб. — учтен НДС при получении автомобиля.

Ежемесячно формировались бухгалтерские проводки:

Дебет 76, субсчет 76.07.2, Кредит 51 «Расчетный счет»

— 16 891,46 руб. — перечислен ежемесячный лизинговый платеж;

Дебет 76.07.1, Кредит 76.02.2

— 14 314, 80 руб. — ежемесячный платеж без НДС;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 76.07.2

— 2 576,66 руб. — НДС;

Дебет 76.07.1, Кредит 76.07.9

— 2 576,66 руб. — НДС с ежемесячного платежа.

В апреле 2017 года, после подписания дополнительного соглашения, были сделаны проводки:

Дебет 76.07.2, Кредит 51

— 226 603,52 руб. — перечислена выкупная стоимость;

Дебет 76.07.1, Кредит 76.07.2

— 192 036,88 руб. — выкупная стоимость без НДС;

Дебет 19, Кредит 76.07.2

— 34 566.64 руб. — НДС от выкупной стоимости;

Дебет 76.07.1, Кредит 76.07.9

— 34 566.64 руб. — НДС от выкупной стоимости.

В результате на 11.04.2017 остались незакрытыми остатки по следующим счетам бухгалтерского учета:

— по кредиту 76.07.1 — 9 876,92 руб.

— по дебету 76.07.9 — 1 506,72 руб.

Как можно списать данные остатки в бухгалтерском учете? Как это отразится на налогообложении прибыли (в качестве расходов для целей налогообложения прибыли организация принимала начисленную линейным способом амортизацию автомобиля, а также ту часть ежемесячных лизинговых платежей, которая превышала сумму начисленной амортизации)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

  1. В бухгалтерском учете возможно несколько способов отражения операций по досрочному выкупу предмета лизинга, выбор из которых организация должна сделать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Подробности приведены ниже.
  2. Установленная дополнительным соглашением выкупная стоимость автомобиля (192 036,88 руб. без НДС) не является расходом для целей налогообложения прибыли, а должна формировать новую первоначальную стоимость автомобиля, уже как собственного основного средства организации.

Обоснование позиции:

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ)). По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, либо приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Согласно мнению финансовых органов, выраженному в п. 2 письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131, порядок уплаты выкупной цены регулируется исключительно по договоренности сторон (лизингодателя и лизингополучателя).

Бухгалтерский учет

До введения на территории Российской Федерации международного стандарта бухгалтерского учета (IFRS) 16 «Аренда» (в настоящее время его использование не является обязательным) организация могла в этом вопросе руководствоваться положениями МСФО (IAS) 17 «Аренда» (далее — МСФО 17). Положения п. 20 МСФО 17 определяют, что на дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своем отчете о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости арендованного имущества, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений. Несмотря на то, что юридическая форма договора аренды может не предполагать передачу арендатору права собственности на актив, являющийся предметом аренды, в случае финансовой аренды содержание операции и ее финансовый смысл таковы, что арендатор получает экономические выгоды от использования актива, являющегося предметом аренды, на протяжении большей части срока его экономического использования в обмен на обязанность уплатить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива на дату начала арендных отношений и соответствующих затрат на финансирование (п. 21 МСФО 17).

Если такие операции аренды не отражены в отчете о финансовом положении арендатора, то экономические ресурсы и величина обязательств организации оказываются заниженными, что приводит к искажению финансовых показателей. Таким образом, финансовую аренду следует отражать в отчете о финансовом положении арендатора и как актив, и как обязанность по уплате будущих арендных платежей. На дату начала срока аренды актив и обязательство по уплате будущих арендных платежей признаются в отчете о финансовом положении в одинаковой стоимости, за исключением того, что к стоимости актива прибавляются первоначальные прямые затраты арендатора (п. 22 МСФО 17).

Если организация не применяла положения МСФО 17, то при рассмотрении вопроса о порядке ведения бухгалтерского учета предмета лизинга и формировании его остаточной стоимости в рассматриваемом периоде необходимо руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее — Указания), в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее, а также ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) (смотрите письмо Минфина России от 10.07.2012 N 03-05-05-01/44, а также письмо Минфина России от 17.03.2015 N 07-01-06/14098).

Так, в вопросах бухгалтерского учета лизинговых операций необходимо следовать абзацу 2 п. 4, п. 6, абзацу 2 п. 7, абзацу 2 п. 8, абзацу 2 п. 9, абзацу 2 п. 10, абзацу 2 п. 11, абзацу 2 п. 12 Указаний, т.е. использовать порядок бухгалтерского учета, применяемый в настоящее время в случае, когда предмет договора лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (с поправкой того, что методология Указаний основывалась на старом Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организации). Применяемый метод учета лизинговых операций необходимо было закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На основании п.п. 7 и 8 ПБУ 6/01, абзаца второго п. 8 Указаний при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя предмет лизинга учитывается лизингополучателем в составе основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которая равна стоимости лизингового имущества (без НДС). В свою очередь, под стоимостью лизингового имущества понимается вся сумма платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Организация отражала в учете все операции по договору лизинга до подписания дополнительного соглашения в соответствии с вышеупомянутым Указанием.

Порядок отражения в бухгалтерском учете факта изменения размера лизинговых платежей (общей суммы по договору) в документах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета, не конкретизирован. В связи с этим на сегодняшний день существуют два варианта отражения в учете изменения размера лизинговых платежей:

— вариант 1. Первоначальная стоимость основного средства — предмета лизинга подлежит корректировке в связи с изменением общей суммы лизинговых платежей, уплачиваемых по договору;

— вариант 2. Первоначальная стоимость основного средства (в том числе являющегося предметом лизинга) не подлежит изменению.

Вариант 1. Первоначальная стоимость основного средства — предмета лизинга подлежит корректировке в связи с изменением общей суммы лизинговых платежей, уплачиваемых по договору.

В рассматриваемом случае имущество на дату его ввода в эксплуатацию было правомерно принято к учету в составе стоимости основных средств по сформированной на тот момент первоначальной стоимости, включающей сумму лизинговых платежей.

Полагаем, что в случае изменения условий договора, касающихся уменьшения размера лизинговых платежей, не стоит вести речь о неправильном отражении операций прошлых отчетных периодов (неправильного формирования первоначальной стоимости основного средства), так как оснований для иного отражения операции в учете не имелось. То есть факт изменения суммы лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингодателю, следует отразить в учете на момент заключения дополнительного соглашения.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Пункт 14 ПБУ 6/01 распространяется на активы, которыми организация не только владеет и пользуется, но и распоряжается. В случае учета предмета лизинга организация не имеет возможности им распоряжаться (например, продать).

К тому же согласно п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (то есть право собственности на предмет лизинга при его передаче к лизингополучателю не переходит). Первоначальная же стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете должна формироваться исходя из фактических затрат организации на его приобретение, то есть исходя из общей суммы уплаченных лизинговых платежей, как это предусмотрено упомянутыми ранее п.п. 7, 8 ПБУ 6/01. То есть до перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю первоначальную стоимость нельзя считать окончательно сформированной. В случае пересмотра размера лизинговых платежей первоначальная стоимость предмета лизинга может быть скорректирована (постановление ФАС Поволжского округа от 10.10.2007 N А49-2697/2007).

Таким образом, если по условиям дополнительного соглашения сумма лизинговых платежей пересмотрена в сторону уменьшения, то и первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете также подлежит уменьшению.

По условиям вопроса в рассматриваемой ситуации такое уменьшение будет произведено на 9 876,92 руб. (в том числе НДС 1 506,72 руб.).

По нашему мнению, в бухгалтерском учете организации возможно использовать следующие проводки:

1) Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства» (76.07.1), Кредит 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»

— 8 370,20 руб. — в соответствии с условиями дополнительного соглашения уменьшена первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 76.07.1, Кредит 76.07.9

— 1 506,72 руб. — в соответствии с условиями дополнительного соглашения уменьшена сумма НДС, приходящегося на сумму разницы между первоначально отраженной и скорректированной стоимостью автомобиля.

Также напомним, что в связи с изменением первоначальной стоимости пропорционально такому изменению должна быть уменьшена сумма излишне начисленной амортизации.

2) Однако наиболее предпочтительным порядком отражения факта изменения размера лизинговых платежей (общей суммы по договору) в рассматриваемой ситуации по первому варианту является развернутое отражение операций на указанных выше счетах с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» и выявлением доходов и расходов прошлых лет (хотя и имевших место в равных суммах):

Дебет 76.07.1, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 9 876,92 руб. — уменьшение суммы лизинговых платежей в соответствии с условиями дополнительного соглашения отнесено на доходы, выявленные в текущем отчётном периоде;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»

— 8 370,20 руб. — в соответствии с условиями дополнительного соглашения сумма разницы между первоначально отраженной и скорректированной стоимостью автомобиля отнесена на прочие расходы, выявленные в текущем отчётном периоде;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 76.07.9

— 1 506,72 руб. — НДС в части разницы между первоначально отраженной и скорректированной стоимостью автомобиля отнесен на прочие расходы организации.

При этом в связи с изменением первоначальной стоимости пропорционально такому изменению должна быть уменьшена сумма излишне начисленной амортизации.

Вариант 2. Первоначальная стоимость основного средства (в том числе являющегося предметом лизинга) не подлежит изменению (как и сумма начисленной амортизации).

Логика здесь такая. Положениями ПБУ 6/01 не установлено нормы, в соответствии с которой нормы п. 14 ПБУ 6/01 не применяются в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга. Следовательно, увеличение (уменьшение) лизинговых платежей не может привести к увеличению (уменьшению) первоначальной стоимости полученного по договору предмета лизинга.

При погашении числящегося в учёте обязательства лизингополучателя перед лизингодателем не происходит передачи актива лизингодателю. Следовательно, разница между суммой договора лизинга и общей суммой, уплаченной лизингодателю в результате досрочного выкупа оборудования (за вычетом НДС), для организации-грузополучателя является доходом в виде погашения обязательств, приводящего к увеличению капитала.

Это обстоятельство следует отразить бухгалтерской записью по дебету 76, субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При этом сумма НДС с возникшей разницы может быть списана с учета обратной записью по счетам 76, субсчет «Арендные обязательства», счёта учёта НДС, выделенного в составе арендного обязательства:

Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства» (76.07.1), Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 8 370,20 руб. — отражена разница между оставшейся суммой задолженности перед лизингодателем и уплаченными суммами в счёт погашения данной задолженности (без НДС);

Дебет 76.07.1, Кредит 76.07.9

— 1 506,72 руб. — списан НДС в части разницы между оставшейся суммой задолженности перед лизингодателем и уплаченными суммами.

Повторим, решение о том, какой вариант выбрать, организации необходимо принять самостоятельно и закрепить его в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Напомним, что п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предусмотрена возможность организации при формировании учетной политики осуществлять разработку способа отражения, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Налог на прибыль

Приобретение предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если он соответствует признакам, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ, либо как материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), если выкупная цена предмета лизинга менее 100 000 рублей (смотрите письма Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90). В рассматриваемом случае автомобиль является для организации амортизируемым имуществом.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Лизингополучатель, у которого предмет лизинга учитывается на балансе, включает его в соответствующую амортизационную группу (п. 10 ст. 258 НК РФ). Организация выполнила это требование и начисляла амортизацию автомобиля.

Лизингополучатель вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, лизинговые платежи на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная норма предусматривает, что если имущество, полученное по договору лизинга, числится у лизингополучателя, то в расходы он будет включать лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259-259.2 НК РФ. Именно так все происходило в рассматриваемом случае.

По мнению финансовых органов, выкупная цена, предусмотренная договором, не может учитываться в составе расходов. После завершения договора лизинга она сформирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга (смотрите, например, письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138). Причем этот порядок не зависит от того, предусмотрены ли выплата выкупной цены и переход права собственности самим договором лизинга или же отдельным соглашением (договором).

Однако судебные органы с этими выводами Минфина не согласны. В том случае, если выкупная стоимость определена в самом договоре лизинга, а не в отдельном договоре купли-продажи или дополнительном соглашении к договору лизинга, судьи отмечают, что лизингополучатель вправе в целях налогообложения прибыли учесть весь лизинговый (сублизинговый) платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, исходя из отсутствия в действующем законодательстве ограничения этого права (смотрите определения ВАС России от 10.10.2007 N 12038/07, от 19.06.2009 N 7362/09). То есть в этом случае выкупная стоимость не формирует первоначальную стоимость собственного имущества, а учитывается в составе лизинговых платежей в составе прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В рассматриваемом случае выкупная стоимость автомобиля была определена в договоре лизинга в сумме 1 000 рублей и не учитывалась организацией в расходах для целей налогообложения прибыли.

Однако путем подписания дополнительного соглашения действие договора лизинга было прекращено и определена новая выкупная стоимость — 226 603,52 руб. (в т.ч. НДС 18% — 34 566,64 руб.). Как указано выше, выкупная стоимость не является расходом для целей налогообложения прибыли.

При окончательном расчете с лизингодателем и переходе права собственности на предмет лизинга выкупная стоимость 192 036,88 рублей (без НДС) сформирует первоначальную стоимость уже собственного основного средства. При установлении срока полезного использования такого «вновь сформированного» основного средства можно учесть срок, в течение которого автомобиль учитывался в качестве лизингового имущества, по аналогии с основными средствами, бывшими в эксплуатации (письмо Минфина России от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573, письмо УМНС по г. Москве от 28.10.2004 N 26-12/69723), но только в случае применения линейного метода амортизации (п. 7 ст. 258 НК РФ).

В расходах для целей налогообложения будет учитываться амортизация, рассчитанная из вновь сформированной первоначальной стоимости автомобиля и нового срока его полезного использования.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Компания приобрела автомобиль бизнес-класса для директора по развитию бизнеса. Какие документы следует оформить организации в целях налогообложения прибыли для подтверждения использования директором автомобиля в интересах организации (для производственных и управленческих нужд)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Документами, подтверждающими использование автомобиля для производственных и управленческих нужд организации, могут быть путевые листы, должностная инструкция директора и др.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизационных отчислений, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в порядке, предусмотренном статьями 258-259.3, пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением автомобиля, списываются в налоговом учете посредством начисления амортизационных отчислений (письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117).

В то же время для признания в целях налогообложения прибыли произведенные организацией расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:

1) экономически обоснованы;

2) документально подтверждены;

3) произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

В то же время, как указывает Минфин России, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с фактом получения прибыли (смотрите письма Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494).

Конституционный Суд РФ в своих определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий обоснованности и экономической оправданности расходов и применением норм ст. 252 НК РФ:

— расходы оправданы и экономически обоснованы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель деятельности, а не ее результат;

— экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата — целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь сам хозяйствующий субъект, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;

— все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказывать их необоснованность должны именно налоговые органы.

Вместе с тем Конституционный Суд РФ указал, что нормы, содержащиеся в ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (смотрите также письмо Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/882).

Под документально подтвержденными расходами в соответствии с четвертым абзацем п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

При этом НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для подтверждения расходов.

Вами правильно было замечено, что из имеющихся в организации документов должно следовать, что приобретенный автомобиль используется в интересах организации, в служебных, производственных целях, для управленческих нужд. Например, на служебном автомобиле директор по развитию бизнеса может ездить на деловые встречи, переговоры, в госорганы, банк.

По мнению Минфина России и налоговых органов, документом, который подтверждает использование автотранспорта в производственных целях, является путевой лист (письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2, от 14.11.2006 N 20-12/100253, от 13.11.2006 N 20-12/100253, от 19.06.2006 N 20-12/54213@).

Заметим, Минфин России в письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 указал на то, что «отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции» (смотрите также постановление АС Московского округа от 08.04.2015 N Ф05-3450/15 по делу N А40-108772/2014).

Таким образом, путевые листы не только обосновывают расходы на ГСМ, но и в целом подтверждают экономическую обоснованность и производственную направленность затрат, связанных с использованием автотранспорта. При этом нетранспортные компании могут разработать форму путевого листа самостоятельно с учетом требований приказа Минтранса России от 18.09.2008 N 152 (далее — Приказ N 152), в которой должны быть отражены все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», и оформлять его на несколько дней, неделю или любой другой срок, не превышающий одного месяца (пункт 10 Приказа N 152, письма Минфина России от 30.11.2012 N 03-03-07/51, от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 и др., УФНС по г. Москве от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268).

В письмах УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007413@, от 31.03.2006 N 18-11/3/25186 отмечено, что помимо путевых листов документами, которые подтверждают использование в производственных (служебных) целях приобретенного автомобиля и его пробег до места назначения и обратно, могут являться договоры с поставщиками (покупателями, заказчиками), акты о показаниях спидометров и т.д.

По нашему мнению, документами, подтверждающими использование автомобиля в интересах организации, в первую очередь, могут быть оформленные должным образом путевые листы и должностная инструкция директора (например, если его работа по роду производственной (служебной) деятельности связана со служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями) и др.

Например, в постановление ФАС Московского округа от 17.08.2009 N КА-А40/7936-09 судами установлено и подтверждается материалами дела, что экономическая целесообразность использования в производственной деятельности служебного автотранспорта (в том числе представительского класса) обусловлена объемной договорной деятельностью и видами деятельности предприятия, которое осуществляет оперативное взаимодействие с отраслевыми диспетчерскими управлениями, службами и профильными центрами, информационно-технологическое взаимодействие с федеральными органами государственной власти и органами государственной власти субъектов РФ, издает периодическое печатное издание, отдельные графические и фотографические материалы, оказывает услуги по производству, размещению и распространению рекламы, участвует в специализированных выставках, ярмарках, конференциях, семинарах и конкурсах и т.д. В результате суды сделали вывод об экономической целесообразности понесенных предприятием расходов на содержание и ремонт автотранспортных средств.

Полагаем, организация может использовать также аргументацию, что приобретенный автомобиль бизнес-класса необходим для повышения деловой репутации общества, для статуса компании в глазах партнеров (потребителей, в том числе потенциальных). При этом обосновать свою аргументацию организации лучше в письменном виде в локальном нормативном акте (приказе, распоряжении и т.п.). Также в трудовом договоре (в дополнительном соглашении к нему) лучше оговорить условия предоставления должностному лицу (директору по развитию бизнеса) автомобиля (постановления ФАС Московского округа от 16.12.2009 N КА-А40/14090-09-П, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 N Ф04-5366/2006(25680-А27-15)).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена