Эксперты ГАРАНТ: вопросы-ответы

Организация-заказчик (далее — организация) находится на общей системе налогообложения (ОСНО). Организация заключила договор с подрядчиком на замену котлов газовой котельной. Договор на замену котлов был заключен при наличии устной договоренности о том, что подрядчик после замены котлов будет их бесплатно обслуживать в течение 1 года. В самом договоре это обязательство отражено не было. Официально гарантийный срок не установлен.
После проведения замены котлов подрядчик представил проект договора на обслуживание котельной, в котором обслуживание за период с 01.09.2016 по 31.08.2017 (первый год) предусмотрено бесплатным, а в течение второго года (с 01.09.2017 по 31.08.2018) — за определенную плату. Формально договоры друг с другом не связаны.
Каковы налоговые последствия заключения указанного договора на обслуживание котельной для организации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации следует по мере подписания актов сдачи-приемки оказанных услуг признавать внереализационные доходы в размере рыночной стоимости оказанных услуг по обслуживанию котельной. Других налоговых последствий в данной ситуации мы не усматриваем.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые отношения

Стороны свободны в заключении договора и могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 1, п. 2 ст. 421 ГК РФ). В силу п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. При этом на основании п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 470 ГК РФ товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются. В соответствии со ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Пунктом 3 ст. 470 ГК РФ установлено, что гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи.
В соответствии со ст. 476 ГК РФ в отношении товара, на который продавцом предоставлена гарантия качества, продавец отвечает за недостатки товара, если не докажет, что недостатки товара возникли после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
— соразмерного уменьшения покупной цены;
— безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
— возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока, то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом, если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором.
Гарантийное обслуживание — это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.
Приведенные выше понятия гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания содержит письмо УФНС России по г. Москве от 03.10.2008 N 20-12/092926.
Однако в рассматриваемой ситуации речь не идет о ненадлежащем качестве или выявленных недостатках установленных котлов, к тому же гарантийный срок договором не установлен. Следовательно, техническое обслуживание по второму договору (на обслуживание котельной) следует считать отдельной услугой, которую подрядчик оказывает организации. При этом в первый год услуга предоставляется бесплатно, во второй — платно.
Поэтому считаем, что нормы о гарантийном ремонте к данной ситуации неприменимы, и будем рассматривать налоговые последствия по модели безвозмездного оказания услуг.

Налог на прибыль

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).
В рассматриваемом случае рыночной ценой, по нашему мнению, вполне обоснованно можно признать расценки, указанные подрядчиком в договоре на обслуживание котельной на второй год его действия.
Моментом признания внереализационного дохода считается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Предполагаем, что периодически (хотя бы раз в квартал) акты сдачи-приемки оказанных услуг по обслуживанию котельной будут организацией и подрядчиком подписываться.
Можно сделать вывод, что организации следует по мере подписания актов сдачи-приемки оказанных услуг признавать внереализационные доходы в размере рыночной стоимости оказанных услуг по обслуживанию котельной.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе и на безвозмездной основе. При безвозмездной передаче налог исчисляется с рыночной стоимости передаваемого имущества, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Иными словами, передающая сторона должна начислить НДС с рыночной цены передаваемых бесплатно товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Получателем счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в книге покупок не регистрируются (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
В рассматриваемом случае объект обложения НДС может возникнуть только у подрядчика, порядок налогообложения которого выходит за рамки заданного нам вопроса.

К сведению:
Отметим, что не подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, стоимость имущества, полученного безвозмездно (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):
— от организации, если уставный капитал получателя более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны;
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей организации более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны, то есть от дочерней компании с участием более 50%. С 1 января 2015 года это правило применяется при условии, что на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) на день передачи имущества. При этом, если передающая организация является иностранной, то доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень офшоров, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н;
— от физического лица, если уставный капитал организации более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.
Из текста заданного нам вопроса мы не усматриваем, что в рассматриваемой ситуации имеют место приведенные выше варианты, однако сообщаем об этом для сведения.
Также сообщаем, что во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Предприятие выплачивает дивиденды 1 или 2 раза в месяц с 2014 года по настоящее время. В бухгалтерской отчетности сделана проводка 20.03.2015 «Дебет 84.01 Кредит 75.02».
Как надо правильно заполнить раздел 2 (строка 130 и 140) формы 6-НДФЛ в следующей ситуации: по решению собрания акционеров распределена прибыль 2014 года (протокол 20.03.2015) в размере 15 000 000 руб. на выплату дивидендов по мере финансовой возможности?
Какую дату поставить в графе 130 (в платежном поручении аудитор требует указывать, за какой период получен доход, налоговая инспекция считает, что, если дивиденды выплачиваются в 2016 году, нельзя указывать, что это дивиденды за 2014 год)?
Какую дату нужно указать в графе 130 в случае, если решение о вознаграждении членам совета директоров приняты протоколом от 25.03.2016 и они их получают регулярно каждый месяц? Как в данном случае лучше провести эти выплаты: без заключения трудового договора на счет 76 или правильнее заключить договор?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Дата фактического получения налогоплательщиком дохода указывается по строке 100 раздела 2 расчета формы 6-НДФЛ. При выплате в денежной форме дохода в виде дивидендов и вознаграждения за исполнение обязанностей членов совета директоров по этой строке указывается день выплаты соответствующего дохода, в том числе путем его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. По строке 130 того же раздела отражается сумма дохода, фактически полученного налогоплательщиком в день, указанный по строке 100 (без вычитания суммы НДФЛ). По строке 140 раздела 2 расчета формы 6-НДФЛ необходимо отразить сумму налога, удержанного с выплаченного дохода.
Отношения между акционерным обществом и членами его совета директоров имеют гражданско-правовой характер, поэтому заключения с этими лицами трудового договора в настоящей ситуации не требуется.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, признаются налоговыми агентами, в обязанности которых входит исчисление, удержание у налогоплательщика и уплата в бюджет исчисленного налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ, налог).
Пунктом 2 ст. 230 НК РФ определена обязанность налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за I квартал, полугодие, девять месяцев — не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год — не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядок его заполнения и представления (далее — Порядок) утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.
Правила заполнения раздела 2 «Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц» расчета формы 6-НДФЛ предусмотрены разделом IV Порядка.
В соответствии с п. 4.1 Порядка в разделе 2 упомянутой формы указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога. Пункт 4.2 Порядка предусматривает, что в разделе 2 указывается:
— по строке 100 — дата фактического получения доходов, отраженных по строке 130;
— по строке 110 — дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130;
— по строке 120 — дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога;
— по строке 130 — обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке 100 дату;
— по строке 140 — обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату.
Как неоднократно разъясняли представители Федеральной налоговой службы, в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода. Строка 100 раздела 2 «Дата фактического получения дохода» заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ, строка 110 раздела 2 «Дата удержания налога» заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ, строка 120 раздела 2 «Срок перечисления налога» заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ (смотрите, например, письма ФНС России от 08.06.2016 N БС-4-11/10169@, от 24.03.2016 N БС-4-11/5106, от 12.02.2016 N БС-3-11/553@, п. 2 письма ФНС России от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@).
Таким образом, в расчете формы 6-НДФЛ отражается не период, за который физическому лицу начислен доход, а период, в котором этот доход фактически выплачен. Например, если дивиденды были выплачены в II квартале календарного года, раздел 2 расчета формы 6-НДФЛ в отношении этого вида доходов заполняется только за полугодие. В разделе 2 этого расчета за девять месяцев и год выплата дивидендов не отражается (письмо ФНС России от 23.03.2016 N БС-4-11/4958@).
В соответствии с п. 1 ст. 223 НК РФ в целях главы 23 того же кодекса при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода по общему правилу определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Исключений из этого правила в отношении дивидендов нормами НК РФ не установлено (смотрите также письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-04-06/5296, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 N 04АП-3290/12, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2009 N 11АП-609/2009).
В отношении выплаты вознаграждения членам совета директоров акционерного общества (далее также — общество) отметим следующее. Применительно к доходу в виде оплаты труда п. 2 ст. 223 НК РФ устанавливает иные правила определения даты его получения по сравнению с предусмотренными п. 1 той же статьи, а именно: датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом); в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
Совет директоров является коллегиальным органом управления акционерного общества, осуществляющим общее руководство его деятельностью, за исключением решения вопросов, отнесенных законом к компетенции общего собрания акционеров (п. 4 ст. 65.3 ГК РФ, п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Закон об АО). Согласно п. 2 ст. 64 Закона об АО по решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
По смыслу части первой ст. 15, части второй ст. 57 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) исполнение обязанностей члена совета директоров по участию в общем руководстве деятельностью акционерного общества не является трудовой функцией. Ни ТК РФ, ни Закон об АО не указывают, что деятельность члена совета директоров общества осуществляется на основании трудового договора. По своему правовому характеру отношения между акционерным обществом и членами совета директоров этого общества являются гражданско-правовыми (смотрите в связи с этим Определение Конституционного Суда РФ от 06.06.2016 N 1170-О, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).
Поэтому датой получения физическим лицом дохода в денежной форме, как в виде дивидендов, так и в виде вознаграждения, выплачиваемого членам совета директоров общества по решению общего собрания акционеров, является день выплаты такого дохода, в том числе его перечисления на банковский счет налогоплательщика.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных тем же пунктом.
Пунктом 6 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами определены ст. 226.1 НК РФ, положения которой применяются в том числе при осуществлении российской организацией выплаты налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, в частности на лицевом счете владельца этих ценных бумаг (пп. 3 п. 2 ст. 226.1 НК РФ).
Согласно п. 7 ст. 226.1 НК РФ исчисление и удержание суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 этого кодекса. Пункт 9 ст. 226.1 НК РФ предусматривает, что в случае, если иное не установлено ст. 214.9 НК РФ, налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:
— дата окончания соответствующего налогового периода;
— дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;
— дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
Таким образом, налоговый агент удерживает НДФЛ с дохода в денежной форме в виде дивидендов и вознаграждения членам совета директоров акционерного общества при фактической выплате этого дохода соответственно акционерам и членам совета директоров (смотрите также письмо Минфина России от 06.10.2011 N 03-04-06/3-250). Налог, удержанный из суммы вознаграждения членам совета директоров общества, перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты такого вознаграждения. При выплате доходов в денежной форме в виде дивидендов суммы налога подлежат уплате в срок не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств (письма Минфина России от 05.09.2014 N 03-04-06/44588, от 03.09.2014 N 03-04-06/44179).
Поэтому мы полагаем, что по строке 100 раздела 2 расчета формы 6-НДФЛ при выплате доходов в виде дивидендов и вознаграждения членам совета директоров следует отразить день выплаты дохода, в том числе день его перечисления на банковский счет акционера (члена совета директоров). По строке 130 указывается сумма соответствующего дохода, фактически полученного налогоплательщиком в этот день, а по строке 140 — сумма удержанного налога.
Приведем пример. 15.08.2016 общество выплатило своим акционерам доход в виде дивидендов путем перечисления денежных средств на банковские счета акционеров. Сумма дивидендов составила 100 000 рублей. В разделе 2 расчета формы 6-НДФЛ за 9 месяцев 2016 года эта операция должна быть отражена следующим образом:
— по строке 100 указывается дата выплаты дохода: 15.08.2016;
— по строке 110 указывается дата удержания налога: 15.08.2016;
— по строке 120 указывается срок перечисления налога (с учетом положений п.п. 2, 5 ст. 6.1, п. 9 ст. 226.1 НК РФ): 15.09.2016;
— по строке 130 указывается обобщенная сумма дохода, полученного 15.08.2016, без вычитания удержанного НДФЛ: 100 000,00;
— по строке 140 указывается сумма НДФЛ, удержанная с дохода (п. 1 ст. 224 НК РФ): 13 000.
Другой пример. 30.08.2016 членам совета директоров был выплачен доход в виде вознаграждения за исполнение ими своих обязанностей. Размер начисленного вознаграждения составил 150 000 рублей. Выплата состоялась в денежной форме путем перечисления на банковские счета налогоплательщиков. В разделе 2 расчета формы 6-НДФЛ за 9 месяцев 2016 года в связи с совершением этой операции будут приведены следующие показатели:
— по строке 100: 30.08.2016;
— по строке 110: 30.08.2016;
— по строке 120 (с учетом п. 6 ст. 226 НК РФ): 31.08.2016;
— по строке 130: 150 000,00;
— по строке 140 (с учетом п. 1 ст. 224 НК РФ): 19 500.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Российская организация планирует экспортировать в Республику Беларусь (помимо оборудования и лицензий) сертификаты или ключи доступа на получение услуг по технической поддержке и сопровождению программного обеспечения (ПО) и комплексов вычислительной техники. Данные сертификаты не являются объектом интеллектуальной собственности, а являются подтверждением права на получение услуг по технической поддержке и сопровождению, установке, настройке, интеграции и вводу в эксплуатацию ПО или вычислительной техники.
Каково с точки зрения российского законодательства налогообложение НДС реализации сертификатов или ключей доступа на получение услуг по технической поддержке, установке, настройке, интеграции и вводу в эксплуатацию ПО и (или) комплексов вычислительной техники?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации местом реализации оказываемых Организацией услуг ТС территория России не признается, следовательно, у Организации не возникает объекта налогообложения и обязанности по уплате НДС в российский бюджет.

Обоснование вывода:
В рассматриваемой ситуации сертификаты являются не товаром, а подтверждением права на получение белорусским покупателем услуг ТС. Следовательно, в этой части Организация будет реализовывать покупателю услуги в понимании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ, дополнительно смотрите п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Соответственно, если местом реализации данных услуг будет признаваться территория РФ, у Организации возникнет объект налогообложения НДС. Если же местом реализации услуг ТС будет признана территория Белоруссии, то реализация этих услуг не будет облагаться НДС в России.
Порядок определения места реализации услуг в целях исчисления НДС установлен ст. 148 НК РФ. Вместе с тем в силу п. 1 ст. 7 НК РФ, устанавливающего приоритет норм международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, в рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться положениями ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014) (далее — Договор), устанавливающими принципы взимания косвенных налогов в государствах — членах указанного союза, в частности в России и Республике Беларусь.
Согласно п. 2 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов, к которым относится и НДС, при оказании услуг осуществляется в государстве — члене Евразийского экономического союза (ЕАЭС), территория которого признается местом реализации услуг. Взимание косвенных налогов при оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору, далее — Протокол).
В соответствии с п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола — переработки давальческого сырья). При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
Согласно пп. 2 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена.
При этом в пп. 4 п. 29 Протокола установлено, что местом реализации признается территория того государства-члена, налогоплательщиком которого приобретаются, в частности:
— работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;
— патенты, лицензии, иные документы, удостоверяющие права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговые марки, товарные знаки, или иные аналогичные права.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации оказываемые Организацией услуги ТС будут либо связаны с технической поддержкой движимого имущества (комплексов вычислительной техники) на белорусской территории, либо с техническим сопровождением ПО, приобретенного белорусским покупателем. Следовательно, местом реализации услуг в любом случае является Беларусь. Соответственно, взимание косвенных налогов, в том числе НДС, должно регулироваться белорусским законодательством.
Документальным подтверждением места оказания услуги в соответствии с п. 30 Протокола являются:
— договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств — членов ЕАЭС;
— документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
— иные документы, предусмотренные законодательством государств — членов ЕАЭС.
Нетрудно заметить, что порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость в Протоколе аналогичен установленному в ст. 148 НК РФ.
Подобная, хотя и «зеркальная», ситуация (белорусский предприниматель оказывал похожие услуги российской организации) была подробно рассмотрена в письме Минфина России от 26.05.2016 N 03-07-13/1/30201.
Таким образом, местом реализации услуг ТС территория Российской Федерации в рассматриваемом случае не признается, и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в России не облагаются. При этом суммы НДС, предъявленные российской организации по товарам (работам, услугам), использованным для оказания указанных услуг, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости оказываемых услуг на основании пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ.

К сведению:
Не исключено, что в белорусском законодательстве имеются нормы, аналогичные положениям п.п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ. Тогда белорусский покупатель должен будет удержать из договорной стоимости и уплатить в бюджет Республики Беларусь соответствующую сумму налога. Это необходимо иметь в виду при обсуждении стоимости договора.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Организацией получено от Росприроднадзора по Омской области претензионное письмо о предъявлении суммы причиненного вреда к оплате. Организацией был нарушен Водный кодекс РФ — факт сброса вредных (загрязняющих) веществ в водные объекты р. Омь. Данный вред был исчислен, эта сумма предъявлена к оплате (это не штраф, а именно сумма причиненного вреда, исчисленная в соответствии с п. 5, п. 6, п. 8 Методики исчисления размера вреда, причиненного водным объектам вследствие нарушения водного законодательства, утвержденной приказом Министерства природных ресурсов и экологии РФ от 13.04.2009 N 87).
Как сумма возмещаемого ущерба отражается при исчислении налога на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На данный момент вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов организации на уплату в бюджет предъявленной Управлением Росприроднадзора по Омской области суммы возмещения вреда, причиненного водному объекту вследствие нарушения водного законодательства, является неоднозначным. Признание в налоговом учете таких расходов может повлечь за собой налоговые риски — вызвать разногласия с налоговым органом.

Обоснование позиции:

Правовые аспекты

Юридическое лицо по общему правилу привлекается к ответственности в размере причиненного вреда или убытков (п. 1 ст. 15, ст. 393, п. 1 ст. 1064 ГК РФ).
Отношения по использованию и охране водных объектов (водные отношения) регулируются Водным кодексом РФ (ВК РФ), другими федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними законами субъектов РФ (ст. 2 ВК РФ).
Согласно пп. 1 ч. 2 ст. 39 ВК РФ собственники водных объектов, водопользователи при использовании водных объектов обязаны не допускать нарушение прав других собственников водных объектов, водопользователей, а также причинение вреда окружающей среде.
В ст. 68 ВК РФ указано, что лица, виновные в нарушении водного законодательства, несут административную, уголовную ответственность в соответствии с законодательством РФ. Привлечение к ответственности за нарушение водного законодательства не освобождает виновных лиц от обязанности устранить допущенное нарушение и возместить причиненный ими вред.
Лица, причинившие вред водным объектам, возмещают его добровольно или в судебном порядке. Методика исчисления размера вреда, причиненного водным объектам вследствие нарушения водного законодательства, утверждена приказом Минприроды России от 13.04.2009 N 87 (ст. 69 ВК РФ).
Согласно п. 3 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного РФ, субъектам РФ, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия относятся к неналоговым доходам бюджетов.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли (п. 1 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Статьей 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Согласно разъяснениям, содержащимся в письмах Минфина России от 09.07.2015 N 03-03-06/1/39607, от 06.11.2009 N 03-03-06/1/729, на основании этой нормы также могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, предусмотренных договорами, заключенными с органами государственной власти, поскольку органы государственной власти, действующие от имени РФ или субъектов РФ, участвуют в гражданских отношениях на равных правах с иными субъектами правоотношений.
При этом согласно п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.
Иными словами, нормами НК РФ установлен запрет на включение в состав расходов в целях налогообложения прибыли санкций, наложенных государственными организациями в соответствии с закрепленными за ними правами. При этом налоговое законодательство не конкретизирует, что подразумевается под иными санкциями.
Таким образом, из прямого прочтения нормы п. 2 ст. 270 НК РФ не следует, что суммы возмещения причиненного ущерба (вреда), взимаемые государственными организациями, не должны учитываться в целях налогообложения.
Так, например, плату в счет возмещения вреда, причиняемого транспортным средством, суды не признают штрафной санкцией, так как она носит компенсационный характер (постановление АС Волго-Вятского округа от 11.03.2015 N Ф01-437/15 по делу N А29-767/2014).
В то же время расходы на возмещение причиненного ущерба прямо поименованы в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в качестве внереализационных расходов.
В рассматриваемой ситуации организация на основании претензионного письма Управления Росприроднадзора по Омской области должна уплатить в бюджет сумму возмещения вреда, причиненного водному объекту вследствие нарушения водного законодательства.
В письме Минфина России от 29.04.2013 N 03-03-06/4/14917 рассматривалась ситуация, схожая с Вашей. Предприятие понесло затраты на возмещение причиненного ущерба лесам вследствие нарушения лесного законодательства (ст.ст. 99, 100 Лесного кодекса РФ). Штрафные санкции (в виде возмещения причиненного лесным насаждениям ущерба) были наложены Департаментом лесного хозяйства (государственной организацией).
По мнению Минфина России, в данной ситуации суммы, выплаченные организацией в возмещение вреда, являются мерой гражданско-правовой ответственности, направленной на возмещение причиненного ущерба, и могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Положения п. 2 ст. 270 НК РФ в данном случае на рассматриваемые расходы не распространяются.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2008 N А05-1790/2008 суд кассационной инстанции согласился с выводами судов первой и апелляционной инстанций о том, что взысканная с налогоплательщика сумма ущерба, причиненного окружающей среде, не относится к санкциям, налагаемым государственными организациями в пределах предоставленных им полномочий (п. 2 ст. 270 НК РФ), и не является платежом за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ). Данная сумма правомерно учтена налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли в силу прямого указания законодательства — пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом более поздние суды придерживаются противоположной позиции.
Примером может служить постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.11.2014 N Ф04-12035/14 по делу N А46-4061/2014, в котором в кассационной инстанции рассматривалась аналогичная Вашей ситуация.
Общество понесло затраты по возмещению ущерба, причиненного водному объекту в результате добычи песка, и включило их в состав внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, посчитав, что такие затраты могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности — получения дохода.
По мнению налогового органа, данная сумма ущерба неправомерно включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, поскольку она не может уменьшить налогооблагаемую прибыль в силу положений ст. 270 НК РФ.
Кассационный суд, согласившись с выводами судов первых двух инстанций, вынес решение в пользу налогового органа.
По мнению судей, расходы в виде возмещения вреда, взыскиваемого с общества как водопользователя, допустившего нарушения норм ВК РФ, не учитываются при определении базы налога на прибыль в силу норм п.п. 2 и 49 ст. 270 НК РФ. Данные расходы не могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности — получения дохода, и поэтому не отвечают признаку экономически оправданных затрат, то есть не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
С учетом п. 3 ст. 41 БК РФ средства, полученные в возмещение вреда, причиненного РФ (субъектам РФ, муниципальным образованиям), являются доходом бюджетов.
В целях налогообложения признанные обществом и присужденные к взысканию с него суммы ущерба, причиненного водному объекту, независимо от их правовой природы подпадают под действие п.п. 2 и 49 ст. 270 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как взимаются государственной организацией, которой соответствующее право предоставлено п.п. 4.1.4, 4.1.8 Положения об Управлении Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Омской области, утвержденного приказом Росприроднадзора от 23.06.2011 N 400, а именно по осуществлению контроля и надзора за использованием и охраной водных объектов, взысканию в бюджет сумм ущерба, установленного в результате такого контроля.
Отметим, что при вынесении решения кассационный суд ссылался на постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 9564/08, где был применен аналогичный подход. Смотрите также постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 N 04АП-4054/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2011 N Ф04-3365/11 по делу N А75-9034/2010.
На основании изложенного полагаем, что на данный момент вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов организации на уплату в бюджет предъявленной Управлением Росприроднадзора по Омской области суммы возмещения вреда, причиненного водному объекту вследствие нарушения водного законодательства, является неоднозначным. По нашему мнению, учитывая позицию более поздних судов, признание в налоговом учете таких расходов может повлечь за собой налоговые риски — вызвать разногласия с налоговым органом.
С целью исключения налоговых рисков организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по рассматриваемому вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
При возникновении налогового спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Организация планирует купить продукты питания и продать их за границу (Узбекистан). Продукты питания (гречка) будут приобретены на территории РФ у российской организации.
Каков порядок обложения НДС в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При экспорте товаров на территорию Республики Узбекистан применяется ставка НДС в размере 0% при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
С 01.07.2016 суммы предъявленного поставщиками товаров НДС, относящегося к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых), вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогоплательщики могут принимать к вычету в общем порядке.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС) единую таможенную территорию таможенного союза (далее — ТС) составляют территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и РФ, а также находящиеся за пределами территорий государств — членов таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства — члены таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией.
Территория Республики Узбекистан не входит в состав единой таможенной территории ТС. На основании п. 1 ст. 212 ТК ТС вывоз товаров для постоянного нахождения за пределами территории ТС относится к таможенной процедуре экспорта.
При реализации товара на экспорт в силу положений пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 147 НК РФ возникает объект обложения НДС.
При вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% при реализации товаров на экспорт в налоговые органы представляются:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории ТС;
Контракты (договоры), представление которых в налоговые органы предусмотрено ст. 165 НК РФ, могут быть представлены в виде составленного в письменной форме одного документа, подписанного сторонами, либо документов, свидетельствующих о достижении согласия по всем существенным условиям сделки и содержащих необходимую информацию о предмете, участниках и условиях сделки, в том числе о цене и сроках ее исполнения;
2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;
3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывезенных на экспорт автомобильным транспортом покупателя, экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории РФ экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом (письмо Минфина России от 16.04.2013 N 03-07-08/12729).
Обращаем внимание, что с 1 октября 2015 года в соответствии с п. 15 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров на экспорт налогоплательщик вправе представить в налоговый орган:
— реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций;
— реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, вместо копий указанных документов.
Это связано с организацией электронного информационного обмена между ФТС и ФНС (п. 17 ст. 165 НК РФ). Налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, вправе истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в реестры. Смотрите дополнительно письмо ФНС России от 06.08.2015 N СД-4-15/13789.
Пунктом 9 ст. 165 НК РФ установлено, что документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС, должны быть представлены в налоговый орган по месту учета организации не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.
Если по истечении 180 календарных дней (считая с даты выпуска товаров в таможенных процедурах экспорта) налогоплательщик не представил вышеуказанные документы (их копии), операции по реализации товаров на экспорт подлежат налогообложению по ставкам 10% или 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение нулевой ставки, уплаченные суммы НДС подлежат вычету в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.ст. 171 и 172 НК РФ.
При этом следует отметить, что заявить о подтверждении нулевой ставки и вычете НДС можно не позднее чем через три года после окончания налогового периода, в котором произошла экспортная операция (письмо ФНС России от 09.07.2014 N ГД-4-3/13341@).
С учетом п. 3 ст. 169 НК РФ при реализации товаров счет-фактура выписывается плательщиком НДС во всех случаях, за исключением реализации товаров, не облагаемых НДС на основании ст. 149 НК РФ. Продажа товаров на экспорт таким исключением не является. В «экспортных» счетах-фактурах ставка НДС указывается в размере 0% независимо от наличия у продавцов документов, обосновывающих правомерность применения этой ставки. При этом представление в налоговые органы в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, счетов-фактур, выставленных экспортерами своим покупателям, не предусмотрено (письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-08/11874).

Вычет НДС

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. НДС предъявляется к вычету в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст.ст. 171, 172 НК РФ:
— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
— товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При этом следует отметить, что до 01.07.2016 п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении всех экспортных операций устанавливал особое правило применения налоговых вычетов: на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, то есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
С 01.07.2016 (в соответствии с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 30.05.2016 N 150-ФЗ) суммы «входного» НДС, относящегося, в частности, к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых), вывезенных в таможенной процедуре экспорта (помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны), налогоплательщики могут принимать к вычету в общем порядке, то есть не дожидаясь последнего числа квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (абзац третий п. 3 ст. 172 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

Организация закупает оборудование у поставщика. Заключены два договора (на каждое оборудование отдельный договор). По одному договору у организации числится переплата — произведен авансовый платеж, но оборудование еще не получено, а по второму договору организация оплатила аванс и получила оборудование. У организации остался долг по второму договору.
Решений о проведении взаимозачета или расторжении договоров не принималось, поставщик планирует произвести поставку по первому договору.
Может ли организация-покупатель принять к вычету НДС с выданного аванса по первому договору и с полной стоимости поступившего оборудования по второму договору?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Покупатель может в рассматриваемом случае принять к вычету НДС с выданного аванса по первому договору независимо от состояния расчетов по другим договорам.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ.
В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика НДС, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. При этом п. 9 ст. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Отметим, что право налогоплательщика воспользоваться вычетом по перечисленному авансу нормами НК РФ не поставлено в зависимость от наличия или отсутствия у покупателя задолженности перед продавцом по другим договорам.
Учитывая изложенное, в случае если с одним поставщиком заключено несколько самостоятельных договоров на поставку товаров (в том числе оборудования), вычет НДС, предъявленного таким поставщиком при получении сумм частичной оплаты в счет предстоящей поставки по одному договору, возможен при выполнении перечисленных в п. 9 ст. 172 НК РФ условий вне зависимости от наличия задолженности перед поставщиком по другим договорам (смотрите также письмо Минфина России от 05.03.2011 N 03-07-11/45).
Судебная практика также складывается в пользу налогоплательщика. Например, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2015 N 11АП-18183/14 (оставлено в силе постановлением АС Поволжского округа от 13.07.2015 N Ф06-25676/15) прямо указано: «Если с одним поставщиком услуг заключено несколько самостоятельных договоров на оказание услуг, вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного таким поставщиком при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, возможен по договорам, в отношении которых выполнены вышеперечисленные условия, вне зависимости от наличия задолженности перед поставщиком по другим договорам».

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

В I квартале 2016 года организацией в декларации по НДС обнаружена ошибка — оприходован товар не от того поставщика.
Организация ошибочно включила в книгу покупок и налоговую декларацию вместо нужного счета-фактуры одного поставщика другой счет-фактуру поставщика с таким же (одинаковым) наименованием и тем же наименованием товара, отличающийся другим ИНН поставщика и суммой поставленного товара. При этом правильный счет-фактура до настоящего времени не включен в книгу покупок.
Помимо этого, организацией была занижена начисленная в бюджет сумма НДС, поскольку сумма налогового вычета по ошибочно включенному счету-фактуре была больше, чем должна была быть. На данный момент не поступало требования дачи пояснений по результатам камеральной проверки от налоговых органов.
Можно ли в декларации по НДС за III квартал 2016 года сторнировать приход I квартала 2016 года, т.е. внести запись со знаком «минус» и в III квартале 2016 года оприходовать товар правильно?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При обнаружении ошибки после окончания налогового периода, в котором был зарегистрирован в книге покупок ошибочный счет-фактура, организации следует аннулировать запись по этому счету-фактуре путем внесения соответствующих записей в дополнительный лист книги покупок за период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура. Запись по ошибочному счету-фактуре аннулируется в полном объеме.
Аннулирование записей в книге покупок в рассматриваемой ситуации приводит к уменьшению суммы принятого к вычету НДС, поэтому налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2016 года, в котором НДС был принят к вычету по ошибочному счету-фактуре.

Обоснование вывода:
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ). В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ. Во исполнение данной нормы действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 1137).
В рассматриваемом случае ошибок в счетах-фактурах поставщиков не было, но организация ошибочно включила в книгу покупок и налоговую декларацию вместо правильного счета-фактуры ошибочный. Поскольку сумма НДС по ошибочному счету-фактуре оказалась больше, чем по правильному, налоговый вычет за I квартал 2016 года оказался завышенным.
На основании п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
В данном случае допущена ошибка при заполнении раздела 8 налоговой декларации по НДС (форма и порядок заполнения утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) — неверно указан ИНН одного из контрагентов и сумма счета-фактуры, в т.ч. НДС. Поскольку такая ошибка влечет за собой занижение суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, организация должна предпринять действия по исправлению допущенной в декларации ошибки. В рассматриваемой ситуации ошибка, допущенная при заполнении книги покупок, привела к неполной уплате НДС в бюджет за прошлый налоговый период. Следовательно, организация обязана представить в налоговый орган уточненную декларацию за I квартал 2016 года.
Уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Согласно п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок, применяемой при расчетах по НДС (далее — Правила заполнения дополнительного листа книги покупок), утвержденных Постановлением N 1137, при регистрации в дополнительном листе книги покупок счетов-фактур (в том числе корректировочных) до внесения в них исправлений, записи по которым подлежат аннулированию, показатели в графах 15-16 дополнительного листа книги покупок указываются с отрицательным значением.
Из указанных положений, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что в рассматриваемой ситуации организации следует аннулировать запись по ошибочному счету-фактуре путем внесения соответствующих записей в дополнительный лист книги покупок за период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура (I квартал 2016 года). Показатели в графах 15-16 дополнительного листа книги покупок в таком случае указываются с отрицательным значением.
Правильный счет-фактура регистрируется в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты (вероятно, в III квартале 2016 года) с указанием в графах 15-16 книги покупок положительных значений (абзац третий п. 9 Правил ведения книги покупок).

К сведению:
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при одновременном выполнении следующих условий (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ):
— уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период;
— до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

ООО осуществляет хранение и выгрузку (погрузку) с вагонов на автомашины и на судно нефтепродуктов. ООО планирует заключить контракт на транспортно-экспедиционное обслуживание (далее — ТЭО) экспортного груза с клиентом (будет заключен договор транспортной экспедиции). Из двух этапов технологической схемы работы первый этап ООО выполняет своими силами — это выгрузка с вагонов, накопление, погрузка в автоцистерны и доставка в береговые резервуары. Второй этап ООО выполняет по договору с третьей стороной — это накопление в береговых резервуарах и погрузка на судно-танкер на экспорт. Организация своими силами не оказывает услуги в морском порту. Третья сторона не входит в реестр портов.
Как в данном случае ООО должно определять стоимость услуг по организации доставки экспортируемых нефтепродуктов по пути их следования от железнодорожной станции, расположенной на территории РФ, в морской порт, также находящийся в РФ, с целью подтверждения ставки НДС в размере 0%?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оказание услуг по организации доставки экспортируемых нефтепродуктов по пути их следования от железнодорожной станции, расположенной на территории РФ, в морской порт, также находящийся в РФ, облагается НДС по ставке 0%. Причем в данном случае не имеет значения, как будет определена стоимость услуг.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации услуг на территории РФ.
Сразу отметим, что в рассматриваемой ситуации норма пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ не применяется, так как организация не относится к организациям трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении услуг по международной перевозке товаров применяется нулевая ставка НДС. При этом в целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров, в частности, морскими судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.
Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся операции, поименованные в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в частности, такие как:
— оформление документов;
— прием и выдача грузов;
— завоз-вывоз грузов;
— погрузочно-разгрузочные и складские услуги и т.п.
В письмах ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@ и от 31.05.2011 N ЕД-4-3/8634@ говорится, что транспортно-экспедиционные услуги облагаются НДС по ставке 0% при одновременном выполнении следующих условий:
— договор должен соответствовать требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее — Закон N 87) к договору транспортной экспедиции;
— услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки.
Как указывает налоговое ведомство, понятие видов услуг, относящихся к вышеуказанным транспортно-экспедиционным услугам, нормой пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не определено.
В связи с чем, с учетом положений ст. 11 НК РФ, следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские», утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (далее — Стандарт).
В отношении услуг, не предусмотренных в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогообложение по ставке 0% нормами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено.
Если по договору транспортной экспедиции при организации международной перевозки наряду с услугами, предусмотренными абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываются также услуги, подлежащие налогообложению на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18%, то вознаграждение экспедитора в отношении указанных последних услуг будет подлежать налогообложению по ставке 18%.
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
В общем случае условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон (п. 3 ст. 801 ГК РФ).
Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).
Пунктом 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ установлено, что клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.
По характеру отношений, возникающих между клиентом и экспедитором, в случае привлечения последним для выполнения поручения клиента третьих лиц договор транспортной экспедиции близок к посредническим договорам, правоотношения по которым регулируются положениями глав 49, 51 и 52 ГК РФ.
Однако тот факт, что во исполнение своих обязанностей при оказании транспортно-экспедиционных услуг экспедитор заключает договоры с третьими лицами, сам по себе не означает, что к договору транспортной экспедиции во всех случаях применимы соответствующие нормы ГК РФ о договорах поручения, комиссии и агентирования, хотя заключение такого рода договоров экспедитором в интересах клиента и не исключено. Поэтому вопрос о том, имеются ли в конкретном случае посреднические отношения между экспедитором и его клиентом, должен решаться в зависимости от условий договора транспортной экспедиции. К такому выводу приходят суды, рассматривая порядок налогообложения услуг, оказываемых экспедитором в случае, если для исполнения поручения клиента он привлекает третьих лиц.
По мнению судов, транспортно-экспедиционная деятельность признается по действующему законодательству самостоятельным видом деятельности и не является посреднической, а договор транспортной экспедиции не относится к посредническим договорам, так как признается самостоятельным видом гражданско-правового договора (постановления АС Поволжского округа от 09.10.2015 N Ф06-1353/15 по делу N А12-2541/2015, от 19.03.2013 N Ф06-891/13, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 N 12АП-11946/15).
Договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если он содержит все признаки посреднического договора (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2013 N Ф08-8177/12 по делу N А32-2247/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-55513/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 N А31-11508/2005-19 (определением ВАС РФ от 18.05.2007 N 5707/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2014 N Ф02-961/14 по делу N А33-1626/2013 также детально были проанализированы условия договора транспортной экспедиции. Договор был признан посредническим ввиду установления следующих признаков:
— экспедитор совершает юридические действия в интересах иного лица — заказчика (по аналогии со ст.ст. 971, 990, 1005 ГК РФ, регулирующими правоотношения по договорам комиссии, поручения, агентирования);
— заказчик, в интересах которого действует экспедитор, возмещает последнему расходы, понесенные в связи с исполнением поручения (по аналогии со ст.ст. 975, 1001 ГК РФ);
— платой за экспедиторские услуги является вознаграждение, которое не включает стоимость возмещаемых затрат (по аналогии со ст.ст. 972, 991, 1006 ГК РФ).
Таким образом, договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если:
— вознаграждение экспедитора в договоре установлено отдельной суммой (без учета возмещаемых расходов на приобретение услуг третьих лиц) либо установлен порядок определения суммы вознаграждения;
— установлен порядок возмещения расходов на приобретение услуг третьих лиц. Как правило, такое возмещение производится на основании отчета экспедитора (посредника), к которому прилагаются копии документов, полученных, в частности, от перевозчиков, хранителей и др. (ст.ст. 974, 999, 1008 ГК РФ).
В силу свободы договора (ст. 421 ГК РФ) и положений п. 3 ст. 801 ГК РФ стороны договора могут самостоятельно выбрать вариант взаимоотношений по договору транспортной экспедиции.
В рассматриваемой ситуации организация оказывает клиенту услуги, поименованные в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и в Стандарте. То есть они относятся к тем транспортно-экспедиционным услугам, которые могут облагаться НДС по ставке 0%. Причем часть услуг организация выполняет самостоятельно (выгрузка нефтепродуктов из вагонов, накопление в резервуарах, погрузка в автоцистерны и доставка в береговые резервуары), а для выполнения работ по хранению, погрузке и разгрузке в морском порту привлекается другая организация (субисполнитель).
Как разъясняют представители финансового ведомства, российская организация — экспедитор, оказывающий услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, на основании договора транспортной экспедиции с привлечением третьих лиц определяет налоговую базу по НДС как сумму вознаграждения, полученную при исполнении указанного договора при организации международной перевозки товаров, и выставляет счета-фактуры с нулевой ставкой НДС в отношении этой суммы (п. 1 ст. 154 НК РФ, письма Минфина России от 10.09.2015 N 03-03-06/52225, от 21.08.2015 N 03-07-08/48467, от 13.08.2015 N 03-07-08/46642, от 06.04.2015 N 03-07-14/19187, от 14.06.2011 N 03-07-08/185).
В письме Минфина России от 09.06.2011 N 03-07-08/172 сказано, что транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком, на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров от пункта отправления, расположенного на территории иностранного государства, до пункта назначения, расположенного на территории РФ, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 0% независимо от того, какую ставку налога применяют налогоплательщики, оказывающие услуги по перевозке.
То есть, если согласно договору транспортной экспедиции стоимость экспедиторских услуг будет определена единой суммой за комплекс услуг, включая стоимость услуг субисполнителя, то налоговая база должна определяться исходя из этой суммы, к ней же применяется и нулевая ставка НДС.
Если стоимость услуг, оказываемых самой организацией, будет определена отдельно, а услуги субисполнителя будут перевыставляться по посреднической схеме, то налоговая база будет определяться из стоимости собственных услуг и к этой базе будет применяться налоговая ставка 0%.
При этом транспортно-экспедиционные услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки.
По мнению Минфина России, нулевая ставка НДС применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции, в соответствии с которым обязанности экспедитора по организации международной перевозки ввозимых (вывозимых) на (с) территорию(и) РФ товаров наступают в момент нахождения товаров за пределами (на) территории РФ, а завершаются после прибытия товаров на территорию РФ (иностранного государства) (письмо Минфина России от 19.04.2011 N 03-07-08/117).
ФНС России в письме от 20.06.2012 N ЕД-4-3/10120@, а также Минфин России в письмах от 21.05.2012 N 03-07-15/49, от 28.03.2012 N 03-07-08/90 сообщали, что транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров в смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта от пункта отправления, расположенного на территории РФ, до пункта назначения, расположенного на территории иностранного государства, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 0%. Что касается транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в отношении товаров, перемещаемых между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта или пограничной станции, через которые товары вывозятся за пределы территории РФ), оказываемых российской организацией на основании договора транспортной экспедиции, не предусматривающего организацию международной перевозки, то такие услуги подлежат обложению НДС по ставке в размере 18%.
В рассматриваемой ситуации организация будет организовывать доставку, погрузку, разгрузку и хранение экспортируемых нефтепродуктов по пути их следования от железнодорожной станции, расположенной на территории РФ, в морской порт, также находящийся в РФ.
В письме Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-08/43828 на вопрос налогоплательщика «Является ли оказание транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозки прибывшего из Китая груза по маршруту порт Санкт-Петербург — Москва отдельным этапом именно международной перевозки, применительно к пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, если заказчик заключил договор с экспедитором только на данный этап перевозки? Правомерно ли применение экспедитором ставки НДС 0%?» специалисты финансового ведомства ответили, что в случае заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, такие услуги подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%. Такая же позиция изложена в письмах Минфина России от 20.02.2016 N 03-07-11/9630, от 18.02.2016 N 03-07-08/9151, от 13.10.2015 N 03-07-08/58584.
Если придерживаться этой позиции, то в рассматриваемой ситуации услуги, оказываемые Вашей компанией, должны облагаться НДС по ставке 18%. Причем услуги субисполнителя в любом случае облагаются НДС по ставке 0% на основании пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ.
В то же время необходимо обратить внимание на п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее — постановление Пленума ВАС РФ), где говорится, что при толковании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать, что оказание услуг, поименованных в данной норме, несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.
В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1-2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.
В некоторых своих письмах Минфин России указывает на необходимость учета позиции, изложенной в данном постановлении Пленума ВАС РФ (письма Минфина России от 01.02.2016 N 03-07-08/4526, от 19.05.2015 N 03-07-08/28789, от 19.12.2014 N 03-07-08/65899, от 26.11.2014 N 03-07-08/60215 и др.).
Нижестоящие суды при рассмотрении конкретных дел руководствуются правовой позицией Пленума ВАС РФ.
Так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 14.04.2016 N Ф07-1391/16 по делу N А56-51251/2015. (определением ВС РФ от 04.08.2016 N 307-КГ16-8743 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ) рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик заключил контракт на экспорт пиломатериалов. По условиям контракта в обязанности налогоплательщика входила доставка реализуемых на экспорт товаров в порт Санкт-Петербурга; транспортные расходы до порта нес налогоплательщик, аренду судов оплачивал иностранный покупатель.
В целях доставки товара в порт Санкт-Петербурга налогоплательщиком был заключен договор с экспедитором, который должен был организовать доставку товаров по маршруту от поселка, расположенного на территории РФ, в порт Санкт-Петербурга.
Экспедитор, решив, что он осуществляет транспортно-экспедиционные услуги по внутренним перевозкам, исчислил НДС по ставке 18% и предъявил его налогоплательщику. Налоговый орган отказал в вычете сумм НДС, указывая на то, что экспедитор должен был исчислить НДС по ставке 0%. Суд поддержал налоговый орган, сославшись на вышеприведенную позицию Пленума ВАС РФ. Суд указал, что порт Санкт-Петербурга являлся промежуточным пунктом следования товаров при их международной перевозке, пункт доставки товаров расположен за пределами РФ, в связи с чем счета-фактуры с налоговой ставкой, не соответствующей пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не отвечают требованиям НК РФ и не могут являться основанием для вычета НДС. Аналогичные выводы судов представлены в постановлениях АС Дальневосточного округа от 10.12.2015 N Ф03-4708/15 по делу N А51-1939/2015, АС Западно-Сибирского округа от 26.10.2015 N Ф04-24512/15 по делу N А27-1682/2015, АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/15 по делу N А40-6591/2015, АС Волго-Вятского округа от 11.03.2015 N Ф01-245/15 по делу N А11-5755/2014 (определением ВС РФ от 08.07.2015 N 301-КГ15-6818 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2012 N Ф02-3523/12 по делу N А19-963/2012 (определением ВАС РФ от 26.02.2013 N ВАС-17115/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Обратим также внимание на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем финансовое ведомство разъясняет, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Учитывая данные указания финансового ведомства, с учетом позиции, изложенной в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и судов, считаем, что услуги, оказываемые организацией на основании договора транспортной экспедиции, в рассматриваемой ситуации облагаются НДС по ставке 0%. Причем, если стоимость услуг по договору установлена для комплекса услуг (единой суммой), то эта сумма является налоговой базой по НДС и к ней применяется нулевая ставка налога.
Правомерность применения нулевой ставки НДС подтверждается документами, предусмотренными п. 3.1 ст. 165 НК РФ, в частности:
— контрактом (копией контракта) организации с заказчиком услуг (пп. 1 п. 3.1 ст. 165 НК РФ);
— копия поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки и отметкой «Погрузка разрешена» российского таможенного органа места убытия;
— копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товара к перевозке документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза (пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ).
Данные документы представляются в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на поручении на отгрузку (абз. 6 п. 9 и п. 10 ст. 165 НК РФ).
Налоговая база определяется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).
При этом независимо от момента определения налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания этих услуг.
При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, подлежащих налогообложению по нулевой ставке, счета-фактуры не выставляются (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ, письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 20.04.2007 N 03-07-08/88).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена