Учет командировочных расходов: нестандартные налоговые ситуации

Как известно, без командировок не обходится ни одна организация, практически каждый бухгалтер отражает командировочные расходы. Однако при всей кажущейся простоте их налоговый учет таит в себе много спорных моментов. Рассмотрим основные из них на примерах.

Ситуация 1: 

Иностранная организация  открыла филиал в России по продаже мобильных средств связи (телефонов, смартфонов и т.д.) и пригласила работников филиала на конференцию с целью обмена опытом. Оплата  расходов осуществлялась за счет принимающей стороны. При этом были оплачены расходы сотрудников на авиабилеты, счета гостиниц и ресторанов (оплата питания). Можно ли  выплатить российским работникам  еще и суточные за время пребывания на конференции? Можно ли включить суточные и оплату обратных билетов в расходы при расчете налога на прибыль, если работники задержались на несколько дней для отдыха и проведения экскурсионной программы?

Согласно ст. 167 ТК РФ [1] при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Такими расходами в соответствии со ст. 168 ТК РФ являются:

• расходы по проезду; ?
• расходы по найму жилого помещения; ?
• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); ?
• другие расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Иными словами, суточные представляют собой возмещение работнику произведенных им дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства.

Что касается других расходов, то в случае направления работников в зарубежную командировку им дополнительно возмещаются [2, п. 23]: ?

• расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов; ?
• обязательные консульские и аэродромные сборы; ?
• сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта; ?
• расходы на оформление обязательной медицинской страховки; ?
• иные обязательные платежи и сборы.

Таким образом, нормативными документами закреплено право   на возмещение произведенных расходов, т. е. тех расходов, которые были осуществлены работником в  связи  с выполнением служебного задания вне его постоянного места работы.

При поездке на конференцию за рубеж  за счет принимающей стороны расходов по проезду и найму жилого помещения, а также расходов на питание у работников не было. Возникает вопрос: полагается ли  выплатить  работникам  суточные?

Согласно ст. 168 ТК РФ суточные представляют собой возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с его проживанием вне постоянного места жительства.

Поскольку суточные выплачиваются дополнительно к сумме возмещения расходов на проживание, чаще всего их отождествляют именно с компенсацией расходов на питание. Однако суточные — это компенсация не только расходов на питание, но и любых других расходов, возникающих в связи с временным проживанием вне дома (например, расходов на междугородние переговоры, химчистку и глаженье одежды, оплату услуг носильщика).

Перечень подобных расходов законодательно не утвержден. Следовательно, оплата принимающей стороной питания командированного работника не лишает его права на получение суточных от организации, в которой он работает.

Чтобы определиться с размером выплачиваемых суточных, рекомендуем взять за основу порядок, предусмотренный для  работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета [3, п. 7]:

1) если принимающая сторона обеспечивает работника, направленного в служебную командировку на территорию зарубежного государства, иностранной валютой на личные расходы, то суточные в иностранной валюте ему не выплачиваются;

2) если принимающая сторона не выплачивает командированному работнику иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет ему за свой счет питание, то суточные в иностранной валюте выплачиваются в сумме 30% от установленных Правительством РФ размеров.

Ввиду того что законодательного регулирования данного вопроса для коммерческих организаций не установлено, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, должны определяться локальным нормативным актом, например положением об оплате труда, положением о командировках, в том числе зарубежных.

Иными словами, если в трудовом договоре, коллективном договоре, положении об оплате труда, положении о командировках или ином локальном нормативном акте организации будет установлено, что суточные при загранкомандировках выплачиваются из расчета определенной суммы, допустим 2500 руб., то и для целей бухгалтерского и  налогового учета в расчет будет приниматься эта сумма [1, ст. 168; 2, п. 11].

Если в локальном нормативном акте будет предусмотрено, что в случае оплаты расходов на питание за счет принимающей стороны суточные не выплачиваются, то работнику будет трудно оспорить это положение даже в судебном порядке.

Таким образом,  организация вправе выплатить своим работникам суточные и суммы возмещения иных расходов, связанных с командировкой, в порядке и размерах, предусмотренных коллективным договором или иным локальным нормативным актом.

Другие правила применяются в отношении налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

В абзаце десятом п. 3 ст. 217 НК РФ [4]  установлено, что не облагаются НДФЛ суммы суточных, выплачиваемые согласно законодательству РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Значит, суммы суточных, превышающие 700 руб. в день (при командировках по территории России) или 2500 руб. в день (при зарубежных поездках), включаются в доход работника, облагаемый НДФЛ.

С вышеуказанных сумм организация-работодатель обязана удержать НДФЛ и уплатить его в бюджет [4, п. 1 ст. 226].

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 29.10.2009 № 03-04-06-01/274.

Обратите внимание: если зарубежная конференция проходила в одном городе, например в Лондоне, а после окончания конференции российские сотрудники переехали в Париж для осуществления экскурсионной программы в личных целях, то расходы на проезд, проживание и суточные за время пребывания в Париже работодатель оплачивать не обязан.

Аналогично решается вопрос с оплатой расходов  на экскурсионные программы и личный отдых после выполнения командировочного задания и на  территории РФ.

И еще одну особенность в отношении НДФЛ необходимо учитывать при выплате суточных за период  нахождения работника в загранкомандировке.

При следовании работника на территорию РФ дата пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях [ 2, п. 18; 3, п. 5].

То есть при определении суммы, освобождаемой от обложения НДФЛ, суточные за последний день загранкомандировки принимаются в размере 700 руб.

Несмотря на то, что в положении о командировках или ином локальном нормативном акте организации  может быть установлена выплата суточных за последний день в той же сумме, что и за все другие дни загранкомандировки (т. е. больше 700 руб.), суточные,  выплаченные работнику сверх вышеуказанных размеров, облагаются НДФЛ.  Такие разъяснения при- ведены в письмах Минфина России от 06.09.2010 № 03-04-06/6-205, от 07.07.2010 № 03-04-06/6-140.

Ситуация 2:

Организация заключила договор подряда на выполнение реставрационных работ. Можно ли в качестве компенсации оплатить командировочные расходы  сотрудникам, работающим по договору подряда, и соответственно учесть их при расчете налога на прибыль? Необходимо ли  с суммы компенсации удержать НДФЛ?

Согласно ст. 166 ТК РФ служебная командировка — это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем [1, ст. 20].

Следовательно, в служебную командировку могут направляться как сотрудники, для которых данное место работы является основным, так и лица, работающие по совместительству.

Если с работником заключен гражданско-правовой договор, его служебная поездка согласно формулировкам ст. 166 ТК РФ не является командировкой.  В то же время во многих организациях работают не только лица, с которыми заключены трудовые договоры, но и лица, работающие на основании  гражданско-правовых договоров.  При этом нередко возникают ситуации, при которых такому внештатному сотруднику необходимо выехать в другой населенный пункт для выполнения задания в соответствии с договором.

По общему правилу такая поездка командировкой являться не будет, и возмещать   командировочные расходы сотруднику организация не обязана.

Однако стороны вправе закрепить в договоре (или в дополнительном соглашении к нему) обязанность организации оплатить расходы, связанные с такой поездкой (например, стоимость проезда, номера в гостинице и т. д.).

В итоге сотрудник, состоящий в гражданско-правовых отношениях с организацией, получит и вознаграждение по договору, и компенсацию расходов, связанных с поездкой.

Если данные затраты будут для организации экономически обоснованными,  она вправе учесть их в составе расходов по налогу на прибыль.

Что же касается удержания НДФЛ  с сумм компенсации расходов, связанных с такой поездкой, можно отметить следующее:

Поездка сотрудника, состоящего в гражданско-правовых отношениях с организацией, производится в интересах организации и обусловлена выполнением работ по гражданско-правовому договору. Поэтому компенсация вышеуказанных расходов не может являться доходом  физического лица и не должна включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ.

Такой вывод поддерживается и арбитражной практикой (постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 № Ф03-5362/2008. Определением ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Ситуация 3:

Работник организации направлен в однодневную командировку. Следует ли ему  оплатить суточные  и расходы на питание (счет из кафе, ресторана)? Будут ли учтены данные расходы при расчете налога на прибыль? Изменится ли ситуация в случае однодневной зарубежной командировки?

Для признания однодневной поездки командировкой необходимо одновременное выполнение двух условий:

1. поездка не носит постоянного характера; ?
2. работник не относится к категории лиц с разъездным характером работы.

Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются организацией самостоятельно и закрепляются либо коллективным договором, либо иным нормативным документом фирмы. Поэтому  организация может в своем нормативном локальном документе, например в положении о командировках, предусмотреть выплату суточных по однодневным поездкам.

Однако в  случае однодневной командировки в пределах РФ возможны налоговые риски. Дело в том, что суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, т. е. компенсируются личные расходы  работника, проживающего вне места постоянного жительства свыше 24 часов [ 2, п. 11]. В противном случае выплата суточных не может рассматриваться как обоснованный расход и, как следствие, учитываться для целей налогообложения.

Такие разъяснения были приведены в письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 № 20- 12/11312.

Более того, при выплате однодневных суточных у организации могут возникать налоговые риски и по НДФЛ, поскольку главой 23 НК РФ этот вопрос прямо не урегулирован. Поэтому  если организация будет учитывать выплату суточных при однодневных командировках в пределах РФ в составе расходов при расчете налога на прибыль, а также не  удержит НДФЛ с доходов физического лица,  то это может стать основой для  спора с контролирующими органами.

В случае  однодневной заграничной командировки  выплата суточных не только не запрещена, но и прямо предусмотрена: работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой внутренними нормативными документами организации для зарубежных командировок [ 2, п. 20; 3, п. 7].

Ситуация 4:

Если руководящий состав организации выезжает  вкомандировку, можно ли учесть  в составе  расходов организации  оплату билетов бизнес-класса,  стоимость услуг VIP-залов и иных  сервисных услуг, например такси до аэропорта?

 ТК РФ не ограничивает размер расходов работодателя на оплату проезда и не определяет виды транспорта, которые могут использоваться при направлении работников в командировку. В данном случае  можно воспользоваться нормами ст. 168 ТК РФ, согласно которым  организация вправе учесть произведенные затраты в составе расходов по налогу на прибыль и не облагать их НДФЛ, если локальными нормативными актами будет установлена необходимость и целесообразность таких расходов.

В любом случае для включения расходов при исчислении налога на прибыль необходимо, чтобы они отвечали требованиям ст. 252 НК РФ. Таким образом, организация вправе учесть в составе расходов стоимость оплаты командированным сотрудникам билетов по тарифу «бизнес-класс».

Если в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте будет закреплено, что организация компенсирует командированным сотрудникам стоимость услуг VIP- залов аэропортов, стоимость услуг такси, а также установлен размер этой компенсации, то расходы могут учитываться при исчислении налога на прибыль в случае соблюдения всех прочих условий (документального подтверждения, экономической обоснованности).

Минфин России и арбитражные суды придерживаются аналогичной точки зрения (письмо Минфина России от 07.06.2007 № 03-03- 06/1/365, постановление  ФАС Московского округа от 14.09.2010 № КА-А40/10158-10 по делу № А40- 174845/09-76-1283).

Встречаются ситуации, при которых компании заключают договоры на оказание услуг по организации зарубежных командировок, например поручают сторонней фирме осуществить выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и т. п. Расходы на выплату вознаграждений по таким договорам, по мнению Минфина России, к командировочным не относятся. Однако их можно списать в составе прочих затрат на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 21.12.2007 № 03- 03-06/1/884).

Ситуация 5:

Работник организации прибыл из заграничной командировки и представил счет за проживание в гостинице, где НДС выделен отдельной строкой. Можно ли такой НДС принять к вычету? Какую сумму следует учесть при расчете налога на прибыль?

По общему правилу налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по расходам на командировки, включая расходы по найму жилого помещения  [4, п. 7 ст. 171]. В этом случае требование о выставлении счетов-фактур считается выполненным, если продавец выдал чек ККТ или бланк строгой отчетности, приравненный к кассовому чеку [ 4, п. 7, ст. 168] .

Если работник направляется в заграничную командировку, то документом, подтверждающим расходы на проживание, является, как правило, инвойс (от англ. «invoice» — счет, фактура), который выдают зарубежные отели. При этом не стоит забывать,  что такой счет, как и любой другой первичный учетный документ, который составлен на иностранном языке,  должен быть построчно переведен на русский язык.

Основанием служат п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) и письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2010 № 20-15/124949.

Только такой счет можно принять к учету в качестве документа, подтверждающего произведенные командировочные расходы, в том числе по найму жилья.

Что касается НДС, выделенного в счете гостиницы за время пребывания в зарубежной командировке, то  требование п. 7 ст. 168 НК РФ выполнено быть не может, поскольку налог, выделенный в счете гостиницы, соответствует законодательству иностранного государства. Тем не менее сумму, указанную в счете гостиницы, можно полностью учесть при расчете налога на прибыль.

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при расчете налога на прибыль учитываются затраты на командировочные расходы, в том числе  суммы возмещения затрат на проживание сотрудника  за рубежом, включая суммы НДС. Письмо Минфина России от 30.01.2012 № 03-03- 06/1/37 подтверждает обоснованность такого выхода.

Е.Н. Селянина, №4/2012 журнала «Налоговая политика и практика»