Организация налогового учета операций хеджирования

Хеджирование осуществляется путем совершения операции (или нескольких операций) с ФИСС. В то же время ФИСС, завоевывающие все большую популярность среди коммерческих организаций, в общем случае совершаются с целью получения дохода. При этом согласно п. 3 ст. 304 НК РФ убыток по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать налоговую базу организации.
Но для операций хеджирования сделано исключение: при их осуществлении «доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой…учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования» [1, п. 5 ст. 304].
Статьей 326 НК РФ предусмотрен механизм выделения операций хеджирования из всех совершенных организацией операций с ФИСС. По таким операциям налогоплательщик должен вести налоговый учет отдельно.
Кроме того, по каждой операции хеджирования составляется справка, содержащая описание операции хеджирования, дату ее начала и окончания и (или) ее продолжительность, объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования и с ФИСС, а также иные существенные сведения, подтверждающие совершение операции именно в целях хеджирования.
Форма справки законодательно не установлена, поэтому налогоплательщик разрабатывает ее самостоятельно. Однако момент составления такой справки законодательством определен — день заключения хеджирующей сделки (или первой из хеджирующих сделок в рамках одной операции хеджирования) [1, п. 5 ст. 301]. Иными словами, налогоплательщик обязан изначально заявить, что сделка с ФИСС заключается с целью хеджирования, т. е. до того, как риски реализовались, неблагоприятные последствия наступили и результат хеджирующей сделки стал известен.
Нарушение этого порядка влечет негативные для налогоплательщика последствия в виде претензий налогового органа о неправомерности признания таких сделок хеджирующими.
Позиция налогового органа в данном случае является обоснованной, что подтверждается и выводами ФАС Московского округа в уже упомянутом постановлении от 09.10.2013 по делу № А40-11346/12. При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика налоговые регистры по операциям хеджирования и расчеты, подтверждающие осуществление операций хеджирования. Однако налогоплательщик сообщил, что операций хеджирования не проводил. Заявление о том, что спорные операции с ФИСС являлись операциями хеджирования, налогоплательщик сделал только при подаче возражений на акт выездной налоговой проверки [2, статьи 100, 101]. Тогда же им были выполнены расчеты по операциям хеджирования.
Данный факт в числе прочих был учтен судом при вынесении решения в пользу налогового органа.
Налогоплательщикам следует иметь в виду, что формальное соблюдение требований, установленных НК РФ для составления справок и расчетов по операциям хеджирования, еще не гарантирует отсутствие претензий со стороны налоговиков. Хеджирование — экономическая операция, и в ее основе должны лежать экономические обстоятельства хозяйственной жизни организации. При их отсутствии даже оформленная надлежащим образом операция хеджирования может быть не признана таковой. Эта позиция поддерживается судами.
Например, ФАС Московского округа в постановлении от 26.08.2013 по делу № А40-72098/12-91-400 отметил, что «законодатель, введя требования по составлению налогоплательщиком специального расчета для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования, определяет последние как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникших в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования…
В связи с чем условием отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 Налогового кодекса, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с финансовыми инструментами срочных сделок приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок».
Суды установили, что налогоплательщик ни в рамках выездной налоговой проверки, ни в процессе рассмотрения дела в первой инстанции каких-либо письменных пояснений относительно того, каким образом совершение хеджирующих сделок приводило к снижению размера возможных убытков (недополучению прибыли) по операциям с объектом хеджирования, не представил. Кроме того, при проведении налоговой проверки сотрудники налогоплательщика, ответственные за совершенные сделки, не смогли ответить на подобные вопросы проверяющих.
В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть, что такой инструмент, как хеджирование, все активнее и глубже проникает в хозяйственную жизнь, доказывая свою полезность даже для организаций, основная деятельность которых лежит вне финансового сектора экономики.
Понимание экономического смысла операций хеджирования поможет организациям расширить набор методов для эффективного достижения своих хозяйственных целей.
А.Ю. Коньков