НДПИ по газовому конденсату

До января 2012 г. сумма НДПИ по газовому конденсату исчислялась как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Налоговая ставка в соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 342 НК РФ была установлена в размере 17,5 %, налоговая база определялась как стоимость добытого полезного ископаемого по правилам статей 338, 340 НК РФ.
На период с 1 января по 31 декабря 2012 г. налоговая ставка была определена в размере 556 руб. за 1 т добытого газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 28.11.2011 № 338-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (п. 16 ст. 1) (далее — Закон № 338-ФЗ).
Поправки же в п. 2 ст. 338, абзац второй п. 1 ст. 343 НК РФ, устанавливающие порядок определения налоговой базы и исчисления НДПИ по добытому газовому конденсату, были сделаны позднее — Федеральным законом от 29.11.2012 № 204-ФЗ «О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 204-ФЗ) и задним числом (действие названных норм в новой редакции ч. 3 ст. 2 распространялось на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г.).
Отсутствие определенности в применении подп. 10 п. 2 ст. 342, п. 2 ст. 338 и п. 1 ст. 343 НК РФ потребовало дополнительных разъяснений, которые были даны Минфином России в письме от 31.05.2012 № 03-06-05-01/66. Согласно данному письму до внесения необходимых изменений в ст. 338 НК РФ при исчислении НДПИ налоговая база в отношении газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья должна определяться как количество добытого полезного ископаемого.
Несмотря на наличие разъяснений Минфина России, в Управление досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России поступила жалоба на решение налогового органа о начислении НДПИ с учетом изменений, внесенных Законом № 338-ФЗ, исходя из количества добытого полезного ископаемого (газового конденсата) и твердой налоговой ставки (556 руб. за 1 т добытого газового конденсата).
В апелляционной жалобе заявитель указал, что НДПИ за налоговые периоды 2012 года следовало исчислять исходя из стоимости газового конденсата и адвалорной налоговой ставки без учета внесенных Законом № 338-ФЗ изменений, и привел в обоснование своей позиции следующие доводы:
Закон № 338-ФЗ невозможно было применять в рассмотренном периоде из-за наличия противоречий между положениями ст. 342 в редакции данного закона и статей 338 и 343 НК РФ, которые устранены только Законом № 204-ФЗ;
исходя из ст. 5 НК РФ, нормы Закона № 204-ФЗ могут иметь обратную силу, если только улучшают положение налогоплательщиков. Поскольку применение адвалорной ставки для налогоплательщиков выгоднее, чем применение твердой ставки, положения Закона № 204-ФЗ обратной силы не имеют.
При вынесении решения по жалобе ФНС России руководствовалась нормами НК РФ.
Так, согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
В ст. 53 НК РФ установлено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Из этого следует, что налоговая ставка считается установленной в случае, если норма, регулирующая данный элемент налогообложения, содержит указание как на величину налоговых начислений, так и на единицу измерения налоговой базы.
Согласно п. 2 ст. 337 НК РФ одним из видов добытого полезного ископаемого является газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку.
Пункт 2 ст. 338 НК РФ (до внесения в него изменений Законом № 204-ФЗ) предусматривал определение налоговой базы по НДПИ как стоимости добытых полезных ископаемых (за исключением угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья). Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно оценивает стоимость добытых полезных ископаемых одним из способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (п. 1 ст. 340 НК РФ).
Налоговым периодом признается календарный месяц (ст. 341 НК РФ).
В соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 342 НК РФ (в редакции Закона № 338-ФЗ) налоговая ставка НДПИ (на период с 1 января по 31 декабря 2012 г.) определена в размере 556 руб. за 1 т добытого газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья. То есть в подп. 10 п. 2 ст. 342 и п. 2 ст. 338 НК РФ, помимо указания на величину налоговых начислений, имеется указание на единицу измерения налоговой базы, к которой подлежит применять установленную ставку.
Общий порядок исчисления НДПИ предусмотрен ст. 343 НК РФ (соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы). Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.
Согласно ст. 344 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, все элементы налогообложения НДПИ были определены и, соответственно, данный налог подлежал применению в 2012 году с учетом изменений, внесенных Законом № 338-ФЗ.
Довод заявителя о том, что нормы Закона № 204-ФЗ могут иметь обратную силу, если только улучшают положение налогоплательщиков, признан ФНС России необоснованным. С учетом п. 4 ст. 5 НК РФ и ч. 3 ст. 2 Закона № 204-ФЗ действие положений п. 2 ст. 338 и абзаца второго п. 1 ст. 343 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г.
Поскольку Минфин России уполномочен давать письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ), налоговый орган правомерно руководствовался разъяснениями финансового ведомства, изложенными в письме от 31.05.2012 № 03-06-05-01/66.
В итоге ФНС России пришла к выводу, что налогоплательщик неправомерно применил адвалорную налоговую ставку к газовому конденсату из всех видов месторождений углеводородного сырья без учета положений Закона № 338-ФЗ.
В дальнейшем при оспаривании решения налогового органа в судебном порядке Арбитражным судом города Москвы был направлен запрос в Конституционный Суд РФ о проверке конституционности п. 16 ст. 1 Закона № 338-ФЗ и ч. 3 ст. 2 Закона № 204-ФЗ.
В определении от 16.07.2013 № 1173-О Конституционный Суд РФ поддержал позицию ФНС России. По мнению суда, неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами.
Суд также отметил, что отсутствие согласованности между подп. 10 п. 2 ст. 342 и п. 2 ст. 338, п. 1 ст. 343 НК РФ не препятствует правильному уяснению содержания налоговой обязанности, поскольку подп. 10 п. 2 ст. 342 НК РФ, по сути, установил в отношении газового конденсата специальную норму, изменяющую общий порядок определения налоговой базы и исчисления суммы налога, закрепленный п. 2 ст. 338 и п. 1 ст. 343 НК РФ. Тем более что Минфин России, как орган, уполномоченный давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, издал письмо от 31.05.2012 № 03-06-05-01/66, в котором разъяснил, что при исчислении НДПИ налоговая база в отношении газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытого полезного ископаемого.
В итоге суд пришел к выводу, что п. 16 ст. 1 Закона № 338-ФЗ не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщиков в указанном в запросе аспекте.
При таких обстоятельствах распространение действия положений п. 2 ст. 338 и абзаца второго п. 1 ст. 343 НК РФ (в редакции Закона № 204-ФЗ) на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г., не ухудшает положение налогоплательщиков. При рассмотрении аналогичного спора в арбитражном суде позиция налогового органа была поддержана.
Д.М. Казанский