По суточным установлен лимит в размере 700 руб. Верно ли, что ни НДФЛ, ни страховыми взносами данные выплаты не облагаются? Есть ли какой-то лимит по компенсации за проживание работников в командировке? Облагаются ли такие выплаты страховыми взносами и НДФЛ?

Суточные в размере 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ не подлежат обложению НДФЛ (двенадцатый абзац п. 1 ст. 217 НК РФ) и страховыми взносами (п. 2 ст. 422 НК РФ). Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, ими суточные не облагаются в полном объеме в размере, определенном в коллективном договоре или в локальном нормативном акте. При этом не важно, превышает ли размер суточных, установленный работодателем, лимит в 700 руб. (ч. 2 ст. 20.2 Закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ, Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Расходы по найму жилого помещения в командировке на территории РФ при представлении документов не подлежат обложению НДФЛ (двенадцатый абзац п. 1 ст. 217 НК РФ). Документально подтвержденные расходы на проживание в командировке в целях налогообложения НДФЛ не лимитируются. При этом Минфин России указал, что такие расходы не облагаются НДФЛ даже в том случае, если они превысили предельные размеры, установленные локальным правовым актом организации (например, Положением о командировках). Для этого необходимо письменное заявление работника с указанием причин перерасхода и решение работодателя о возмещении расходов в полном объеме (смотрите п. 1 письма Минфина России от 04.07.2012 N 03-04-06/6-204).

Если же документы, подтверждающие оплату найма жилого помещения, отсутствуют, то суммы таких расходов освобождаются от обложения НДФЛ не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Суммы возмещения организацией неподтвержденных расходов сотрудника по найму жилья, превышающие эти размеры, подлежат обложению НДФЛ (смотрите письма Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/4/51, от 05.02.2008 N 03-04-06-01/30).

Документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения в командировке на территории РФ также не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное страхование (п. 2 ст. 422 НК РФ) и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

При отсутствии у сотрудника документов о расходах по найму жилого помещения во время командировки на сумму возмещения таких затрат нужно начислить страховые взносы на обязательное пенсионное (медицинское, социальное) страхование.

Вместе с тем от обложения взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ). То есть такие расходы также могут быть освобождены от обложения страховыми взносами в размере, определенном в коллективном договоре или в локальном нормативном акте.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Косарева Ираида

Ответ прошел контроль качества

Каков порядок применения налогового вычета по НДФЛ сотруднику в случае, если он в течение месяца, за который производится начисление заработной платы, не работал (находился в отпуске) или если же отработал несколько дней и уволился?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Стандартные налоговые вычеты применяются налоговым агентом при исчислении налоговой базы нарастающим итогом в каждом месяце, когда им производится выплата доходов налогоплательщику. Если в отдельные месяцы налогового периода работодатель не выплачивал налогоплательщику доход, облагаемый НДФЛ, стандартные налоговые вычеты предоставляются в последующих месяцах, в которых такой доход был получен, за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода.

Однако в случае, когда выплата доходов начиная с какого-либо месяца полностью прекращена и не возобновляется до окончания календарного года, налоговая база после прекращения выплат налоговым агентом не определяется, и поэтому стандартный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц за указанные месяцы налогового периода налоговым агентом не предоставляется.

За месяц увольнения стандартный вычет предоставляется в полном объеме, но в размере, не превышающем сумму выплаченного в этом месяце дохода.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК Рф (за исключением налоговых вычетов, указанных в п. 2.3 и 6 ст. 210 НК РФ), с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Статьей 218 НК РФ установлены стандартные налоговые вычеты, в том числе вычеты на детей (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

При этом НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению НДФЛ по налоговой ставке в размере 13 процентов (письмо Минфина России от 10.12.2018 N 03-04-06/89310, постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09).

Как разъясняют представители Минфина России, если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого налогом по ставке 13 процентов, стандартные налоговые вычеты предоставляются в последующих месяцах этого налогового периода, в которых такой доход был получен, за каждый месяц налогового периода до получения соответствующего дохода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода (письма Минфина России от 25.12.2018 N 03-04-05/94556, от 15.02.2018 N 03-04-05/9654, от 04.09.2017 N 03-04-06/56583, от 01.06.2015 N 03-04-05/31440). При этом в письме Минфина России от 25.12.2018 N 03-04-05/94556 указано, что вышеуказанная позиция Департамента Минфина России соответствует выводам Президиума ВАС РФ, изложенным в постановлении от 14.07.2009 N 4431/09.

По мнению ФНС России, в случае, если трудовые отношения не прерываются и если в отдельные месяцы налогового периода работодатель не выплачивал налогоплательщику доход, облагаемый НДФЛ, стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода (письма ФНС России от 29.05.2015 N БС-19-11/112, от 30.04.2015 N БС-3-11/1785@).

В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 или 3.1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом при исчислении налоговой базы нарастающим итогом в каждом месяце, когда налоговым агентом производится выплата доходов налогоплательщику (письмо Минфина России от 30.10.2018 N 03-04-05/78020).

При этом нормы НК РФ не содержат положений, обязывающих налогового агента каким-либо образом распределять налоговый вычет пропорционально фактически отработанным дням в месяце увольнения. За месяц увольнения (при наличии выплаченного в этом месяце дохода) вычет предоставляется в полном объеме, но, соответственно, в размере, не превышающем сумму выплаченного в этом месяце дохода.

Также следует учитывать, что, как прямо следует из процитированного выше п. 3 ст. 210 НК РФ, налоговая база по НДФЛ определяется только в отношении доходов, подлежащих налогообложению. Соответственно, и установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты, в том числе на детей, как это также прямо указано в п. 3 ст. 210 НК РФ, могут быть учтены при расчете налоговой базы по НДФЛ только при наличии доходов, подлежащих налогообложению. Если же выплата таких доходов начиная с какого-либо месяца полностью прекращена и не возобновляется до окончания налогового периода, налоговая база после прекращения выплат налоговым агентом не определяется, и поэтому стандартный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц за указанные месяцы налогового периода налоговым агентом не предоставляется. Смотрите письмо Минфина России от 30.10.2018 N 03-04-05/78020).

Т.е. если в каком-то месяце сотрудник не имел дохода, например, находился в отпуске, а затем, к примеру, уволился, вычеты за месяц отсутствия дохода и месяц увольнения не предоставляются.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

В 4 квартале 2020 года реализован товар покупателю одной позиции в количестве 10 штук. В 1 квартале 2021 года покупатель вернул 3 штуки товара, продавец выписал корректировочный счет-фактуру. Во втором квартале покупатель вернул еще 4 штуки товара, продавец выписывает еще один корректировочный счет-фактуру. Во втором корректировочном счете-фактуре, который составляется во 2 квартале 2021 года, в строке 1б ссылка на какой счет-фактуру должна быть — первичный или корректирующий? Как отразить данные операции в книге покупок?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемом случае в строке 1б корректировочного счета-фактуры должны быть указаны номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры (составленного в 1 квартале 2021 года).

Книга покупок в части соответствующих реквизитов заполняется данными, взятыми непосредственно из счетов-фактур. Налогоплательщик не вправе выбирать, какие показатели счета-фактуры он перенесет в книгу покупок, а какие нет, равно как и не вправе изменять эти показатели. Если в корректировочном счете-фактуре в строке 1б указаны номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры, то именно эти реквизиты должны быть перенесены в графу 3 книгу покупок.

Обоснование вывода:

В случае возврата товаров продавцу или отказа от них суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные им в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). При этом вычеты НДС при возврате производятся в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

В настоящее время контролирующие органы придерживаются позиции о том, что при возврате покупателями всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет, продавцу необходимо выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров. Смотрите письмо Минфина России от 28.01.2020 N 03-07-09/4850, п. 1.4 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@, письмо УФНС по г. Москве от 13.05.2020 N 24-23/3/080514@.

Корректировочный счет-фактура составляется по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137) (п. 8 ст. 169 НК РФ), и должен содержать все обязательные реквизиты, поименованные в п. 5.2 ст. 169 НК РФ.

На основании подп. 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ в корректировочном счете-фактуре должны быть указаны порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Эти реквизиты отражаются в строке 1б корректировочного счета-фактуры (подп. в п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила заполнения корректировочного счета-фактуры), утвержденных Постановлением N 1137).

При этом порядка заполнения строки 1б для случаев неоднократного изменения цены и (или) количества товара Правила заполнения корректировочного счета-фактуры не содержат.

Контролирующие органы придерживаются точки зрения, что при неоднократном изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества поставленных (отгруженных) товаров в строке 1б корректировочного счета-фактуры должны быть указаны номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры. Смотрите письма Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-09/52398, ФНС от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@. Однако в случае, если в первом корректировочном счете-фактуре стоимость возвращаемых повторно товаров не корректировалась, то в строке 1б повторного корректировочного счета-фактуры возможно указывать номер и дату первичного счета-фактуры (письма Минфина России от 12.07.2019 N 03-07-09/51930, Минфина России от 07.02.2020 N 03-07-11/7830).

Финансовое ведомство обосновывает свою позицию в том числе тем, что поскольку корректировочный счет-фактура составляется на разницу между показателями до и после изменения стоимости, то при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (в строку А (до изменения) повторного корректировочного счета-фактуры переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры).

Так как в рассматриваемом случае речь идет о возврате одного и того же вида товаров (одна позиция в первоначальном счете-фактуре), т.е. по сути стоимость этого товара корректируется как при первичном возврате трех позиций, так и при дальнейшем возврате четырех позиций. Соответственно, с учетом официальной позиции, в данном случае следует выставлять не второй корректировочный счет-фактуру к первоначальному счету-фактуре (выставленному в 4 квартале 2020 года), а повторный корректировочный счет-фактуру к ранее выставленному (в 1 квартале 2021 года) корректировочному счету-фактуре. Поэтому в строке 1б такого корректировочного счета-фактуры должны быть указаны номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры (составленного в 1 квартале 2021 года).

Что касается книги покупок, то книга покупок предназначена для регистрации налогоплательщиками-покупателями счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (п. 1 Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, далее — Правила ведения книги покупок).

Таким образом, книга покупок заполняется не сама по себе на основании какой-либо имеющейся у налогоплательщика информации, а в ней подлежат регистрации счета-фактуры. Это значит, что в книге покупок отражается строго та информация, которая содержится в счетах-фактурах продавцов. Иными словами, в книгу покупок переносятся все показатели из счетов-фактур, которые в них присутствуют. Налогоплательщик не вправе выбирать, какие показатели счета-фактуры он перенесет в книгу покупок, а какие нет, равно как и не вправе изменять эти показатели. Т.е. если в корректировочном счете-фактуре в строке 1б указаны номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры, то именно эти реквизиты должны быть перенесены в книгу покупок.

Подпунктом «з» п. 6 Правил ведения книги покупок определено, что порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры, указанные в строке 1 корректировочного счета-фактуры, отражаются в графе 5 книги покупок. При заполнении этой графы в графах 3 и 4 книги покупок указываются соответствующие данные из строки 1б корректировочного счета-фактуры. Таким образом, в графы 3 и 4 должны быть перенесены строго те сведения, которые указаны в строке 1б регистрируемого корректировочного счета-фактуры. Более того, в абзаце 3 подп. «з» п. 6 Правил ведения книги покупок четко сказано, что при отражении в графе 5 повторного корректировочного счета-фактуры в графах 3 и 4 указываются данные из строки 1б.

Таким образом, в рассматриваемом случае:

— в графе 3 «Номер и дата счета-фактуры продавца» указываются данные строки 1б из повторного корректировочного счета-фактуры;

— в графе 5 «Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца» указывается порядковый номер и дата повторного корректировочного счета-фактуры.

Требование об указании в графе 3 книги покупок данных из строки 1б первоначального счета-фактуры, на наш взгляд, не правомерно.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Может ли государственное учреждение, имеющее в постоянном (бессрочном) пользовании земельный участок, требовать плату за сервитут с муниципального казенного учреждения в размере, равном ставке земельного налога, пропорционально площади здания, или согласно земельному кодексу размер платы определяется в порядке, установленном органом государственной власти? Площадь помещений у государственного учреждения 51% собственности, а у казенного учреждения 49% в собственности. Данное соглашение заключается (сервитут) с собственником земельного участка или с тем, у кого находится земельный участок в постоянном бессрочном пользовании?

В соответствии с п. 1 ст. 274 ГК РФ сервитут представляет собой ограниченное право пользования земельным участком, предоставляемое собственнику соседнего земельного участка или иной недвижимости и устанавливаемое для обеспечения прохода и проезда через соответствующий земельный участок, строительства, реконструкции и (или) эксплуатации линейных объектов, не препятствующих использованию земельного участка в соответствии с разрешенным использованием, а также других нужд собственника недвижимого имущества, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута.

В силу п. 3 ст. 269 ГК РФ лица, которым земельные участки предоставлены в постоянное (бессрочное) пользование, не вправе распоряжаться такими земельными участками, за исключением случаев заключения соглашения об установлении сервитута и передачи земельного участка в безвозмездное пользование гражданину в виде служебного надела в соответствии с ЗК РФ. Согласно п. 1 ст. 23 ЗК РФ сервитут устанавливается в соответствии с гражданским законодательством, а в отношении земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, с учетом особенностей, предусмотренных главой V.3 ЗК РФ.

В силу п. 3 ст. 274 ГК РФ и п. 1 ст. 39.23 ЗК РФ установление сервитута в отношении земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, производится на основании соглашения, заключаемого в случаях, установленных гражданским законодательством, ЗК РФ, другими федеральными законами.

В частности, необходимость заключения такого соглашения вытекает из п. 11 ст. 39.20 ЗК РФ, согласно которому, в случае нахождения на неделимом земельном участке, принадлежащем РФ, субъекту РФ или муниципальному образованию, здания или сооружения, все помещения в котором закреплены за разными юридическими лицами на праве оперативного управления, такой участок предоставляется в постоянное (бессрочное) пользование лицу, в оперативном управлении которого находится наибольшая площадь помещений в здании, сооружении, а с иными лицами заключается соглашение об установлении сервитута в отношении этого земельного участка. Порядок заключения такого соглашения установлен ст. 39.26 ЗК РФ, а его содержание определяется п. 1 ст. 39.25 ЗК РФ.

Согласно п. 1-3 ст. 39.24 ЗК РФ в случае, если находящийся в государственной или муниципальной собственности земельный участок предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование, пожизненное наследуемое владение либо в аренду или безвозмездное пользование на срок более чем один год, соглашение об установлении сервитута заключают землепользователь, землевладелец, арендатор земельного участка. При этом согласие в письменной форме уполномоченного органа на заключение такого соглашения не требуется, если ст. 39.24 ЗК РФ или договором аренды либо договором безвозмездного пользования не предусмотрено иное.

В случае, если находящийся в государственной или муниципальной собственности земельный участок предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование или в аренду государственному или муниципальному унитарному предприятию, государственному или муниципальному учреждению, соглашение об установлении сервитута заключается при наличии согласия в письменной форме федерального органа исполнительной власти, органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации, органа местного самоуправления, в ведении которых находятся эти предприятие, учреждение.

Землепользователь, землевладелец, арендатор земельного участка, заключившие соглашение об установлении сервитута в отношении такого земельного участка, в течение десяти дней со дня заключения указанного соглашения обязаны направить в уполномоченный орган уведомление о заключении указанного соглашения.

Данные правила распространяются и на случай, предусмотренный пп. 11 ст. 39.20 ЗК РФ, поскольку в п. 1 ст. 23 ЗК РФ прямо указано, что сервитут устанавливается в соответствии с гражданским законодательством, а в отношении земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, с учетом особенностей, предусмотренных главой V.3 ЗК РФ.

То есть учреждение вправе заключить соглашение об установлении сервитута лишь при наличии письменного согласия органа исполнительной власти, в ведении которого находится учреждение (в рассматриваемом случае — учредителя), вне зависимости от целей установления сервитута. При этом согласие собственника земельного участка не требуется. В этой связи смотрите: решение Арбитражного суда Магаданской области от 20 мая 2016 г. по делу N А37-406/201.

Согласно п. 3 ст. 39.25 ЗК РФ плата по соглашению об установлении сервитута в отношении земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, поступает землепользователю, землевладельцу, арендатору земельного участка, с которыми заключено соглашение об установлении сервитута, за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом. В случае, если соглашение об установлении сервитута заключено с уполномоченным органом, государственным или муниципальным предприятием, государственным или муниципальным учреждением, плата по этому соглашению вносится, поступает и зачисляется в соответствующие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Отметим, что прямого запрета на обращение землепользователя земельного участка в суд с исковым заявлением об установлении сервитута к лицу, использующему помещения на праве оперативного управления, законодательство не содержит.

Однако, принимая во внимание ст. 6 ГК РФ (применение гражданского законодательства по аналогии), а также положения п. 5 Обзора судебной практики по делам об установлении сервитута на земельный участок (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 26 апреля 2017 г.), указывающие на возможность собственника земельного участка, на котором расположен принадлежащий иному лицу линейный объект, возведенный после возникновения частной собственности на указанный земельный участок, обратиться в суд с требованием об установлении сервитута, полагаем, что такое обращение в суд не исключено.

Вместе с тем окончательный вывод о возможности подобного обращения (равно как и возможности удовлетворения заявленных требований), может быть сделан только судом с учетом всех имеющихся обстоятельств дела и предоставленных сторонами доказательств в их совокупности.

В соответствии со ст. 1 ЗК РФ к числу основных принципов земельного законодательства, в том числе определяющего обязанности землепользователей, отнесена платность использования земли, согласно которому любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 65 ЗК РФ порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления.

В силу п. 1 ст. 35 ЗК РФ и п. 3 ст. 552 ГК РФ, при продаже недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право на использование части земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Согласно п. 1, 2 ст. 271 ГК РФ собственник здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке, принадлежащем другому лицу, имеет право пользования предоставленным таким лицом под эту недвижимость земельным участком. При переходе права собственности на недвижимость, находящуюся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости.

Ст. 1102 ГК РФ предусмотрено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Согласно ст. 1107 ГК РФ лицо, которое неосновательно получило или сберегло имущество, обязано возвратить или возместить потерпевшему все доходы, которые оно извлекло или должно было извлечь из этого имущества с того времени, когда узнало или должно было узнать о неосновательности обогащения.

В силу п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 1 ЗК РФ любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации (платность использования земли). В соответствии с п. 1 ст. 65 ЗК РФ формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата. Отсутствие договора аренды не освобождает лицо, которое пользовалось земельным участком, от обязанности вносить плату за землепользование. Формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата. По общему правилу юридические лица не освобождены от обязанности оплаты арендной платы и земельного налога.

По смыслу п. 2 ст. 1105 ГК РФ размер неосновательного обогащения должен определяться по правилам ст. 424 ГК РФ, в частности, цена может быть определена исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги в период такого пользования. Следовательно, отсутствие титула пользования не освобождает юридическое лицо от обязанности от внесения платежей за фактическое пользование земельным участком. Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления.

По смыслу п. 5 ст. 65 ЗК РФ, с учетом положений ст. 424 ГК РФ, стоимость аренды государственной (муниципальной) земли относится к категории регулируемых цен, а потому арендная плата за пользование таким объектом должна определяться с учетом применимой в соответствии с действующим законодательством ставки арендной платы. Стороны договора обязаны руководствоваться предписанным размером арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, и не вправе применять другой размер арендной платы. С учетом изложенного, независимо от механизма изменения арендной платы, предусмотренного договором, новый размер арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности (а также государственная собственность на которые не разграничена), подлежит применению с даты вступления в силу соответствующего нормативного акта или с указанной в данном акте даты.

В соответствии со ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Следовательно, сумма неосновательного обогащения, подлежащая взысканию с землепользователей, не оформивших в установленном законом порядке права на земельный участок, эквивалентна арендной плате.

В силу ст. 307, 309, 310 ГК РФ обязательства возникают из договора, а также из иных оснований, указанных в Кодексе. Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов. Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 1107 ГК РФ на сумму неосновательного денежного обогащения подлежат начислению проценты за пользование чужими средствами (ст. 395 ГК РФ) с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств. Данное положение сформулировано таким образом, что возлагает на суд обязанность по определению момента начала начисления процентов за пользование чужими средствами исходя из того, что приобретателю стало или должно было стать известно о неосновательности получения или сбережения денежных средств. Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ, являются мерой ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства и подлежат уплате независимо от наличия либо отсутствия между сторонами договорных отношений.

Таким образом, полагаем, что обладатель права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком вправе обращаться в судебные органы с исковым заявлением о взыскании с юридического лица неосновательного обогащения, в виде возмещения оплаченного бюджетным учреждением земельного налога и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Данный вывод подтверждается однозначной судебной практикой: постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2016 г. N 19АП-4611/16; постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 апреля 2021 г. N 13АП-6702/21 по делу N А56-82844/2020; постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 ноября 2020 г. N 09АП-47411/20 по делу N А40-304229/2019; постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 января 2018 г. N Ф07-14321/17 по делу N А56-77405/2016; постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 декабря 2020 г. N 17АП-12497/20 по делу N А60-53444/2019; постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2017 г. N 13АП-17282/17; Определение Арбитражного суда Иркутской области от 25 марта 2016 г. по делу N А19-1749/2016; постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2015 г. N 04АП-3991/15; постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июля 2016 г. N 19АП-3831/16; решение Арбитражного суда Краснодарского края от 5 апреля 2021 г. по делу N А32-27415/2020.

Отметим, что приведенная выше точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Балашов Дмитрий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Сухарников Иван

Индивидуальный предприниматель (далее — ИП) сдает в аренду земельный участок и три здания, расположенные на данном участке. ИП находится на УСН 6%. ИП принял решение снести одно ветхое здание на арендуемом земельном участке и построить новое производственное (нежилое) здание, также для сдачи в аренду. Заказчик строительства — ИП, исполнитель — подрядная организация. Строительство начнется после перехода ИП на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» с начала 2022 года. Как ИП вести учет затрат по строительству, используя УСН с объектом «доходы минус расходы»?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации учесть в расходах оплаченные затраты на строительство здания ИП может после ввода данного объекта основных средств в эксплуатацию. Подробности смотрите ниже.

Обоснование вывода:

Для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Обращаем внимание, что с 1 января 2021 года если по итогам отчетного (налогового) периода сумма расходов превышает сумму доходов, то применительно к этому отчетному (налоговому) периоду налоговая база принимается равной нулю (второй абзац п. 2 ст. 348.18 НК РФ). При этом за налогоплательщиком сохраняются обязанность уплатить минимальный налог и право перенести убыток, полученный в текущем году, на следующие периоды (подп. 6 и 7 ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщики с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» при определении налоговой базы учитывают только те расходы, которые приведены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Следовательно, расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы при УСН (письма Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982, от 13.02.2013 N 03-11-06/2/3694, от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147 и др., ФНС России от 08.11.2010 N ШС-37-3/14932, УФНС России по г. Москве от 09.12.2011 N 16-15/119728@ и др.).

Расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются лишь реально понесенные затраты, причем повторное их включение в налоговую базу недопустимо (пп. 1, 5 ст. 252 НК РФ). Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (ОС), а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Состав ОС, стоимость которых можно учесть в расходах, аналогичен тому, который применяют плательщики налога на прибыль (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Такие расходы, произведенные в период применения УСН с объектом «доходы расходы», признаются после их фактической оплаты и с момента ввода объекта ОС в эксплуатацию с отражением равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм и только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 14.06.2017 N 03-11-11/36922, от 29.03.2017 N 03-11-06/2/18372). Кроме того, п. 4 ст. 346.16 НК РФ содержит дополнительное условие признания таких расходов: в состав основных средств включаются те, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Иными словами, для включения в расходы для целей применения УСН затрат на строительство объекта ОС необходимо выполнение трех условий:

— оплата объекта (полная или частичная). Способ оплаты ОС (заемными или собственными средствами) значения не имеет (письма Минфина России от 06.08.2019 N 03-11-11/59075, от 28.08.2018 N 03-11-06/2/61172);

— ввод объекта в эксплуатацию;

— использование его в предпринимательской деятельности.

Таким образом, учесть в расходах оплаченные затраты на строительство здания ИП может после ввода объекта основных средств в эксплуатацию при выполнении остальных условий (письмо Минфина России от 21.06.2016 N 03-11-11/36120).

В случае, если подрядная организация на ОСН предъявит ИП НДС по выполненным СМР, этот НДС также учитывается в стоимости основного средства (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 170 НК РФ).

Заметим, что согласно п. 4 ст. 346.17 НК РФ, при смене объекта налогообложения с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых налогоплательщик применял объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (письма Минфина России от 14.04.2011 N 03-11-11/93, от 09.04.2008 N 03-11-04/2/69, п. 1 письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36).

Однако в отношении строящихся еще объектов (в т.ч. с привлечением подрядчика) произведенные расходы не могут быть учтены в период их несения, т.е. до момента передачи от подрядной организации к ИП готовой недвижимости со сформированной стоимостью и до ввода здания в эксплуатацию.

Минфин России в письме от 18.10.2017 N 03-11-11/68187 сообщил, что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС учитывают в размере уплаченных сумм после ввода этих ОС независимо от того, что такие расходы были понесены налогоплательщиком ранее в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов. Аналогичное мнение приведено в письмах Минфина России от 17.08.2018 N 03-11-11/58541, от 24.07.2013 N 03-11-11/29209, от 25.02.2013 N 03-11-11/81, письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/135873).

Как видим, возможность признания в расходах оплат, произведенных в период применения объекта «доходы», зависит от периода ввода в эксплуатацию объекта ОС. Если ввод в эксплуатацию построенного здания произойдет после смены объекта налогообложения на «доходы за вычетом расходов», то даже расходы, осуществленные в 2021 году (когда у ИП был объект «доходы») могут быть признаны при исчислении налога, связанного с применением УСН (равными долями с момента ввода в эксплуатацию).

К сведению:

До 29 сентября 2019 года п. 3 ст. 346.16 НК РФ содержал также требование о том, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, могут быть учтены в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ (далее — Закон N 325-ФЗ) приведенная норма утратила силу с 29 сентября 2019 года (п. 54 ст. 2, п. 1 ст. 3 Закона N 325-ФЗ). Данная поправка в ст. 346.16 НК РФ внесена в целях упрощения порядка учета расходов на приобретение основных средств при УСН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

ООО было получено письмо от налоговой инспекции о том, что ООО находится в зоне риска по злоупотреблению правом при применении труда самозанятых (ИП), выявление признаков является основанием для проверки. Нужно ли отвечать на такое письмо от налоговой инспекции с темой: «о направлении информации» и какие основания для проведения проверки? Каков риск переквалификации договорных отношений между ООО и самозанятым (ИП) на трудовые?

Организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль организаций, при определении налоговой базы вправе учитывать расходы, связанные с приобретением услуг у физических лиц, применяющих специальный налоговый режим НПД, при наличии чека, сформированного исполнителем в порядке, предусмотренном ст. 14 закона 422-ФЗ (п. 2 письма ФНС России от 20.02.2019 N СД-4-3/2899@).

Гражданское законодательство не содержит ограничений относительно возможности заключения организацией договора подряда с физическими лицами, зарегистрированными в качестве самозанятых (глава 37 ГК РФ).

Следует понимать, что существуют определенные ограничения для применения режима НПД исходя из видов осуществляемой деятельности, а также из некоторых других критериев. Так, в частности, для целей Закона N 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения НПД доходы, получаемые в рамках трудовых отношений (п. 1 части 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ). А наряду с этим в России имеется обширная судебная практика, связанная с переквалификацией договоров, которые изначально заключались как гражданско-правовые, в трудовые.

Безусловно, законодательством допускается привлечение организацией для выполнения работ (оказания услуг) физических лиц на основе гражданско-правового договора (соглашения двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ) (смотрите также постановления АС Уральского округа от 07.08.2018 N Ф09-4249/18, Пятнадцатого ААС от 16.09.2019 N 15АП-11381/19, Четырнадцатого ААС от 07.11.2018 N 14АП-8329/18). В силу п. 2 ст. 1 ГК РФ, а также п. 1 ст. 421 ГК РФ физические и юридические лица свободны в заключении гражданско-правового договора, а также в определении любых не противоречащих законодательству условий такого договора. На лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера, трудовое законодательство РФ и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются (часть восьмая ст. 11 ТК РФ).

Однако следует учитывать, что согласно части второй ст. 15 ТК РФ заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается. Из данной нормы следует, что законодателем установлен запрет на заключение гражданско-правовых договоров, прикрывающих, по сути, трудовые отношения.

При рассмотрении споров о том, следует ли тот или иной договор квалифицировать как трудовой или как гражданско-правовой, судьи подчеркивают, что наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договоров (постановление Восьмого ААС от 13.12.2017 N 08АП-14196/17).

Судебная практика выделяет целый ряд критериев, позволяющих разграничивать трудовые и гражданско-правовые договоры:

— по гражданско-правовым договорам о выполнении работ или оказании услуг подрядчик (исполнитель) обязан выполнить конкретное задание (задания) заказчика, которое известно уже на момент заключения договора (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 779 ГК РФ). Предметом трудового договора является прежде всего сам процесс деятельности работника, а предметом гражданско-правовых договоров — конкретный результат;

— подрядчики (исполнители) сами определяют порядок выполнения возложенных на них договором обязанностей и делают это за свой счет, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 704, ст. 783 ГК РФ). Работник же должен соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, в том числе режим рабочего времени (часть вторая ст. 21 ТК РФ), следовать обязательным распоряжениям работодателя (с возможностью привлечения к дисциплинарной ответственности). Кроме того, работодатель обязан обеспечить работника всем необходимым для выполнения трудовых обязанностей (часть вторая ст. 22 ТК РФ), выплачивать компенсацию за использование сотрудником в работе своего имущества (ст. 188 ТК РФ) и возмещать иные расходы, понесенные в интересах работодателя (ст. 164 ТК РФ);

— исполнитель по гражданско-правовому договору работает на свой риск, лицо, работающее по трудовому договору, напротив, не несет риска, связанного с осуществлением данной деятельности (абзац второй п. 24 Постановления N 15, смотрите также определение Московского горсуда от 27.09.2019 по делу N 4г-12131/2019, постановление Президиума Хабаровского краевого суда от 08.10.2018 по делу N 4Г-1729/2018);

— трудовая функция всегда выполняется работником лично. Подрядчик же (исполнитель) вправе привлечь к исполнению своих обязанностей третьих лиц (ст. 313, п. 1 ст. 706, ст. 780 ГК РФ);

— о наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (п. 17 Постановления N 15).

Об этом же свидетельствует признание работодателем таких прав работника, как еженедельные выходные дни и ежегодный отпуск (смотрите постановления АС Западно-Сибирского округа от 29.05.2018 N Ф04-1853/18, АС Северо-Кавказского округа от 14.09.2017 N Ф08-6844/17, АС Дальневосточного округа от 16.03.2017 N Ф03-719/17, Четвертого ААС от 15.05.2019 N 04АП-1470/19, Пятнадцатого ААС от 09.10.2018 N 15АП-15147/18, определение Московского горсуда от 30.10.2019 по делу N 33-49245/2019).

п. 17, 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29 мая 2018 г. N 15 называет более десятка других признаков, свидетельствующих в пользу наличия трудовых отношений) (определения ВС РФ от 05.02.2018 N 34-КГ17-10, Свердловского облсуда от 14.08.2015 по делу N 33-11444/2015, ВС Республики Татарстан от 30.09.2019 по делу N 33-16880/2019, решение ВС Республики Башкортостан от 15.05.2017 по делу N 21-672/2017). Если организация сможет показать, что из всех перечисленных в п. 17 Постановления N 15 признаков в рассматриваемой ситуации имеют место лишь некоторые, у нее появится шанс избежать переквалификации договора. Рекомендуем при подготовке ответа на письмо инспекции использовать данную информацию.

Отметим, что в спорных ситуациях судьи могут выделять и иные признаки трудовых отношений, например, то, что оплата исполнителю производится в том же порядке, что и работникам организации, в заключенном сторонами гражданско-правовом договоре отсутствуют начальный и конечный сроки выполнения работ и т.д. (смотрите, например, определение Свердловского областного суда от 14.01.2015 N 33-371/2015).

При этом организация, безусловно, вправе настаивать на собственном понимании фактически сложившихся между сторонами отношений (и в споре с налоговым органом, и в судебном процессе), и может приводить любые аргументы в пользу своей позиции. Однако окончательное решение в такой ситуации остается за судом, который должен установить подлинную сущность отношений, исследовав все имеющиеся обстоятельства дела (часть первая ст. 19.1 ТК РФ). Неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений (часть третья ст. 19.1 ТК РФ, определение ВС РФ от 23.09.2019 N 19-КГ19-14).

Если отношения, связанные с использованием личного труда, возникшие на основании гражданско-правового договора, будут признаны трудовыми, то к таким отношениям будут применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (часть четвертая ст. 11 ТК РФ), причем с момента, когда работник фактически приступил к работе (был допущен к исполнению предусмотренных договором обязанностей) на основании гражданско-правового договора (часть четвертая ст. 19.1 ТК РФ, смотрите также абзац первый п. 24 Постановления N 15, определения Четвертого кассационного уда от 12.11.2019 по делу N 8Г-351/2019, ВС Республики Татарстан от 30.09.2019 по делу N 33-16880/2019). Согласно части второй ст. 67 ТК РФ работодатель в таком случае обязан оформить с работником трудовой договор в письменной форме не позднее трех рабочих дней со дня признания отношений трудовыми, если иное не установлено судом.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации такая переквалификация приведет также к пересчету налоговых обязательств организации с применением мер налоговой ответственности.

В настоящее время организации следует подготовить пояснения для налогового органа, в которых представить свою точку зрения по большинству критериев, перечисленных во второй части ответа, на основании которых может быть произведена переквалификация договора.

Так, на официальном сайте ФНС России размещено интервью заместителя руководителя службы Даниила Егорова по вопросам о так называемом «налоге на самозанятых» (НПД). Егоров, в частности, прокомментировал ситуацию, когда работодатели подменяют трудовые отношения с сотрудниками на гражданско-правовые, переводя их в статус самозанятых для оптимизации налоговой нагрузки. Чиновник отметил, что «налоговая видит компании, которые воспользовались услугами самозанятых, а также самозанятых, которые оказали эти услуги. И не составляет никакого труда проконтролировать, скрываются ли за этими операциями трудовые отношения. База анализируется ежедневно, поэтому с частью компаний уже пришлось поработать — на сегодня в рисках девять компаний страны».

Для этих целей ФНС России и Роструд договорились об одновременных проверках работодателей, которые фактически нанимают самозанятых (то есть плательщиков НПД) в качестве своих работников, оформляя их по гражданско-правовым договорам (смотрите информацию ФНС России от 26.11.2019). Выявление признаков трудовых отношений с такими лицами является основанием для проверки и привлечения работодателя к ответственности за нарушение трудового и налогового законодательства. Кроме того, выплаченные самозанятым доходы, фактически получаемые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами.

При этом ч. 4 ст. 11 ТК РФ предусмотрено, что если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии в установленном порядке признаны трудовыми отношениями, к ним применяются положения трудового законодательства, и, соответственно, выплаты и иные вознаграждения, производимые физическому лицу по данному договору, будут подлежать обложению страховыми взносами, в том числе и на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 27.12.2019 N БС-3-11/11131@).

О том, что отношения между сторонами по существу являются трудовыми и лишь прикрываются договором подряда, могут свидетельствовать такие обстоятельства, как:

— выполнение работы в течение всего срока действия договора, отвечающего признакам трудовой функции (вместо определенной работы, результат которой сдается заказчику),

— подчинение работника (формально именуемого подрядчиком) распоряжениям работодателя и правилам внутреннего трудового распорядка),

— получение вознаграждения за работу периодически и вне зависимости от объема и характера работы (смотрите, например, определения ВС РФ от 05.02.2018 N 34-КГ17-10, Свердловского облсуда от 14.08.2015 по делу N 33-11444/2015, Суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27.10.2014 по делу N 33-2582/2014, Забайкальского краевого суда от 01.10.2014 по делу N 33-3533-2014)*(4).

Арбитражная практика доначисления налогов и взносов по договорам с самозанятыми в результате переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые нами не обнаружена (что вполне объяснимо ввиду короткого срока существования режима НПД). Тем не менее, на наш взгляд, последствия могут быть аналогичны переквалификации договоров с предпринимателями в трудовые договоры. Верховный Суд РФ в определении от 27.02.2017 N 302-КГ17-382 указал следующее: если из конкретных обстоятельств усматривается, что действительный экономический смысл деятельности таких предпринимателей состоит в осуществлении ими трудовой функции в качестве наемных работников (о чем, помимо прочего, может свидетельствовать систематический, а не разовый характер выполнения работ или оказания услуг), а намерение заказчика заключалось в уклонении от исполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДФЛ, предприниматели признаются наемными работниками с вытекающими отсюда для их фактического работодателя негативными налоговыми последствиями. Переквалификация гражданско-правового договора в трудовой в рассматриваемой ситуации будет означать, что в период действия договора работодатель не выполнял обязанности налогового агента по уплате НДФЛ с доходов, выплачиваемых физическому лицу, а также по уплате страховых взносов, что повлечет привлечение его к налоговой ответственности: будет признана задолженность по уплате налогов и сборов, начислены пени и штрафы.

Решение о назначении выездной налоговой проверки принимается с учетом следующих документов:

— П. 4 Приказ Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»;

— На сайте ФНС РФ опубликованы сведения по налоговой нагрузке, рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельности активов http://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/. Таким образом, у налогоплательщиков имеется возможность систематического проведения самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, что позволит своевременно уточнить свои налоговые обязательства.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерёменко Олеся

Ответ прошел контроль качества

Организация передает товар клиентам на тестирование без взимания платы. Тестовый товар не остается у клиента, а возвращается обратно. Возникают ли у организации обязанности по начислению НДС и признанию дохода при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в связи с передачей товара на тестирование, если клиент заключит договор на приобретение аналогичного товара и если не заключит такой договор?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации существуют предпосылки для квалификации факта оказания организацией услуг по передаче клиентам имущества в безвозмездное пользование, являющихся объектом налогообложения НДС, что сопряжено с необходимостью начисления НДС на их рыночную стоимость. Иную точку зрения организация должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом.

Поскольку непосредственно в результате бесплатной передачи товара на тестирование клиентам организация не получает какой-либо экономической выгоды, она не должна при осуществлении данной операции признавать доход в налоговом учете.

Факт последующего заключения (незаключения) договора на реализацию товара не оказывает влияния на решение поставленных вопросов.

Обоснование вывода:

НДС

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом в целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача ею права собственности на товары, результатов выполненных работ другому лицу, оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации тестируемый товар передается клиентам с условием последующего возврата, мы не видим оснований считать, что имеет место переход права собственности на него от организации к клиенту, что исключает квалификацию данной операции в качестве операции по реализации товара.

Вместе с тем нужно учитывать, что из норм главы 21 НК РФ следует, что операции по передаче на территории РФ имущества в пользование, в том числе на безвозмездной основе, являются операциями по реализации услуг, признаваемыми объектом налогообложения НДС (п. 5 ст. 38 НК РФ, п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Учитывая, что в анализируемой ситуации клиенту для тестирования бесплатно передается товар, подлежащий возврату, не исключено, что налоговый орган будет квалифицировать данную операцию как основанную на договоре безвозмездного пользования (п. 1 ст. 689 ГК РФ, подробнее смотрите Энциклопедию решений. Договор безвозмездного пользования), а потому подлежащую налогообложению НДС (смотрите также п. 2 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ) независимо от того, будет впоследствии заключен договор купли-продажи или нет.

Так, например, согласно письму Минфина России от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731 (с учетом контекста поставленного перед ним вопроса) операции по безвозмездной передаче потенциальным покупателям товаров (образцов материалов, приборов, комплектующих изделий, оборудования и т.п.) на территории РФ для тестирования, не подпадающие под действие п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Аналогичный вывод представлен и в письме Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90: безвозмездная передача образцов бумаги для тестирования, осуществляемая российской организацией в рамках экспортного контракта с иностранным лицом, подлежит налогообложению НДС.

На наш взгляд, такой подход не является бесспорным, поскольку организация, передавая на время товары для тестирования, не оказывает как таковой услуги клиентам, а действует преимущественно в своих интересах, обусловленных целью увеличения выручки. В таком случае, полагаем, возможно исходить из отсутствия у организации объекта налогообложения НДС и обязанности по начислению данного налога независимо от последующего заключения договора купли-продажи. Однако правомерность данной точки зрения организация должна отстаивать в суде.

Материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Для более объективной оценки налоговых рисков рекомендуем обратиться за соответствующими письменными разъяснениями также и в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Поскольку непосредственно в результате бесплатной передачи товара на тестирование клиентам организация не получает какой-либо экономической выгоды, считаем, что она не должна при осуществлении данной операции признавать доход в налоговом учете независимо от того, будет ли с клиентом впоследствии заключен договор на приобретение тестируемого товара или нет (смотрите также письмо Минфина России от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112).

Заметим также, что операции по передаче на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, безвозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу для целей налогообложения прибыли не признаются операциями по реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 39 НК РФ), что также указывает на отсутствие в данном случае необходимости в признании дохода от реализации при расчете налогооблагаемой прибыли.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Выявлена операция продажи, совершенная 10 дней назад без применения ККТ. В день выявления данной ошибки в налоговую инспекцию был отправлен фискальный чек с типом чека «Приход» (а не чек коррекции). В чеке была указана вся информация о дате и времени продажи товара, наименование товара, то есть все необходимые реквизиты. Возможна ли административная ответственность за неприменение ККТ в этом случае? Для избежания административной ответственности обязательно ли отправлять только чек коррекции, а не чек прихода (чек коррекции подразумевает указание причины коррекции — неприменение ККТ, то есть уведомление налоговой именно о неприменении ККТ)? Как избежать административного наказания и не привлекать внимание налоговой инспекции к совершенной ошибке? К чеку коррекции нужно будет прикладывать оправдательные документы по совершенной операции?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Лицо освобождается от административной ответственности за административное правонарушение, предусмотренное частью 2 ст. 14.5 КоАП РФ, при условии формирования кассового чека коррекции.

Поэтому в данном случае организации для освобождения от административной ответственности следует оформить два чека коррекции:

— первый — для внесения фискальных данных о свершившемся фактическом расчете;

— второй — для исправления фискальных данных о расчете, которого не было (как мы понимаем, организацией используется ФФД версии выше 1.05; в противном случае используется кассовый чек «возврат прихода» и содержащего те же ошибочные данные, что и первоначальный кассовый чек).

Специальные реквизиты чеков коррекции описаны далее.

По нашему мнению, указанных реквизитов чеков коррекции достаточно для выполнения одного из условий освобождения от ответственности, предусмотренных примечаниями к ст. 14.5 КоАП РФ — «представленные сведения и документы либо кассовый чек коррекции (бланк строгой отчетности коррекции) являются достаточными для установления события административного правонарушения». При этом организация вправе направить вместе с чеками коррекции (в т.ч. через Личный кабинет пользователя ККТ на сайте ФНС) пояснительный документ, содержащий информацию о корректируемых событиях).

Обоснование вывода:

Кассовый чек коррекции формируется пользователем в целях исполнения обязанности по применению контрольно-кассовой техники (далее — ККТ) (абзац второй п. 4 ст. 4.3 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон N 54-ФЗ)):

— в случае осуществления ранее таким пользователем расчета без применения ККТ;

— либо в случае применения ККТ с нарушением требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники.

В рассматриваемой ситуации организация:

— при осуществлении расчета без применения ККТ — совершила административное нарушение в виде неприменения ККТ, ответственность за которое предусмотрена частью 2 ст. 14.5 КоАП РФ;

— при формировании кассового чека с признаком расчета «Приход» без фактического расчета — совершила административное нарушение в виде применения ККТ с нарушением с нарушением установленных законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники порядка и условий ее применения, ответственность за которое предусмотрена частью 4 ст. 14.5 КоАП РФ.

Оба эти расчета требуют формирования кассового чека коррекции:

— первый — для внесения фискальных данных о свершившемся фактическом расчете;

— второй — для исправления фискальных данных о расчете, которого не было (если используется ФФД версии выше 1.05.

В чеках коррекции помимо обычных реквизитов, указываются дополнительные реквизиты (п. 6 приложения N 1, в зависимости от типа версии ФФД — таблицы 27, (29), 65 (67), 120 (122) приложения 2 к Приказу N ЕД-7-20/662@):

— тип коррекции: «0» — самостоятельная операция (для рассматриваемого случая), «1» — операция по предписанию налогового органа;

— основание для коррекции: дата корректируемого расчета, номер предписания налогового органа.

Кассир может пробить чек коррекции за любую дату. К примеру, 1 сентября выбить чек коррекции за 15 августа (в таком случае 15 августа — это дата корректируемого расчета).

Условия освобождения от ответственности

С 31 июля 2020 начала действовать новая редакция примечания к ст. 14.5 КоАП РФ об ответственности за неприменение ККТ или несоблюдение требований к ней в редакции Федерального закона от 20.07.2020 N 240-ФЗ.

Лицо освобождается от административной ответственности за административное правонарушение, предусмотренное частью 2, 4 или 6 ст. 14.5 КоАП РФ, при условии формирования кассового чека коррекции.

При этом должны быть соблюдены в совокупности следующие два условия:

1) на момент обращения лица с заявлением в налоговый орган либо направления лицом в налоговый орган кассового чека коррекции налоговый орган не располагал соответствующими сведениями и документами о совершенном административном правонарушении (то есть у налогового органа нет информации от сторонних лиц о допущенных пользователем нарушениях — смотрите также письма ФНС России от 01.06.2020 N АБ-3-20/4178@, от 21.04.2020 N АБ-2-20/671@)*(2);

2) представленные сведения и документы либо кассовый чек коррекции (бланк строгой отчетности коррекции) являются достаточными для установления события административного правонарушения.

Какая информация в кассовом чеке коррекции признается достаточной, разъяснено в письме ФНС России от 23.03.2021 N АБ-4-20/3755@).

Так, при формировании кассового чека коррекции необходимо обеспечить достаточность сведений в таком кассовом чеке коррекции, позволяющих точно идентифицировать конкретный расчет, в отношении которого применяется корректировка, например, в форме указания фискального признака документа, ранее некорректно сформированного с применением контрольно-кассовой техники (в том числе с применением иной единицы контрольно-кассовой техники).

А в случае формирования кассового чека коррекции в отношении расчета, ранее произведенного без применения ККТ, такой чек коррекции должен содержать (помимо обязательных реквизитов самого кассового чека коррекции) реквизиты, соответствующие расчету, который был произведен без применения ККТ (дата, наименование товара, работы, услуги, адрес расчета и другие реквизиты, предусмотренные приказом ФНС России от 14.09.2020 N ЕД-7-20/662@ «Об утверждении дополнительных реквизитов фискальных документов и форматов фискальных документов, обязательных к использованию»).

То есть с 31.07.2020 в инспекцию достаточно направить чек коррекции, без пояснительной записки. Он становится и подтверждением исполнения обязанности по исправлению, и уведомлением о нарушении*(5).

В рассматриваемом случае первый чек коррекции должен содержать, в частности, следующие реквизиты:

— тип коррекции (1173) — самостоятельная операция (значение 0);

— дата совершения корректируемого расчета (1178) — дата фактически совершенного расчета, при совершении которого не была применена ККТ;

— признак расчета (1054) — приход (значение 1);

— и далее — те же реквизиты, которые должны были бы указываться в кассовом чеке, если бы он формировался при расчете.

Второй чек коррекции должен содержать, в частности, следующие реквизиты:

— тип коррекции (1173) — самостоятельная операция (значение 0);

— дата совершения корректируемого расчета (1178) — дата ошибочно сформированного кассового чека с признаком «приход»;

— признак расчета (1054) — возврат прихода (значение 2);

— дополнительный реквизит чека (БСО) (1192) — указывается фискальный номер исправляемого кассового чека (смотрите пример из раздела V письма ФНС России от 06.08.2018 N ЕД-4-20/15240@) (полагаем, что в данном случае пример подходит и для версий ФФД выше 1.1);

— и далее — те же реквизиты, которые были указаны в кассовом чеке.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Гражданин РФ, являющийся налоговым резидентом РФ, продал жилую недвижимость, находящуюся на территории Испании. Должен ли гражданин РФ, налоговый резидент РФ, доплачивать НДФЛ в России до ставки в 13%, если в Испании продано жилье и уплачен налог 3%? Можно ли уменьшить доход от продажи недвижимости на сумму понесенных расходов (в том числе на расходы на покупку этой недвижимости)? Какими документами можно подтвердить эти расходы? Можно ли денежные средства от продажи недвижимости за рубежом зачислить на счет в зарубежном банке или это будет нарушением валютного законодательства?

Налог на доходы физических лиц

Плательщиками налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ (п.п. 1, 2 ст. 207 НК РФ). Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).

Согласно подп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится, в частности, доход от реализации недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ (смотрите также письмо Минфина России от 31.08.2017 N 03-04-05/56002). Указанные доходы физического лица (резидента РФ) облагаются НДФЛ по ставке в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица — налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление и уплату НДФЛ производят самостоятельно.

Доходы, налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 13%, могут быть уменьшены на суммы налоговых вычетов, установленных в статьях 218-221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Так, согласно подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со статьей 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 1 000 000 рублей.

Вместо получения указанного имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, письмо Минфина России от 15.03.2017 N 03-04-05/14570).

При этом место нахождения имущества для целей применения вышеуказанных положений подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2, подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ значения не имеет (смотрите также письма Минфина России от 20.09.2017 N 03-04-06/60671, от 15.07.2016 N 03-04-05/41795, от 19.11.2012 N 03-04-05/4-1319).

Таким образом, при наличии соответствующих документов, подтверждающих приобретение и оплату проданной жилой недвижимости в Испании, физическое лицо вправе уменьшить доходы от продажи указанной недвижимости на сумму произведенных расходов.

При этом должен быть осуществлен перевод на русский язык. Требование о наличии нотариально заверенного перевода рассматриваемых документов не содержится в НК РФ, хотя не исключаем, что налоговый орган может затребовать такой перевод. По мнению ФНС России, ко всем подтверждающим документам, оформленным на иностранном языке, должен прилагаться нотариально заверенный перевод на русский язык (смотрите, например, письмо ФНС России от 14.09.2018 N БС-4-11/17934@).

Порядок зачета в РФ сумм налога, уплаченных физическим лицом — налоговым резидентом РФ в иностранном государстве, в том числе требования к документам, представляемым в налоговый орган в целях проведения такого зачета, установлен в ст. 232 НК РФ.

Абзацем вторым п. 1 ст. 232 НК РФ предусмотрено, что в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2-4 статьи 232 НК РФ.

В настоящее время действует Конвенция от 16 декабря 1998 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (далее — Конвенция).

Согласно п. 2 ст. 23 Конвенции если резидент Российской Федерации получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями Конвенции облагаются налогами в Испании, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Испании, может вычитаться из налога, взимаемого в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход или капитал, рассчитанную в соответствии с законодательством и правилами Российской Федерации.

Таким образом, исчисленная сумма НДФЛ от продажи недвижимого имущества, находящегося на территории Королевства Испании, может быть уменьшена на сумму подоходного налога, уплаченного в соответствии с законодательством данного государства.

В соответствии с п. 3 ст. 232 НК РФ в целях зачета в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.

Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

В случае, если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык (письмо Минфина России от 03.12.2020 N 03-04-07/106247).

Валютное законодательство

Физические лица — резиденты, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом от 07.05.2013 N 79-ФЗ, вправе без ограничений открывать счета (вклады) в расположенных за пределами территории РФ банках как для целей размещения денежных средств, так и для осуществления иных сделок в своих личных интересах (ч. 1 ст. 12 Закона N 173-ФЗ).

С 01.01.2020 для физических лиц — резидентов предусмотрены значительные послабления в плане снятия ограничений на использование своих счетов в зарубежных банках.

Так, Федеральным законом от 27.12.2019 N 457-ФЗ из ч. 5.1 ст. 12 Закона N 173-ФЗ исключены абзацы, в которых были перечислены допустимые случаи зачисления денежных средств, полученных от нерезидентов на счета физических лиц — резидентов, открытые в банках, расположенных на территориях государств — членов ЕАЭС или иностранного государства, которое осуществляет обмен финансовой информацией, в частности:

— от сдачи в аренду (субаренду) недвижимого и иного имущества, расположенного за пределами РФ;

— от продажи недвижимого имущества и транспортных средств, расположенного за пределами РФ.

По сути, исключение указанных положений из ч. 5.1 ст. 12 Закона N 173-ФЗ можно считать технической правкой, так как ранее принятым Федеральным законом от 02.08.2019 N 265-ФЗ ст. 12 Закона N 173-ФЗ была дополнена ч. 5.2, согласно которой наряду со случаями, указанными в ч. 5.1 ст. 12 Закона N 173-ФЗ, на счета (вклады) физических лиц — резидентов, открытые в банках, расположенных за пределами России, могут быть зачислены без ограничений денежные средства, получаемые от нерезидентов, при условии, что такие банки расположены на территории иностранного государства — члена ЕАЭС или государства, участвующего в автоматическом обмене финансовой информацией (информация ФНС России от 05.08.2019).

В соответствии с приказом ФНС России от 03.11.2020 N ЕД-7-17/788@ «Об утверждении Перечня государств (территорий), с которыми осуществляется автоматический обмен финансовой информацией» Испания включена в Перечень государств, осуществляющих автоматический обмен финансовой информацией в РФ.

Физические лица — резиденты (за исключением физических лиц — резидентов, срок пребывания которых за пределами территории РФ в истекшем календарном году в совокупности составил более 183 дней) должны ежегодно представлять в налоговые органы отчеты о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории РФ (ч. 7 ст. 12 Закона N 173-ФЗ) (освобождение, предусмотренное абзацем 3 ч. 7 ст. 12 Закона N 173-ФЗ, в данном случае не применяется, т.к. сумма сделки — более 600 тыс. руб.).

Таким образом, зачисление денежных средств от продажи квартиры будет учтено в Отчете. Но так как данный Отчет представляется, как было сказано выше, до 1 июня года, следующего за отчетным, и представление промежуточных отчетов не предусмотрено, то денежные средства от продажи квартиры будут отражены физическим лицом в отчете, который должен быть представлен до 1 июня 2022 года.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

20 ноября 2010 года гражданином по договору дарения приобретена доля в праве собственности на жилой дом. 7 августа 2018 года в результате заключения соглашения о реальном разделе жилого дома долевая собственность прекращена и, соответственно, данный гражданин стал собственником квартиры в жилом доме. С какой даты исчисляется срок для целей применения статьи 217.1 НК РФ? Как определяется эта дата при разделе земельного участка?

Исходя из того, что раздел объекта недвижимости не влечет за собой прекращение права собственности на это имущество (ст. 235 ГК РФ), в правоприменительной практике сформировалась правовая позиция, в соответствии с которой в случае раздела здания (сооружения, помещения) на отдельные объекты без изменения внешних границ исходного объекта минимальный предельный срок нахождения в собственности физического лица объекта недвижимости для целей налогообложения НДФЛ начинает течь с момента возникновения права собственности на исходный объект. Смотрите письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-04-05/10010, от 19.01.2018 N 03-04-05/2440, от 28.10.2016 N 03-04-05/63232, от 23.08.2016 N 03-04-07/49241, от 29.07.2016 N 03-04-05/44481, от 22.07.2016 N 03-04-07/43026, от 11.02.2015 N 03-04-05/5769, УФНС России по г. Москве от 20.06.2017 N 20-14/092507@, кассационное определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 25.02.2021 по делу N 8а-28098/2020[88а-1439/2021-(88а-27000/2020)]).

Однако эта позиция не касается земельных участков, образовавшихся при разделе исходного участка, так как согласно п. 1 ст. 11.4 Земельного кодекса РФ при разделе земельного участка образуются несколько земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, по общему правилу прекращает свое существование.

Смотрите дополнительно письма Минфина России от 01.08.2019 N 03-04-05/57649, от 29.07.2019 N 03-04-05/56654, от 08.05.2019 N 03-04-05/33818, от 14.09.2018 N 03-04-05/65996, от 16.05.2018 N 03-04-05/32819, от 18.04.2018 N 03-04-05/25932, от 05.04.2018 N 03-04-05/22178, от 12.07.2017 N 03-04-05/44405, определения Конституционного Суда РФ от 18.07.2017 N 1726-О и от 13.05.2014 N 1129-О, определения Верховного Суда РФ от 11.04.2018 N 48-КГ17-21, от 19.12.2016 N 53-КГ16-16.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя (УСН «Доходы минус расходы»), в течение 2020 года последовательно покупает и продает 4 (четыре) квартиры. Подлежат ли обложению УСН доходы от продажи квартир, а также учёту в расходах стоимость этих квартир?

Напомним, что бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательской деятельности и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе (смотрите также ч. 1 ст. 65, ст. 200 АПК РФ, пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, определение ВС РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457).

С учетом разъяснения, указанного в письма Минфина России от 17.05.2019 N 03-04-05/35767, и судебной практики в том случае, если налогоплательщик имеет основания заявлять, что его имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, то он должен облагать доход от его реализации НДФЛ. В случае если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать их в вышестоящий налоговый орган и далее обратиться в суд (ст. 137, 138 НК РФ).

ФНС России письмом от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ (далее — письмо от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@) направила обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения.

Налоговое ведомство указывает, что в каждом конкретном случае, оценивая обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи, налоговым органам необходимо выяснять, использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности, и определять, занимается физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок.

В письме от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ говорится, что владение, пользование, а также распоряжение имуществом не рассматривается само по себе в качестве признака предпринимательской деятельности, а рассматривается как осуществление правомочий собственника.

Со ссылками на Конституцию РФ и на положения ст. 2, 23 ГК РФ налоговая служба указывает, что квалификация сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, возможна в том числе в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу.

В письме от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ обобщены признаки, свидетельствующие об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности (п. 1), а также признаки, не позволяющие квалифицировать деятельность физического лица в качестве предпринимательской (п. 3).

ФНС России рекомендует устанавливать цель приобретения (получения) гражданином имущества, от которого им был получен доход с учетом в том числе назначения этого имущества, исходя из функциональных характеристик такого объекта.

При установлении целей приобретения имущества основным фактором являются обстоятельства направленности на систематическое получение дохода от использования рассматриваемого имущества или систематичной перепродажи имущества.

Если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — Налог), являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая база определяется как денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

При определении объекта налогообложения по Налогу учитываются в том числе доходы от реализации товаров, то есть любого имущества, реализуемого либо предназначенного для реализации, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В свою очередь, реализацией товаров предпринимателем для целей УСН признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на них другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Кассовый метод признания доходов при УСН).

Таким образом, в связи с продажей четырех квартир в рассматриваемой ситуации предприниматель должен будет признать в налоговом учете доход от реализации по факту получения от покупателя денежных средств (или иного имущества) в ее оплату (или погашения задолженности иным способом).

При этом предприниматель сможет учесть в составе расходов при формировании налоговой базы по Налогу удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы по оплате стоимости квартиры, приобретенной для дальнейшей продажи (пп. 23 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Для определения даты признания указанных расходов следует обратиться к п. 2 ст. 346.17 НК РФ, который устанавливает, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются с учетом особенности — по мере их реализации с использованием одного из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара, который подходит в данном случае (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Расходы при УСН по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Санаторий получил аванс за санаторно-курортные услуги от одного физического лица за три путевки. Пробит чек ККТ на аванс с указанием плательщика. После получения услуг оформляются 3 санаторно-курортные путевки. Путевки оформляются на каждого гостя. Оказываемые физическим лицам услуги санаторно-курортных организаций не подлежат обложению НДС при одновременной выдаче путевки установленной формы и кассового чека (БСО). Как в таком случае пробить окончательный чек ККТ в целях сохранения льготы по НДС?

Согласно подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

В настоящее время единая форма санаторно-курортных путевок нормативными правовыми актами не установлена.

В информации от 07.05.2021 ФНС России разъяснила, что отпечатанная типографским способом или на принтере путевка не является БСО в понимании Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон N 54-ФЗ). Вместе с тем путевки или курсовки могут выдаваться клиентам, если соблюдаются правила применения ККТ. Так, могут быть оформлены:

1) БСО с помощью онлайн-кассы. В него можно включить дополнительные реквизиты — содержимое путевки;

2) путевка одновременно с выдачей чека ККТ;

3) путевка в виде утвержденной формы бланка документа с нанесением на нее QR-кода, сформированного ККТ.

Так в соответствии с абзацем шестым ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ бланком строгой отчетности (БСО) признается первичный учетный документ, приравненный к кассовому чеку, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением автоматизированной системы для бланков строгой отчетности в момент расчета между пользователем и клиентом за оказанные услуги, содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники. БСО является фискальным документом (абзац тридцать шестой ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ).

Исходя из положений ст. 1.1, п. 1 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ), обязанность по применению ККТ возникает у организаций и ИП при осуществлении ими расчетов, в частности:

— при приеме (получении) денежных средств в виде предварительной оплаты и (или) авансов;

— при зачете и возврате предварительной оплаты и (или) авансов.

Таким образом, Закон N 54-ФЗ прямо обязывает организации и ИП применять ККТ в случаях получения авансов (предварительной оплаты), в том числе и в безналичном порядке от физических лиц. В связи с этим продавец должен оформить кассовый чек как на сумму аванса (после его получения), так и на сумму зачета предоплаты или аванса и окончательной оплаты всех товаров (письмо Минфина России от 28.01.2020 N 03-01-15/4884).

В случае получения предоплаты (аванса) в кассовом чеке необходимо поставить один из предусмотренных признаков способов расчета (таблица 62 Приложения 2 приказа ФНС России от 14.09.2020 N ЕД-7-20/662@ (далее — Приказ N ЕД-7-20/662@):

— «Предоплата 100%» — полная предварительная оплата до момента передачи предмета расчета;

— «Предоплата» — частичная предварительная оплата до момента передачи предмета расчета;

— «Аванс» — аванс.

В соответствии с письмом ФНС России от 26.07.2021 N АБ-4-20/10454@ согласно примечанию 5 к таблице 21 приложения N 1 к приказу ФНС России N ЕД-7-20/662@ реквизит «наименование предмета расчета» (тег 1030) включается в состав фискального документа, за исключением случая, когда реквизит «признак способа расчета» (тег 1214) имеет значение, равное «3» (аванс).

Соответственно, в момент реализации товара (выполнения работы, оказания услуги), когда происходит расчет в виде зачета аванса (предоплаты), оформляется второй кассовый чек с признаком «Полный расчет» (далее — закрывающий чек).

При окончательном расчете оформляется кассовый чек с указанием номенклатуры товаров, услуг (в реквизите «наименование предмета расчета»), реализованных клиенту при оказании санаторно-курортных услуг. При этом указывается сумма денежных средств, полученных от клиента в качестве окончательного расчета, а также указывается сумма зачтенного аванса.

Соответственно сумму ранее полученного аванса отражают в реквизите «Сумма по чеку предоплатой (зачет аванса и (или) предыдущих платежей)» (1215) — в печатной форме чека принимает значение «Аванс» (таблица 58 приложения 2 к Приказу N ЕД-7-20/662@). Сумма денежных средств, доплачиваемых клиентом, указывается как «Сумма по чеку (БСО) наличными» (тег 1031) или «Сумма по чеку (БСО) безналичными» (тег 1081) (в чеке принимает значение «Наличными» или «Безналичными»).

При этом данные о поступлении денежных средств формируются исходя из данных, указанных в счетчиках операций «приход» (тег 1129) — итоговая сумма в чеках (БСО) безналичными и наличными. Задвоения сумм полученного аванса и суммы расчета, указанного в чеке, формируемом при окончательном расчете (на всю сумму реализованных товаров и услуг), не произойдет.

Обязательные реквизиты кассового чека и БСО установлены в ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ.

Отметим, что согласно пп.пп. 1, 2 п. 6.1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ кассовый чек, сформированный при осуществлении расчетов между организациями и (или) ИП с использованием наличных денег и (или) с предъявлением электронных средств платежа, наряду с реквизитами, указанными в п. 1 этой статьи, должен содержать наименование покупателя (клиента) (наименование организации, фамилия, имя, отчество (при наличии) индивидуального предпринимателя); ИНН налогоплательщика покупателя (клиента). Таким образом, при получении аванса от физического лица за санаторно-курортные путевки, выдаваемые по указанию данного физического лица в дальнейшем другим физическим лицам, указание в кассовом чеке наименования покупателя необязательно. Соответственно оформление чека коррекции с исключением реквизита наименование покупателя (в данном случае исключение данных плательщика), на наш взгляд, позволит корректно формировать кассовый чек при окончании расчётов в момент оказания санаторно-курортной услуги.

В заключение отметим, что изложенное является нашим экспертным мнением. Опубликованных разъяснений Минфина, ФНС России и судебной практики по данному вопросу не имеется. Для получения официальных разъяснений рекомендуем обратиться в Минфин России как в орган, уполномоченный давать письменные разъяснения налоговым органам, организациям, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам по вопросам применения ККТ (п. 9 ст. 1.2 Закона о ККТ, п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации (утверждено постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329)).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Организация вносит плату за пользование недрами согласно лицензии на пользование недрами с целевым назначением «геологическое изучение с целью поисков и оценки подземных вод». Она еще не получила лицензию на добычу подземных вод, есть решение на пользование недрами для сброса сточных вод. По лицензии на пользование недрами имеет право проводить опытно-промышленные откачки артезианской воды, которая идет на хозяйственно-бытовые нужды и заполнение пожарных резервуаров.

Должна ли организация уплачивать водный налог? Является забор артезианской воды, добываемой в ходе производства опытно-промышленных откачек при условии наличия лицензии только на геологическое изучение недр в целях поиска и оценки подземных вод, объектом налогообложения водным налогом?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Специальных правил налогообложения забора воды путем опытно-промышленной откачки при проведении гидрогеологических исследований глава 25.2 НК РФ не содержит. При наличии лицензии на пользование недрами, предусматривающей возможность забора воды из водных объектов, организация признается налогоплательщиком водного налога. Из налоговой базы при этом исключается объем воды, забор которой осуществлен для обеспечения пожарной безопасности.

Обоснование позиции:

В силу п. 1 ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются в том числе организации, осуществляющие пользование водными объектами, подлежащее лицензированию в соответствии с законодательством РФ. На основании п. 2 ст. 333.8 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса РФ.

Как видим, для признания организации плательщиком водного налога необходимо, чтобы:

а) организация осуществляла пользование водными объектами;

б) соответствующее пользование по закону должно быть лицензируемым;

в) организация не относится к лицам, указанным в п. 2 ст. 333.8 НК РФ.

Из разъяснений официальных органов (данных, в частности, после изменения ст. 333.8 НК РФ) следует, что лицо признается плательщиком водного налога:

1) при наличии лицензии на пользование недрами, предусматривающей возможность забора воды из водных объектов, в том числе в случае отсутствия факта забора воды из водных объектов в налоговом периоде;

2) при отсутствии лицензии на осуществление водопользования, подлежащего лицензированию, но при фактическом осуществлении вида водопользования, требующего лицензирования.

На основании п. 1 ст. 333.15 НК РФ налогоплательщиком водного налога представляется налоговая декларация в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога.

Как разъясняется в письме ФНС России от 29.04.2016 N СД-4-3/7821, обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков такого налога (смотрите также п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). У указанных лиц, признаваемых налогоплательщиками водного налога, возникает обязанность по представлению налоговой декларации по водному налогу, причем вне зависимости от наличия суммы водного налога, подлежащей уплате в бюджет (письма Минфина России от 03.12.2020 N 03-06-07-02/105638, от 11.11.2019 N 03-06-07-02/86648, от 15.03.2017 N 03-06-06-02/14572 и пр., письмо ФНС России от 29.04.2016 N СД-4-3/7821, информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 06.12.2012).

Тем самым в общем случае даже при осуществлении не признаваемого объектом налогообложения вида водопользования организация является плательщиком водного налога, но не исчисляет и не уплачивает его, указывая на это в представляемой налоговой декларации (письма Минфина России от 03.12.2020 N 03-06-07-02/105654 и N 03-06-07-02/105646).

Исходя из ст. 18 Закона РФ от 21.02.992 N 2395-I «О недрах» (далее — Закон N 2395-I) и принимая во внимание п. 20 соответствующего Административного регламента (утвержден приказом Минприроды России от 29.09.2009 N 315), у нас нет безусловных оснований считать имеющуюся лицензию совмещенной. Но так как организация производит подлежащий лицензированию забор артезианской воды из подземных источников, а выданное ей решение не поименовано в п. 2 ст. 333.8 НК РФ, из этих обстоятельств в совокупности следует допущение о ее отнесении к плательщикам водного налога (письмо Минфина России от 03.12.2020 N 03-06-07-02/105638). Опосредованно это следует из определения ВС РФ от 14.02.2019 N 302-КГ18-19243 по делу N А58-4586/2017.

В письме ФНС России от 15.11.2016 N СД-4-3/21560@ «О водном налоге» сказано, что право пользования участком недр в целях добычи подземных вод возникает на основании решения комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии (ст. 10.1, 11 Закона N 2395-I). При отсутствии у организации соответствующего разрешения на осуществление водопользования, подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством РФ, организация также признается плательщиком водного налога. Поскольку фактическое отсутствие лицензии не может служить основанием для освобождения от уплаты водного налога, в случае осуществления организациями и физическими лицами, в том числе индивидуальными предпринимателями, водопользования, требующего лицензирования, без соответствующей лицензии водный налог уплачивается по ставкам, установленным ст. 333.12 НК РФ для данного вида водопользования.

По указанным в вопросе видам водопользования отметим следующее.

Объектом налогообложения водным налогом, в частности, признается забор воды из подземных водных объектов (за исключением воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод (подп. 1 п. 1 и подп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ).

Не признаются объектами налогообложения:

— забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий (подп. 2 п. 2 ст. 333.9 НК РФ) (письмо Минфина России от 01.08.2019 N 03-06-05-02/57776);

— забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садовых, огородных земельных участков и земельных участков для ведения личного подсобного хозяйства, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан (подп. 13 п. 2 ст. 333.9 НК РФ);

— забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод (подп. 14 п. 2 ст. 333.9 НК РФ).

Не являясь техническими специалистами в сфере изыскания источников водоснабжения на базе подземных вод, отметим: глава 25.2 НК РФ «Водный налог» не устанавливает специальных правил или изъятий для забора воды путем опытно-промышленной откачки при проведении гидрогеологических исследований. Поэтому считаем более безопасным с позиции возможного налогового спора следовать общеустановленному порядку (письмо Минфина России от 15.05.2012 N 03-06-05-01/60). А уже он, в свою очередь, позволяет не включать в налоговую базу объем воды, забранный организацией из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности (постановление Девятого ААС от 19.06.2009 N 09АП-8086/2009, N 09АП-8087/2009).

Свидетельством того, что при наличии лицензии на пользование недрами с целевым назначением» геологическое изучение с целью поисков и оценки подземных вод» организация является плательщиком водного налога, являются следующие судебные решения.

1. Постановление Семнадцатого ААС от 11.05.2021 N 17АП-4018/21 по делу N А60-63742/2020.

Водопользование учреждением осуществляется на основании лицензии серии… Целевое назначение — геологическое изучение, включающее поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведки и добычи полезных ископаемых на участке, расположенном… Водоотбор подземных вод на водозаборном участке скважин ведется для питьевого, хозяйственно-бытового и технологического водоснабжения учреждения.

Пункт 3 статьи 333.12 НК РФ предусматривает применение пониженной ставки водного налога в отношении водозабора, осуществляемого для водоснабжения населения. Осуществление забора воды для водоснабжения спорных категорий абонентов (снабжение осужденных, отбывающих наказание в виде лишения свободы) по своей правовой природе не является водоснабжением населения, поскольку данные помещения не предназначены для постоянного проживания граждан, являются местом их временного пребывания и не подпадают под понятие жилого помещения, в связи с этим применение заявителем в данном случае льготной ставки водного налога является неправомерным. Следовательно, исчисление водного налога при заборе подземной воды для питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения по пониженной ставке необоснованно.

2. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 28.01.2021 N Ф08-12093/20 по делу N А63-7257/2020.

Обществу предоставлена лицензия сроком действия по 11.12.2043 на право пользования недрами с целевым назначением — для осуществления геологического изучения участков недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, в целях поисков и оценки подземных вод и их добычи на участке.

Согласно Условиям пользования недрами по лицензии, в целях рационального использования недр в период проведения геологоразведочных работ по доразведке месторождения вода, добываемая при опытных откачках (до 530 куб. м/сутки), может быть использована по целевому назначению. В представленных налоговых декларациях по водному налогу за 2019 год общество отразило объем добытой воды при опытных откачках — 2120 куб. м.

Подытожим: при наличии лицензии на пользование недрами, предусматривающей возможность забора воды из водных объектов, организация признается налогоплательщиком водного налога. Из налоговой базы при этом исключается объем воды, забор которой осуществлен для обеспечения пожарной безопасности.

Высказанная точка зрения является нашей экспертной позицией, при несогласии с которой налогоплательщик сможет снизить риск применения к нему мер налоговой ответственности, получив соответствующее письменное разъяснение (информацию) Минфина России или налоговых органов (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена