На вопросы налогоплательщиков отвечают эксперты ГАРАНТ
Должен ли индивидуальный предприниматель (далее — ИП), применяющий УСН в отношении деятельности по ведению розничной торговли собственной продукцией (хлебобулочными изделиями), использовать в настоящее время контрольно-кассовую технику (далее — ККТ) при расчетах с покупателями — физическими лицами (торговля осуществляется в отдельном помещении, а также в торговых точках, расположенных в торговых комплексах)? Какую ККТ необходимо использовать?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При осуществлении ИП операций, облагаемых в соответствии с УСН, использование ККТ обязательно.
С 1 февраля 2017 года регистрация вновь вводимых кассовых аппаратов будет осуществляться только с обязательной онлайн-передачей данных о наличных расчетах. При этом ИП обязаны применять ККТ с установленным внутри корпуса фискальным накопителем.
Обоснование вывода:
Правила применения ККТ при осуществлении расчетов на территории РФ установлены Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» (далее — Закон N 54-ФЗ).
Отметим, что Федеральным законом от 03.07.2016 N 290-ФЗ (далее — Закон N 290-ФЗ) в Закон N 54-ФЗ внесены существенные изменения (в том числе изменилось наименование Закона N 54-ФЗ). Изменения вступили в силу с 15.07.2016 (за исключением положений, для которых ст. 7 Закона N 290-ФЗ предусмотрен специальный порядок введения в действие).
Согласно ст. 1.2 новой редакции Закона N 54-ФЗ ККТ применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и ИП при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.
В ст. 2 Закона N 54-ФЗ перечислены определенные обстоятельства, при которых организации и ИП могут производить расчеты без применения ККТ. В частности, в п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ указаны виды деятельности и услуг, при осуществлении и оказании которых организации и ИП с учетом специфики своей деятельности или особенностей своего местонахождения могут производить расчеты без применения ККТ.
При этом в силу части 7 ст. 7 Закона N 290-ФЗ до 1 июля 2018 года ИП, являющиеся налогоплательщиками, применяющими ПСН, а также организации и ИП, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующие товар (работу, услугу) в порядке, установленном Законом N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до 15 июля 2016 года).
Также (на основании части 8 ст. 7 Закона N 290-ФЗ) до 1 июля 2018 года ИП, выполняющие работы, оказывающие услуги населению, вправе не применять ККТ при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности в порядке, установленном Законом N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до 15 июля 2016 года). Смотрите дополнительно письма Минфина России от 12.12.2016 N 03-11-11/74226, от 29.07.2016 N 03-11-11/44811, ФНС России от 15.08.2016 N ЕД-3-20/3721@.
Кроме того, до 1 июля 2018 года сохраняется право не применять ККТ для лиц, у которых такое право было до дня вступления в силу новой редакции Закона N 54-ФЗ (часть 9 Закона N 290-ФЗ, письмо Минфина России от 30.06.2016 N 03-11-10/38206).
Отметим, на основании положений ст. 346.27, пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ к розничной торговле в целях применения главы 26.3 и главы 26.5 НК РФ не относится реализация продукции собственного производства (изготовления). Соответственно, ИП, осуществляющие реализацию продукции собственного производства (изготовления), не вправе применять в отношении такой деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД и ПСН. Смотрите также письма Минфина России от 02.08.2016 N 03-11-06/3/45349, от 20.02.2016 N 03-11-12/9891, от 02.04.2013 N 03-11-11/128, от 20.03.2013 N 03-11-12/34, от 31.01.2012 N 03-11-11/18, от 22.01.2009 N 03-11-06/3/07, от 11.11.2008 N 03-11-04/3/500, от 18.06.2007 N 03-11-04/3/221.
В рассматриваемом случае реализация ИП в розницу хлебобулочных изделий подлежит налогообложению в рамках УСН.
Исходя из положений п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ ИП, осуществляющий деятельность по розничной торговле и применяющий УСН, может не использовать ККТ только при наличии обстоятельств, прямо указанных в упомянутой норме. Аналогичное мнение содержится в письмах ФНС России от 17.12.2013 N ЕД-4-2/22765, Минфина России от 27.09.2013 N 03-01-15/40098.
На основании изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации при продаже ИП в розницу хлебобулочных изделий в отдельном собственном помещении, а также в торговых точках, арендуемых в торговых комплексах, необходимо применять ККТ.
Под ККТ для целей Закона N 54-ФЗ понимаются электронные вычислительные машины, иные компьютерные устройства и их комплексы, обеспечивающие запись и хранение фискальных данных в фискальных накопителях, формирующие фискальные документы, обеспечивающие передачу фискальных документов в налоговые органы через оператора фискальных данных и печать фискальных документов на бумажных носителях в соответствии с правилами, установленными законодательством РФ о применении ККТ. Фискальный накопитель — это программно-аппаратное шифровальное (криптографическое) средство защиты фискальных данных в опломбированном корпусе, содержащее ключи фискального признака, обеспечивающее возможность формирования фискальных признаков, запись фискальных данных в некорректируемом виде (с фискальными признаками), их энергонезависимое долговременное хранение, проверку фискальных признаков, расшифровывание и аутентификацию фискальных документов, подтверждающих факт получения оператором фискальных данных фискальных документов, переданных ККТ, направляемых в ККТ оператором фискальных данных, а также обеспечивающее возможность шифрования фискальных документов в целях обеспечения конфиденциальности информации, передаваемой оператору фискальных данных (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ).
Согласно части 4 ст. 7 Закона N 290-ФЗ организации и ИП, обратившиеся с 01.02.2017 с заявлением о регистрации (перерегистрации) ККТ в налоговые органы, обязаны заключить договор с оператором фискальных данных и осуществлять передачу фискальных данных в налоговые органы в электронной форме через оператора фискальных данных, за исключением случая, указанного в п. 7 ст. 2 Закона N 54-ФЗ.
В соответствии с ч. 6 ст. 7 Закона N 290-ФЗ регистрация и перерегистрация ККТ, которая не обеспечивает передачу оператору фискальных данных каждого кассового чека или бланка строгой отчетности в электронной форме, содержащих фискальный признак, с 01.02.2017 не допускаются, за исключением случая, указанного в п. 7 ст. 2 Закона N 54-ФЗ (в редакции Закона N 290-ФЗ).
Таким образом, с 1 февраля 2017 года регистрация вновь вводимых кассовых аппаратов будет осуществляться только с обязательной онлайн-передачей данных о наличных расчетах. При этом организации и ИП (пользователи (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ)) обязаны применять ККТ с установленным внутри корпуса фискальным накопителем (смотрите также материал: Вопрос: Что такое фискальный накопитель? (официальный сайт ФНС России, раздел «Часто задаваемые вопросы», сентябрь 2016 г.)).
Обращаем внимание, что на официальном сайте ФНС России в сети Интернет в разделе «Новый порядок применения контрольно-кассовой техники» размещена справочная информация о новом порядке применения ККТ, в частности о моделях и экземплярах ККТ, соответствующей требованиям нового регулирования, сведения о выданных разрешениях на обработку фискальных данных, ответы на часто задаваемые вопросы и иные информационные материалы (письмо Минфина России от 14.12.2016 N 03-01-15/74934).
По информации производителей кассовой техники переход на новую технологию не потребует замены действующего парка кассовых аппаратов. Достаточно будет определенной однократной модернизации с учетом особенностей применяемых моделей.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Организация применяет упрощенную систему налогообложения. Она заключила концессионное соглашение на эксплуатацию теплосетей с администрацией сельского поселения. Согласно ст. 174.1 НК РФ в рамках деятельности по концессионному соглашению организация будет являться плательщиком НДС. Тариф для осуществления деятельности по передаче тепловой энергии для организации установлен без НДС.
Может ли организация выставлять счета-фактуры и акты выполненных работ потребителям по установленному тарифу, увеличенному на 18% (потребитель один — юридическое лицо)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация обязана выставлять потребителю счета-фактуры и акты оказанных услуг, в которых цена услуг без НДС должна быть равной утвержденному тарифу. Стоимость услуг, подлежащих оплате потребителем, должна исчисляться исходя из тарифа, увеличенного на сумму НДС, исчисленного по ставке 18%.
Обоснование вывода:
Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее — Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (объект концессионного соглашения, далее также — Объект), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
Сторонами такого соглашения, в частности, являются (ст. 5 Закона N 115-ФЗ):
— концедент, которым может быть муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления;
— концессионер, в качестве которого может выступать российское юридическое лицо.
Объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера и обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества.
Права владения и пользования концессионером недвижимым имуществом, входящим в состав объекта концессионного соглашения, недвижимым имуществом, предоставленным концессионеру в соответствии с ч. 9 ст. 3 Закона N 115-ФЗ, подлежат государственной регистрации в качестве обременения права собственности концедента. Государственная регистрация прав владения и пользования концессионером таким недвижимым имуществом может осуществляться одновременно с государственной регистрацией права собственности концедента на такое недвижимое имущество.
Концессионером осуществляется ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения в порядке, установленном законодательством РФ (ч.ч. 14, 15, 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
За период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения концессионер вносит концеденту концессионную плату, размер, форма, порядок и сроки внесения которой устанавливаются концессионным соглашением (ч. 1 и ч. 2 ст. 7 Закона N 115-ФЗ).
Таким образом, исполнение концессионного соглашения концессионером включает период создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения и период его использования (эксплуатации). При этом в ходе исполнения концессионного соглашения концессионером осуществляются следующие операции:
— получение от концедента Объекта для реконструкции;
— создание и (или) реконструкция Объекта;
— использование Объекта и перечисление концессионной платы;
— передача Объекта концеденту при прекращении концессионного соглашения в соответствии со ст. 14 Закона N 115-ФЗ.
НДС
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), по общему правилу, не признаются плательщиками НДС, за исключением:
— НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области);
— НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);
— случаев, когда организации, применяющие УСН, должны исполнять функции налоговых агентов, предусмотренных ст. 161 НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
В свою очередь, абзацем 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ установлено, что при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением на концессионера возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 174.1 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с концессионным соглашением концессионер обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.
Таким образом, концессионер, применяющий в отношении основной деятельности УСН, при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению НДС, исчисляет этот налог по таким операциям в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 13.12.2016 N 03-11-06/2/74625, от 24.02.2016 N 03-11-06/2/10247, от 26.03.2015 N 03-11-06/2/16720, ФНС России от 13.01.2017 N СД-3-3/149@).
По общему правилу объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ и другие операции, указанные в п. 1 ст. 146 НК РФ. Операции, не признаваемые объектом налогообложения, перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ, не облагаемые НДС (освобожденные от налогообложения) — в ст. 149 НК РФ.
Положения пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются, так как организация не относится к упомянутым в указанной норме организациям (смотрите также письмо Минфина России от 13.12.2016 N 03-07-14/74358). В п. 2 ст. 146 и в п. 3 ст. 39 НК РФ операции по снабжению тепловой энергией в рамках концессионного соглашения не упомянуты.
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
В данном случае возмездное оказание услуг по передаче тепловой энергии концессионером потребителю является реализацией услуг в рамках концессионного соглашения и, соответственно, признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому организация-концессионер должна исчислить и уплатить НДС с указанных операций в общеустановленном порядке (абзац 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ).
Обращаем внимание, что передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению не признается реализацией товаров, работ, услуг (пп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Поэтому операции по получению и возврату тепловых сетей в рассматриваемой ситуации НДС не облагаются.
На основании п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации услуг организация-концессионер обязана дополнительно к цене (тарифу) реализуемых услуг предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму НДС.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по передаче тепловой энергии определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (из рыночных цен) без включения в них налога.
При реализации услуг по государственным регулируемым ценам для целей налогообложения указанные цены в соответствии с п. 1 ст. 105.4 НК РФ признаются рыночными.
Оказание услуг по передаче тепловой энергии, теплоносителя относится к регулируемому виду деятельности в сфере теплоснабжения, при осуществлении которого расчеты за товары, услуги в сфере теплоснабжения осуществляются по ценам (тарифам), подлежащим государственному регулированию (пп. «б» п. 18 ст. 2, ч. 6 ст. 13, ч. 4 ст. 15 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ «О теплоснабжении», далее — Закон N 190-ФЗ).
Тарифы в сфере теплоснабжения представляют собой систему ценовых ставок, по которым осуществляются расчеты за тепловую энергию (мощность), теплоноситель и за услуги по передаче тепловой энергии, теплоносителя (п. 23 ст. 2 Закона N 190-ФЗ).
Полномочиями по установлению тарифов на товары и услуги организаций коммунального комплекса обладает не налогоплательщик, а органы исполнительной власти субъектов РФ (п. 4 ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса», п. 1 ч. 2 ст. 5, п. 1 ч. 3 ст. 7 Закона N 190-ФЗ).
Таким образом, тариф представляет собой цену договора, устанавливаемую или регулируемую уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.
В свою очередь, органы регулирования тарифов не уполномочены определять перечень операций, облагаемых и не облагаемых НДС, а также освобождать организацию от исполнения обязанностей плательщика НДС.
В этой связи также поясним, что в силу ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Соответственно, уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, определяется налоговым законодательством, в рамках же отношений между сторонами договора (контракта) следует руководствоваться гражданским законодательством.
В п. 38 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 N 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» разъяснено, что в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено к названным правоотношениям при условии, что это предусмотрено законом (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
Суды устойчиво придерживаются позиции, что нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обуславливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет (смотрите постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 N 04АП-1842/16, от 08.05.2013 N 04АП-1268/13, Пятого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2014 N 05АП-10980/14, Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 N 10АП-7889/12).
Пленум ВАС РФ в своем постановлении от 17.11.2011 N 72 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы» (далее — Постановление N 72) указал, что «…согласно правилам главы 21 НК РФ реализация коммунальных ресурсов ресурсоснабжающими организациями исполнителям коммунальных услуг облагается НДС, в связи с чем, основываясь на п. 1 ст. 168 НК РФ, при выставлении счетов за реализуемые коммунальные ресурсы ресурсоснабжающая организация обязана предъявить к оплате покупателю этих ресурсов (исполнителю коммунальных услуг) соответствующую сумму НДС…».
Из разъяснений в п.п. 2, 3 Постановления N 72 следует, что поскольку цена, уплачиваемая по договорам продажи коммунальных ресурсов (о приобретении коммунальных ресурсов и водоотведении), заключаемым исполнителями коммунальных услуг с ресурсоснабжающими организациями с целью обеспечения потребителей коммунальными услугами, является регулируемой (п. 1 ст. 424 ГК РФ), судам при рассмотрении споров, связанных с расчетами по таким договорам, необходимо исследовать вопрос о том, учитывалась ли сумма НДС регулирующим органом при определении размера утверждаемой им регулируемой цены (тарифа). Для установления этого обстоятельства судом могут быть запрошены необходимые сведения у регулирующего органа, а в случае необходимости — назначена экспертиза (ст. 82 АПК РФ).
Если при рассмотрении дела судом будет установлено, что при утверждении тарифа его размер определялся регулирующим органом без включения в него суммы НДС, то предъявление ресурсоснабжающей организацией к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) дополнительно к регулируемой цене (тарифу) соответствующей суммы НДС является правомерным. В таком случае требование о взыскании задолженности, рассчитанной исходя из тарифа, увеличенного на сумму НДС, подлежит удовлетворению.
Данная правовая позиция активно используется нижестоящими судами (постановления АС Северо-Западного округа от 26.07.2016 N Ф07-4629/16 по делу N А56-54564/2015, АС Дальневосточного округа от 19.01.2016 N Ф03-5906/15 по делу N А80-170/2015, АС Уральского округа от 10.07.2015 N Ф09-2478/15 по делу N А50-23634/2013, АС Московского округа от 23.12.2014 N Ф05-12567/14 по делу N А40-182083/2013).
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (письма ФНС России от 22.10.2012 N ЕД-20-3/1157, от 11.03.2012 N ЕД-4-3/4036@, от 10.01.2012 N ЕД-3-3/18).
Таким образом, независимо от того, включена ли сумма НДС в тариф или нет, налоговая база по НДС при реализации услуг по передаче тепловой энергии определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ, а именно, как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из утвержденных тарифов без включения в них налога.
Исчисление налога в данном случае производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Применение расчетной ставки НДС (18/118) при реализации услуг по регулируемым ценам нормами НК РФ не предусмотрено (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Следует отметить, что расчетная ставка НДС, в частности 18/118, может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных п. 4 ст. 164 НК РФ. Перечень оснований для её применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит (определение ВАС РФ от 10.11.2009 N ВАС-14132/09, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.2013 N Ф02-536/13 по делу N А19-7274/2012).
Таким образом, при реализации услуг по передаче тепловой энергии стоимость услуг без включения в нее НДС является налоговой базой, к которой применяется налоговая ставка 18%. Если тариф установлен без учета НДС, то цена услуг, формирующая налоговую базу, будет равна тарифу. Если тариф включает НДС, то цена услуг определяется расчетным путем (без включения НДС).
Поскольку в рассматриваемой ситуации тариф для организации-концессионера утвержден без НДС, то предъявление к оплате потребителю суммы НДС сверх утвержденного тарифа является обязательным. Причем не имеет значения, является потребитель юридическим либо физическим лицом (письмо ФНС России от 13.03.2012 N ЕД-4-3/4162@, письмо Федеральной службы по тарифам от 07.10.2011 N СН-7917/5).
В связи с исполнением обязанности плательщика НДС концессионер в целях налогообложения операций, совершаемых в рамках концессионного соглашения, должен:
— начислять, выделять в расчетных и первичных документах и уплачивать в бюджет НДС (п. 4 ст. 168 НК РФ);
— выставлять счета-фактуры от своего имени (п. 2 ст. 176.1, п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ);
— вести книги покупок и продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ);
— представлять в налоговый орган декларации по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ, пп. 2 п. 1.2 письма ФНС от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@).
Таким образом, организация обязана выставлять потребителю счета-фактуры и акты оказанных услуг, в которых цена услуг без НДС должна быть равной утвержденному тарифу. Стоимость услуг, подлежащих оплате потребителем, должна исчисляться исходя из тарифа, увеличенного на сумму НДС, исчисленного по ставке 18%.
Отметим, что нормами НК РФ не установлено специального срока уплаты НДС для лиц, исполняющих обязанности налогоплательщика в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Поэтому НДС по операциям, связанным с концессионным соглашением, необходимо уплачивать в общем порядке в соответствии с требованиями п. 1 ст. 174 НК РФ.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества
База для НДФЛ по сверхнормативным суточным в иностранной валюте рассчитывается по курсу ЦБ РФ на последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет.
Аналогично ли производится расчет базы по сверхнормативным суточным в иностранной валюте для начисления взносов согласно ст. 34 НК РФ, или база должна быть рассчитана по курсу ЦБ РФ на день утверждения авансового отчета?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При расчете суммы страховых взносов, причитающихся на сверхлимитные суточные, выданные в валюте, следует использовать курс ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета.
Обоснование позиции:
С 1 января 2017 года признан утратившим силу Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ) (Федеральный закон от 03.07.2016 N 250-ФЗ). А страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование с указанной даты уплачиваются в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
Соответственно, Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ дополнен разделом XI «Страховые взносы в РФ» НК РФ (включая главу 34 «Страховые взносы» НК РФ), вступающим в силу с 01.01.2017.
Согласно новой редакции НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):
— в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
— по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
— по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения физлицам, перечисленные в п.п. 4-7 ст. 420 НК РФ.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.
Так, на основании п. 2 ст. 422 НК РФ при оплате расходов на командировки работников как в пределах территории России, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами суточные, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, взносы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, взносы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Как видим, с 1 января 2017 года суточные не облагаются страховыми взносами на ОПС, ОСС по ВНиМ, ОМС только в пределах, предусмотренных п. 3 ст. 217 НК РФ. Таким образом, с 2017 года суточные не облагаются только в пределах 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Ранее такого нормирования для страховых взносов не было.
При этом в целях исчисления НДФЛ в силу п. 5 ст. 210 НК РФ доходы (расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода при направлении сотрудников организации в служебные командировки определяется как последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.
Таким образом, определение дохода, подлежащего налогообложению (освобождаемого от налогообложения) НДФЛ с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ, производится организацией — налоговым агентом в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет работника.
Соответственно, при определении налоговым агентом налоговой базы для НДФЛ по выплаченным в иностранной валюте суточным суммы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (письмо Минфина России от 14.12.2016 N 03-04-06/74732).
Следует отметить, что глава 34 НК РФ не содержит положений, предусматривающих подобный порядок определения даты фактического получения дохода в целях уплаты страховых взносов.
Не исключено, что в дальнейшем будут опубликованы разъяснения, предусматривающие для расчета страховых взносов порядок, аналогичный таковому для НДФЛ.
Вместе с тем п. 1 ст. 424 НК РФ установлено, что для организаций и ИП в целях исчисления страховых взносов дата осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника определяется как день начисления этих выплат и вознаграждений.
По нашему мнению, формально это означает, что такой датой является день утверждения авансового отчета работника. Следовательно, при расчете суммы страховых взносов, причитающихся на сверхлимитные суточные, выданные в валюте, следует использовать курс ЦБ РФ именно на дату утверждения авансового отчета.
К сожалению, нормами налогового законодательства подобная ситуация не урегулирована; официальных разъяснений по данной проблеме нам не удалось обнаружить. В этой связи хотим напомнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.
В любом случае, учитывая отсутствие обозначенной позиции по данному вопросу в законодательстве о налогах и сборах и официальных комментариев компетентных органов, рекомендуем воспользоваться своим правом налогоплательщика и на основании п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации для разъяснения.
Напомним, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
Юридическое лицо (ООО), находящееся на общем режиме налогообложения, продало долю в уставном капитале другого юридического лица в 2013 году (договор купли-продажи доли от 29.02.2013). Оплаты за долю не поступило. Оплата установлена в договоре в срок в течение 3 месяцев (до 29.05.2013). Продавец оспаривать сделку не собирается.
Истек ли срок давности в отношении требования продавца доли в уставном капитале ООО к ее покупателю об уплате предусмотренной договором цены за эту долю при условии, что какие-либо документы, подтверждающие признание долга покупателем в полном объеме, отсутствуют, доля была оплачена покупателем частично (последний платеж поступил осенью 2016 года), продавец заключал договор уступки данного требования, который был расторгнут его сторонами в связи с непоступлением от цессионария оплаты за уступленное право?
Может ли быть оспорено соглашение о расторжении договора цессии между цедентом и цессионарием об уступке вышеуказанного права в связи с непоступлением оплаты за долю от последнего, если после заключения такого соглашения в отношении цессионария будут открыты процедуры банкротства?
Какие еще способы прекращения существующего обязательства по оплате доли могут быть в рассматриваемом случае?
1. В соответствии с п. 1 ст. 8 и ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) участник общества с ограниченной ответственностью (далее — ООО, общество) вправе, при условии соблюдения преимущественного права покупки остальных участников ООО, продать свою долю третьему лицу без согласия остальных участников общества, если необходимость получения такого согласия или запрет на отчуждение доли третьим лицам не установлены уставом ООО.
Согласно п. 1 ст. 9 ГК РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права, в том числе и возникшие из договора. Это означает в том числе и то, что они могут как воспользоваться предоставленными им правами, так и отказаться от их использования.
В связи с изложенным сам по себе отказ продавца доли в уставном капитале ООО от взыскания с покупателя такой доли платы по договору ее купли-продажи не может являться основанием для признания указанного договора недействительным. Данное обстоятельство, возможно, являлось бы основанием для признания договора купли-продажи притворной сделкой (то есть сделкой, фактически прикрывающей безвозмездную передачу доли), которая признается ничтожной в силу положений п. 2 ст. 170 ГК РФ. Однако в рассматриваемом случае такая вероятность практически отсутствует, поскольку, как это следует из вопроса, продавец все же получил частичную оплату от покупателя.
Положения ст. 21 Закона N 14-ФЗ и нормы Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не упоминают неуплату покупателем доли цены, определенной договором купли-продажи этой доли, в качестве основания для отказа в регистрации изменений сведений об обществе, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.
Таким образом, при неполной уплате покупателем цены, определенной договором купли-продажи доли в уставном капитале ООО, заключенным покупателем с участником этого общества, ответственность за такую неуплату возникает только у покупателя и только перед продавцом.
2. В соответствии с положениями ст. 195 ГК РФ нарушенное право лица подлежит защите по иску данного лица в течение срока, установленного законом (срока исковой давности).
Согласно п. 1 ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 ГК РФ. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (п. 1 ст. 197 ГК РФ). При этом срок исковой давности не может превышать десять лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен, за исключением случаев, установленных Федеральным законом от 06.03.2006 N 35-ФЗ «О противодействии терроризму».
Приведенные нормы на момент заключения договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО, указанного в вопросе, действовали в иной редакции. Однако и в тот момент общий срок исковой давности составлял 3 года, а специального срока для взыскания участником ООО, продавшим свою долю третьему лицу, цены этой доли с покупателя ни ГК РФ, ни Закон N 14-ФЗ не устанавливали и не устанавливают.
В соответствии с п. 1 ст. 200 ГК РФ, если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ).
Следовательно, срок исковой давности по требованию об оплате проданной участником ООО третьему лицу доли в рассматриваемом случае истек 29 мая 2016 года, то есть по истечении трех лет с даты, когда закончился предусмотренный договором срок, установленный для оплаты этой доли.
Тот факт, что в течение этого срока, а также после его окончания покупатель производил частичную оплату доли, не имеет значения, поскольку оплата части долга не может считаться признанием долга целиком, если иное прямо не оговорено должником и, следовательно, не может продлевать в отношении неоплаченной части долга срок исковой давности на основании ст. 203 ГК РФ (п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 N 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»).
Уступка продавцом требования к покупателю об оплате доли, а также последующее расторжение договора о такой уступке также не влияют на течение срока исковой давности по данному требованию, поскольку в силу ст. 201 ГК РФ и п. 1 ст. 384 ГК РФ это не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.
Таким образом, в рассматриваемом случае срок исковой давности в отношении требования, указанного в вопросе, истек в отношении оставшейся неоплаченной части цены договора купли-продажи доли в ООО.
3. В соответствии с п. 1 ст. 61.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 127-ФЗ) сделки, совершенные должником или другими лицами за счет должника, могут быть признаны недействительными в соответствии с ГК РФ, а также по основаниям и в порядке, которые указаны в Законе N 127-ФЗ).
В частности, в соответствии с положениями Закона N 127-ФЗ может быть признана недействительной:
1) сделка, совершенная должником в течение одного года до принятия заявления о признании банкротом или после принятия указанного заявления, если имело место неравноценное встречное исполнение обязательств другой стороной сделки, в том числе в случае, если цена этой сделки и (или) иные условия существенно в худшую для должника сторону отличаются от цены и (или) иных условий, при которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки (подозрительная сделка) (п. 1 ст. 61.2 Закона N 127-ФЗ);
2) сделка, совершенная должником в целях причинения вреда имущественным правам кредиторов, если такая сделка была совершена в течение трех лет до принятия заявления о признании должника банкротом или после принятия указанного заявления и в результате ее совершения был причинен вред имущественным правам кредиторов и если другая сторона сделки знала об указанной цели должника к моменту совершения сделки (подозрительная сделка) (п. 2 ст. 61.2 Закона N 127-ФЗ). Предполагается, что другая сторона знала об этом, если она признана заинтересованным лицом либо если она знала или должна была знать об ущемлении интересов кредиторов должника либо о признаках неплатежеспособности или недостаточности имущества должника.
При этом цель причинения вреда имущественным правам кредиторов предполагается, если на момент совершения сделки должник отвечал или в результате совершения сделки стал отвечать признаку неплатежеспособности или недостаточности имущества и сделка была совершена безвозмездно или в отношении заинтересованного лица либо направлена на выплату (выдел) доли (пая) в имуществе должника учредителю (участнику) должника в связи с выходом из состава учредителей (участников) должника, либо совершена при наличии одного из условий, предусмотренных п. 2 ст. 61.2 Закона N 127-ФЗ;
3) сделка, совершенная должником в отношении отдельного кредитора или иного лица, если такая сделка влечет или может повлечь за собой оказание предпочтения одному из кредиторов перед другими кредиторами в отношении удовлетворения требований (п. 1 ст. 61.3 Закона N 127-ФЗ), в частности при наличии одного из условий, предусмотренного указанным пунктом. Такая сделка может быть признана арбитражным судом недействительной, если она совершена после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом или в течение одного месяца до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом (п. 2 ст. 61.3 Закона N 127-ФЗ). Если же в наличии имеются условия, предусмотренные абзацами вторым и третьим п. 1 ст. 61.3 Закона N 127-ФЗ, или если установлено, что кредитору или иному лицу, в отношении которого совершена такая сделка, было известно о признаке неплатежеспособности или недостаточности имущества либо об обстоятельствах, которые позволяют сделать вывод о признаке неплатежеспособности или недостаточности имущества, такая сделка может быть признана недействительной, если она совершена в течение 6 месяцев, предшествовавших принятию арбитражным судом заявления о признании должника банкротом. При этом предполагается, что заинтересованное лицо знало о признаке неплатежеспособности или недостаточности имущества, если не доказано обратное.
Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае в связи с неоплатой лицом, которое может быть признано банкротом, уступленного ему права требования, договор об уступке такого права был расторгнут по соглашению сторон, право требования было возвращено цеденту.
Изложенное изначально не позволяет квалифицировать эту сделку как подлежащую оспариванию в соответствии с п. 1 ст. 61.2 Закона N 127-ФЗ, ведь состав имущества, переданного по договору цессии и возвращенного по соглашению о расторжении этого договора, а также его стоимость не изменились. Следовательно, цессионарий, не оплативший приобретенное право, вернул цеденту то же имущество, которое получил по договору цессии, оснований для утверждения о неравноценном встречном исполнении обязательств не имеется. Вывод о неприменимости положений п. 1 ст. 61.2 Закона N 127-ФЗ к соглашениям о расторжении договоров и возврате неоплаченного имущества, переданного по таким договорам, поддерживается и судебной практикой (смотрите, например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.06.2011 N Ф03-2272/11).
Вопрос о применении к вышеуказанной сделке положений п. 2 ст. 61.2 Закона N 127-ФЗ, на наш взгляд, не может быть разрешен столь однозначно.
С одной стороны, данная сделка не отвечает признакам безвозмездности, то есть не предполагает передачу имущества без наличия встречного предоставления (ст. 423 ГК РФ). Безвозмездность имела бы место лишь в том случае, если бы цессионарий, возвращающий цеденту право требования, уже оплатил его полностью или в части. Поэтому по данному основанию эта сделка не может быть квалифицирована как сделка, совершенная с целью причинить вред правам кредиторов банкротящегося должника (смотрите, например, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2016 N 08АП-11350/16).
Однако п. 2 ст. 61.2 Закона N 127-ФЗ предусмотрено, что сделка может быть признана недействительной с целью причинения вреда правам кредиторов также и в том случае, если она совершена в пользу заинтересованного лица, независимо от того, является или не является она безвозмездной. Мы не можем окончательно исключить того обстоятельства, что сделка, направленная на расторжение договора и возврат цеденту имущества, не оплаченного в соответствии с таким договором, может считаться сделкой, совершенной в пользу заинтересованного лица, поскольку без заключения такого договора при введении в отношении должника процедур банкротства цедент вынужден был бы предъявлять требования к кредитору только в рамках дела о банкротстве. Кроме того, из п. 2 ст. 61.2 Закона N 127-ФЗ следует, что наличие перечисленных в этой статье признаков также может способствовать признанию соглашения о расторжении договора цессии и о возврате уступленного по нему права цеденту сделкой, совершенной с целью причинить вред права кредиторов должника.
Наконец, нельзя однозначно исключить и вероятности признания соглашения о расторжении договора цессии сделкой, которая влечет или может повлечь за собой оказание предпочтения одному из кредиторов перед другими кредиторами в отношении удовлетворения требований (п. 1 ст. 61.3 Закона N 127-ФЗ), поскольку заключение такого соглашения, как это уже отмечалось выше, избавляет цедента от взыскания с должника стоимости переданного ему по договору цессии права в рамках дела о банкротстве.
В связи с изложенным окончательное решение относительно признания недействительным соглашения о расторжении договора цессии, указанного в вопросе, в случае его оспаривания может принять лишь суд с учетом конкретных обстоятельств дела.
4. В заключение отметим, что помимо надлежащего исполнения должником обязательства по оплате доли, такое обязательство может быть в рассматриваемом случае прекращено зачетом при наличии у покупателя доли встречного однородного требования к ее продавцу (ст. 410 ГК РФ), новацией (ст. 414 ГК РФ), уплатой отступного (ст. 409 ГК РФ), а также прощением долга (ст. 415 ГК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат юридических наук Широков Сергей
Ответ прошел контроль качества
Общество включило требования по просроченным обязательствам в реестр требований кредиторов (кредиторы третьей очереди) в установленном законом о банкротстве порядке. При этом на сумму основного долга были начислены договорные проценты до даты введения первой процедуры банкротства — наблюдения. Размер этих процентов вошел в решение арбитражного суда.
После введения наблюдения общество начисляло мораторные проценты на сумму основного долга на весь период наблюдения (до введения внешнего управления) по ставке рефинансирования. Также обществом были начислены мораторные проценты на все последующие процедуры банкротства должника: сначала — с даты введения внешнего управления до даты конкурсного производства, затем — с даты конкурсного производства по текущий момент. Отчет управляющего не представлен, фактические расчеты с кредиторами третьей очереди не произведены.
Верен ли такой подход к начислению мораторных процентов общества (поэтапно, по очередности процедур банкротства должника)?
Есть ли необходимость проводить сверку общей суммы процентов с должником для признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль, метод начисления) перед тем, как обществу принять к учету сумму процентов как прочий доход?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поэтапный подход к начислению мораторных процентов по очередности процедур банкротства является верным.
Сверка общей суммы процентов с должником не влияет на дату признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Обоснование вывода:
В п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 N 88 (далее — Постановление ВАС N 88) сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой в период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым п. 1 ст. 81, абзацем третьим п. 2 ст. 95 и абзацем третьим п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 127-ФЗ) подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования по аналогии с п. 2 ст. 81, абзацем четвертым п. 2 ст. 95 и п. 2.1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату введения наблюдения. Указанные мораторные проценты за период наблюдения не включаются в реестр требований кредиторов и не учитываются при определении количества голосов, принадлежащих кредитору на собраниях кредиторов.
Согласно п. 7 Постановления ВАС N 88 в силу п. 3 ст. 137 Закона N 127-ФЗ мораторные проценты, начисляемые в ходе процедур банкротства на основании п. 2 ст. 81, абзаца четвертого п. 2 ст. 95 и п. 2.1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ (в том числе за время наблюдения), уплачиваются в процедурах финансового оздоровления, внешнего управления и конкурсного производства в ходе расчетов с кредиторами одновременно с погашением основного требования до расчетов по санкциям. При этом мораторные проценты начисляются только на сумму основного требования; на проценты по нему они не начисляются.
В дальнейшем разъяснения, содержащиеся в Постановлении ВАС N 88, нашли отражение и на законодательном уровне. Федеральным законом от 29.12.2014 N 482-ФЗ ст. 63 Закона N 127-ФЗ была дополнена п. 4, которым установлено, что на сумму требований конкурсного кредитора, уполномоченного органа в размере, установленном в соответствии со ст. 4 Закона N 127-ФЗ на дату введения наблюдения, с даты введения наблюдения до даты введения следующей процедуры, применяемой в деле о банкротстве, начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату введения наблюдения.
Мораторные проценты начисляются в рамках процедур, применяемых в деле о банкротстве, с даты введения соответствующей процедуры и до даты введения следующей процедуры банкротства либо даты погашения требования, поэтому поэтапный подход к начислению мораторных процентов по очередности процедур банкротства является верным.
Как отметил Пленум ВАС РФ в п. 38 постановления от 23.07.2009 N 60, проценты, предусмотренные п. 2.1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ, как и проценты, начисляемые на основании п. 2 ст. 81 и п. 2 ст. 95 Закона N 127-ФЗ, не являются текущими платежами и в силу прямого указания Закона N 127-ФЗ удовлетворяются в специальном порядке, установленном этим Законом. При этом на требования кредиторов первой и второй очереди эти проценты не начисляются. Поскольку эти проценты начисляются при расчетах с кредиторами непосредственно арбитражным управляющим, судебный акт об их начислении не выносится и в реестр требований кредиторов они не включаются.
Арбитражный управляющий обязан самостоятельно начислять мораторные проценты в процедурах банкротства. Обязанности по проведению сверки суммы начисленных мораторных процентов в Законе N 127-ФЗ не предусмотрено. Однако отсутствует и запрет на проведение сверки, поэтому она может быть осуществлена в добровольном порядке.
Налоговый учет
Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. Так, в соответствии с абзацем пятым пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), датой получения доходов признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
Названная выше норма была внесена в НК РФ Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ, вступила в силу с 01.01.2014 и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.
В письме Минфина России от 21.10.2016 N 03-03-06/1/61406 разъяснено, что проценты, начисленные в соответствии с Законом N 127-ФЗ за период проведения наблюдения (мораторные проценты), подлежат отражению в налоговом учете налогоплательщика с даты введения в отношении должника процедуры наблюдения до даты введения следующей процедуры банкротства в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату введения наблюдения. При этом датой признания внереализационного дохода является дата поступления суммы указанных процентов на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
В письмах Минфина России от 17.11.2014 N 03-03-06/2/57946, от 06.11.2014 N 03-03-06/2/55927, от 31.10.2014 N 03-03-06/2/55352 также разъясняется, что с момента введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства организации необходимо начислять проценты в размере ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату введения наблюдения, которые будут учитываться в доходах для целей налогообложения лишь в случае их поступления на расчетный счет (в кассу) организации.
Отметим, что до внесения в НК РФ изменений Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ Минфин России рекомендовал признавать мораторные проценты в составе доходов в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 271 НК РФ, т.е. на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода. Такой подход Минфина России был обусловлен в частности тем, что рассматриваемый внереализационный доход признается доходом в виде начисленных процентов, а не в виде сумм штрафных санкций, поскольку для взыскания указанных процентов с должника не требуется ни его признания, ни решения суда о взыскании процентов (смотрите, например, письма Минфина России от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10287, от 28.01.2013 N 03-03-06/2/28, от 09.04.2012 N 03-03-06/1/190, от 02.06.2011 N 03-03-06/2/83).
Таким образом, начисляемые в рассматриваемой ситуации проценты в ходе процедур банкротства (мораторные проценты) будут признаваться в составе доходов в налоговом учете на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Соответственно, сверка общей суммы процентов с должником не влияет на дату признания внереализационных доходов в налоговом учете.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Перечень прочих доходов носит открытый характер (п.п. 7, 8 ПБУ 9/99). К прочим доходам относятся, в частности, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99).
Поскольку для взыскания мораторных процентов с должника не требуется ни их признание должником, ни решения суда о взыскании процентов (смотрите также письма Минфина России от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10287, от 28.01.2013 N 03-03-06/2/28, от 09.04.2012 N 03-03-06/1/190, от 02.06.2011 N 03-03-06/2/83), мы полагаем, что мораторные проценты не следует рассматривать в качестве дохода в виде штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров. Следовательно, сверка общей суммы процентов с должником (признание задолженности должником) не влияет на принятие к бухгалтерскому учету суммы процентов в качестве прочего дохода.
Положения, аналогичные абзацу пятому пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, в ПБУ 9/99 отсутствуют. По общему правилу для целей бухгалтерского учета проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, относятся к прочим доходам и признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. При этом проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).
Однако мораторные проценты начисляются не в соответствии с условиями договора. Мы полагаем, что при принятии решения о признании доходов в бухгалтерском учете следует учитывать пп. «в» п. 12 ПБУ 9/99, в силу которого для признания доходов в бухгалтерском учете должна иметься уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
Соответственно, если в отношении мораторных процентов присутствует неопределенность в отношении их получения, то они не должны признаваться в составе прочих доходов организации.
Доводом в пользу того, что мораторные проценты могут не отражаться в составе доходов в бухгалтерском учете до даты их получения, может являться и то, что с точки зрения ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010) мораторные проценты, на наш взгляд, могут быть отнесены к условным активам. Так, согласно п. 13 ПБУ 8/2010 условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 8/2010 (п. 14 ПБУ 8/2010).
Поскольку порядок бухгалтерского учета процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), нормативными актами по бухгалтерскому учету прямо не установлен, применяемую организацией методику следует закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
Российская организация, применяющая УСН, получает от иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе на территории РФ, услуги по организации предоставления частными лицами в различных странах выделенных мест на своих вебсайтах для последующего размещения в них российской организацией контекстных информационно-рекламных предложений товаров в Интернете. Иностранная организация осуществляет поиск лиц, согласных разместить рекламные предложения заказчиков российской организации, с которыми заключает договоры о предоставлении места на сайте.
Российская организация ведет деятельность по контекстному рекламированию товаров третьих лиц в Интернете и оказывает таким третьим лицам рекламные услуги.
Заказчиками рекламной информации являются российские организации. При этом российская организация заключила договор с иностранной организацией не как посредник данных организаций.
Будет ли являться российская организация налоговым агентом по НДС в отношении иностранного контрагента в рамках ст. 174.2 НК РФ?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае российская организация будет являться налоговым агентом по НДС в рамках ст. 174.2 НК РФ.
Обоснование позиции:
С 1 января 2017 года глава 21 НК РФ дополнена статьей 174.2 НК РФ, которой установлены особенности исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями на территории РФ услуг в электронной форме.
Согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ в целях главы 21 НК РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет» (далее в ст. 174.2 НК РФ — сеть «Интернет»), автоматизированно с использованием информационных технологий.
К таким услугам, в частности, относятся:
— оказание рекламных услуг в сети «Интернет», в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети «Интернет», а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети «Интернет»;
— оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети «Интернет»;
— оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путем отправляемого автоматически создаваемого сообщения);
— обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети «Интернет», поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети «Интернет»), обеспечение доступа к ним других пользователей сети, предоставление пользователям возможности их модификации;
— оказание услуг по поиску и (или) представлению заказчику информации о потенциальных покупателях.
По нашему мнению, оказание иностранной организацией услуг по поиску лиц, согласных разместить рекламные предложения заказчиков российской организации, и представление этой информации российской организации, а также заключение договоров о предоставлении мест указанными лицами на своих сайтах в сети «Интернет» для размещения рекламной информации можно признать оказанием иностранной организацией услуг в электронной форме.
При определении места реализации рассматриваемых услуг необходимо руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и приобретает услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации таких услуг является территория РФ. При фактическом присутствии покупателя услуг (в нашем случае — российской организации) на территории РФ на основе государственной регистрации организации местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ.
В соответствии с п. 9 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации), в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, в частности, организациям, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), исчисление и уплата налога производятся указанными организациями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 ст. 161 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.
Пунктами 1 и 2 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации, в частности, услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ. При этом налоговая база определяется налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика (иностранного лица) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
В то же время в силу п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
Таким образом, исходя из того, что, по нашему мнению, оказываемые иностранной организацией услуги можно признать услугами в электронной форме, полагаем, российская организация, применяющая УСН, будет являться налоговым агентом по НДС в рамках ст. 174.2 НК РФ.
Данный вывод косвенно подтверждают письмо Минфина России от 21.11.2016 N 03-07-15/68380, письма ФНС России от 23.01.2017 N СД-4-3/950@, от 14.12.2016 N СД-4-3/24043@. В то же время в них рассмотрены услуги, не аналогичные рассматриваемым.
Обращаем внимание, что высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением. Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов по аналогичной ситуации, рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Организация (ООО) оказывает услуги по отдыху и оздоровлению детей на основании государственных контрактов. Контракт заключается в ноябре-декабре текущего года, а срок оказания услуг — декабрь текущего года, март, июнь-август следующего года (то есть в период каникул у детей). По контракту ООО получает предварительную оплату в размере 30%. Оставшиеся 70% — в сентябре. Для равномерного распределения доходов и списания расходов ООО определяет доходы на основании акта об оказании услуг, который разработан самим ООО и подписывается членами комиссии (работниками ООО). Договором предусмотрено единовременное составление акта оказанных услуг в конце действия государственных контрактов. При этом у исполнителя есть возможность определять объем и стоимость оказанных услуг в конкретном периоде (месяце) на основании оформленных путевок.
Можно ли отражать выручку в бухгалтерском учете без подписанного двустороннего акта об оказании услуг?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Отражение в бухгалтерском учете исполнителя выручки от оказания услуг до момента подписания двустороннего акта об оказании услуг в данном случае является правомерным.
Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что в законодательстве отсутствуют нормы, которые бы регулировали правила и периодичность составления документов, подтверждающих потребление услуг (смотрите, например, определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10). Законодательной обязанности по составлению двустороннего акта об оказании услуг (или иных конкретных документов, оформляемых при оказании услуг) не установлено (глава 39 ГК РФ, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2007 N Ф04-1115/2007(32118-А27-30), Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2014 N 17АП-12211/14).
Ведь услуга не всегда может иметь овеществленный результат (материальное выражение), подлежащий осмотру и исследованию в физическом смысле (смотрите также п. 5 ст. 38 НК РФ, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2008 N 09АП-389/2008, Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.07.2011 N 03АП-2495/11).
Отметим, о необязательности ежемесячного составления акта об оказании услуг для целей налогообложения (в случае, если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что такой акт подлежит ежемесячному составлению) неоднократно сообщали и представители налоговых и финансовых органов. Смотрите письма Минфина России от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/247, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, письмо ФНС России от 02.07.2015 N ГД-4-3/11546@, письма УФНС России по г. Москве от 01.12.2014 N 16-15/120598, от 11.06.2010 N 16-15/062200@. О порядке отражения выручки от оказания услуг в налоговом учете исполнителя смотрите рекомендованный материал.
Поэтому порядок и периодичность составления акта по договору возмездного оказания услуг определяются сторонами этого договора, в том числе исходя из обычаев делового оборота и установленного в ст. 783 ГК РФ правила о применении к договорам возмездного оказания услуг общих положений о подряде (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 5, ст. 421 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации государственным контрактом, предусматривающим оказание услуг на протяжении длительного времени, приходящегося на разные годы (отчетные периоды), предусмотрено условие о единовременном составлении акта об оказании услуг в конце действия контракта. Это не противоречит действующему законодательству.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) для целей бухгалтерского учета выручка от оказания услуг признается организацией-исполнителем доходом от обычных видов деятельности.
При этом для признания выручки в бухгалтерском учете необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Кроме того, п. 13 ПБУ 9/99 позволяет признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг по договору, действие которого приходится на длительный период времени (более одного отчетного периода), по мере готовности услуги или по завершении оказания услуги. Выручка от оказания конкретной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги.
Причем в отношении разных по характеру и условиям оказания услуг организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные этим пунктом.
Как следует из вопроса, в данном случае услуги по отдыху и оздоровлению детей в конкретном периоде (месяце) фактически оказаны. При этом у исполнителя есть возможность определить их объем и стоимость на основании оформленных путевок. Иные условия, установленные п. 12 ПБУ 9/99, на момент составления актов оказания услуг, предусмотренных исполнителем для целей признания выручки, как мы поняли, также выполняются. Поэтому каких-либо препятствий для периодического признания выручки от оказания услуг по государственным контрактам до момента оформления (подписания) сторонами двустороннего акта оказанных услуг мы не видим.
Основанием для отражения дохода от оказания услуг может служить документ, составляемый организацией в качестве первичного оправдательного документа, например бухгалтерская справка, либо, как в данном случае, односторонний акт об оказанных в конкретном периоде (месяце) услугах (части 1 и 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)).
Напомним, с 1 января 2013 года обязательными к применению продолжают оставаться лишь формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная), инструкциями для организаций госсектора и т.п., то их использование по-прежнему необходимо. Смотрите также информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971 и др. Составление же двустороннего акта об оказании услуг, как указано нами выше, на законодательном уровне не является обязательным.
В силу части 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов для организаций, не относящихся к госсектору, определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Главное, чтобы в отношении составленного документа выполнялись требования, установленные к первичным учетным документам частью 1 и частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Смотрите также письмо Минфина России от 10.03.2016 N 07-01-09/13460.
Таким образом, считаем, что в рассматриваемой ситуации отражение в бухгалтерском учете выручки от оказания услуг в порядке, указанном в вопросе, и без подписанного двустороннего акта об оказании услуг является правомерным.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
