Имеет ли право организация принимать «отрицательные» счета-фактуры и вносить их в книгу покупок с минусом?

Организация сотрудничает с агентством по вопросу приобретения билетов для своих сотрудников, едущих в командировки. Имеет ли право организация принимать «отрицательные» счета-фактуры и вносить их в книгу покупок с минусом?

Она сделала заказ и оплатила билеты на сумму 130 788 руб. и сервисный сбор — 1160 руб. Всего счет был оплачен на сумму 131 948 руб., в том числе НДС — 20 127,66 руб.
Агентство представило акт и счет-фактуру от 23.07.2013 на сумму 131 948 руб., в том числе НДС — 20 127,66 руб.
Сотрудники в командировку не поехали, и организация попросила аннулировать заказ на билеты.
Агентство аннулировало заказ и прислало акт об удержании сбора за возврат билетов в размере 600 руб. и удержании сервисного сбора в размере 1160 руб., в акте также зафиксирована сумма, причитающаяся к возврату, а именно 128 000 руб.
Вместе с актом агентство выслало счет-фактуру от 16.08.2013 на сумму 128 000 руб., в том числе НДС — 19 525,42 руб.
Имеет ли право организация принимать «отрицательные» счета-фактуры и вносить их в книгу покупок с минусом?

Правомерность выставления «отрицательных» счетов-фактур до введения в НК РФ с 01.10.2011 понятия «корректировочный счет-фактура» являлась предметом многочисленных споров.
Минфин России в своих письмах неоднократно указывал, что выставление «отрицательных» счетов-фактур НК РФ не предусмотрено (письма от 11.01.2011 N 03-03-06/1/2, от 02.08.2010 N 03-07-09/41, от 01.07.2010 N 03-07-11/278, от 23.04.2010 N 03-07-11/138, от 03.11.2009 N 03-07-09/55).
При этом судьи, рассматривая подобные вопросы, как правило, указывали, что выставление «отрицательных» счетов-фактур НК РФ и не запрещено.
Отметим, что спорность данного вопроса в значительной степени была обусловлена неурегулированностью порядка оформления документов в случае изменения объема/цены уже отгруженного товара (оказанных услуг, выполненных работ). Судебных решений по аналогичным ситуациям, рассматривающих налоговые правоотношения, возникшие позднее 01.10.2011, нами не обнаружено (ни в пользу, ни против позиции о возможности выставления «отрицательных» счетов-фактур).
Однако в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2013 N Ф07-797/13 по делу N А05-3806/2012 судьи указали, что НК РФ в 2008-2010 годах (период налоговой проверки) не регламентировал порядок оформления документов, в том числе счетов-фактур, при предоставлении скидок. При этом положения ст.ст. 168 и 169 НК РФ не запрещали организации выставить своему контрагенту «отрицательный» счет-фактуру при предоставлении скидки. С 01.10.2011 в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах» внесены изменения, повлекшие закрепление на законодательном уровне понятия корректировочного счета-фактуры и предусматривающие дополнительные гарантии прав налогоплательщика. Так, налоговые последствия, связанные с изменением цены, определены положениями п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ (в новой редакции): разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров до и после ее уменьшения, подлежит вычету у продавца на основании корректировочного счета-фактуры. Покупатель же, напротив, обязан восстановить данную разницу к уплате в бюджет (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК).
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 245-ФЗ) введено понятие «корректировочный счет-фактура», которое применяется начиная с 01.10.2011 (п. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ).
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ к таким документам относятся: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Из приведенных выше норм следует, что корректировочный счет-фактура составляется в случаях, когда реализация товаров (работ, услуг) уже состоялась, счет-фактура продавцом выставлен и речь идет об изменении стоимости поставленной партии товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (письма Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44, ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-4-3/5306). То есть корректировочный счет-фактура выставляется только в том случае, если на тот момент, когда выставлялся первоначальный счет-фактура, он был составлен верно. При составлении корректировочного счета-фактуры исправления в первоначально выставленный счет-фактуру не вносятся. Корректировочный счет-фактура является самостоятельным документом, следовательно, в книге покупок (продаж) регистрируются как первоначальные, так и корректировочные счета-фактуры.
Подчеркнем, что норма п. 10 ст. 172 НК РФ не ограничивает налогоплательщика, какими именно первичными документами должно быть оформлено изменение стоимости и (или) объемов выполненных работ или каким образом они должны быть оформлены, главное требование — чтобы этот документ подтверждал согласие покупателя на такие изменения.
В рассматриваемом случае согласие покупателя на изменение количества оказанных услуг выражено просьбой об аннулировании заказа на билеты.
Соответственно, в течение 5 дней с момента получения указанной просьбы организация-продавец была обязана выставить корректировочный счет-фактуру.
Форма корректировочного счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, а также правила их заполнения утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 1137).
Считаем нужным отметить: в связи с введением корректировочных счетов-фактур обязанность по внесению записей в книгу продаж предусмотрена не только для продавца, но и для покупателя. Данное обстоятельство обусловлено тем, что в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ у покупателя имеется обязанность по восстановлению сумм НДС при уменьшении стоимости полученного товара.
Согласно п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением N 1137) при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.
При уменьшении стоимости приобретенных (полученных) в истекшем или текущем налоговом периоде товаров (работ, услуг), имущественных прав покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов — первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), имущественных прав или корректировочный счет-фактуру.
Таким образом, выставление организацией-продавцом «отрицательного» счета-фактуры в рассматриваемой ситуации противоречит установленному НК РФ и Постановлением N 1137 порядку документального оформления подобных ситуаций. Указанный счет-фактуру организация-покупатель имеет право не принимать, как выставленный с нарушением налогового законодательства.
В случае принятия организацией-продавцом решения о выставлении корректировочного счета-фактуры, он подлежит регистрации в книге продаж Вашей организации.
По нашему мнению, в случае отказа в выставлении корректировочного счета-фактуры Вашей организации следует восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС на основании предоставленного «отрицательного» счета-фактуры.
Также отметим, что ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым, в частности, понимается и невыставление счетов-фактур.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Аксенов Михаил, Королева Елена