Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы
Возникают ли у российской организации обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль в случае, если в результате подписания допсоглашения к договору российская организация компенсирует иностранному исполнителю (резидент Германии) расходы, связанные с перелетом, оформлением виз, проживанием и питанием его специалистов (часть компенсации может перечисляться непосредственно работникам иностранной компании)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если выплачиваемая иностранной компании компенсация расходов исходя из формулировок дополнительного соглашения к договору может быть квалифицирована в качестве платы (части платы) за выполненную работу, то такая компенсация должна облагаться НДС.
Такие доходы, полученные немецкой компанией, не будут подлежать налогообложению налогом на прибыль на территории РФ.
Если компенсация стоимости питания и проживания будет выплачиваться непосредственно физическим лицам, то российская организация признается налоговым агентом по НДФЛ.
Объекта налогообложения страховыми взносами не возникает.
Обоснование вывода:
НДС
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
На основании п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговая база в этом случае определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Место реализации работ, услуг определяется с учетом положений ст. 148 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.
Как видим, приведенный перечень работ (услуг) носит открытый характер. В этой связи можно сделать вывод, что местом реализации иностранной компанией работ по пусконаладке оборудования, находящегося в РФ, признается территория РФ. Аналогичные выводы нашли отражение в постановлении Восемнадцатого ААС от 30.01.2015 N 18АП-15269/14.
В рассматриваемом случае необходимо учитывать, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Следовательно, выплачиваемая иностранной компании компенсация расходов должна облагаться НДС, если она является платой (частью платы) за выполненные для российской организации работы.
Сказанное подтверждается представителями финансового ведомства. Так, в письме Минфина России от 12.07.2017 N 03-07-08/44239 было разъяснено, что суммы компенсаций расходов иностранной организации, понесенных ею в связи с исполнением договора по оказанию услуг (проезд, размещение и проживание работников), следует включать в налоговую базу по НДС при исчислении и уплате налога в качестве налогового агента в соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ.
Подобная позиция прослеживается и в письме Минфина России от 22.02.2013 N 03-07-05/5156. В нем чиновники указали, что возмещение расходов иностранного банка, понесенных при предоставлении кредита, связано с оплатой услуг по кредитованию.
В письме Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-08/125 отмечается, что, поскольку российская организация оплачивает иностранной компании стоимость работ с учетом расходов, связанных с проездом, питанием и проживанием сотрудников иностранной организации, российской организации — налоговому агенту в налоговую базу по НДС следует включать все суммы денежных средств, перечисляемых иностранной организации.
Применительно к анализируемой ситуации это означает, что если выплачиваемая иностранной компании компенсация расходов, связанных с перелетом и оформлением виз, исходя из формулировок дополнительного соглашения к договору может быть квалифицирована в качестве платы за выполненную работу (части платы), то такая компенсация должна облагаться НДС. В противном случае обязанностей налогового агента по НДС у российской организации не возникает.
Налог на прибыль
Для определения порядка обложения налогом на прибыль доходов немецкого подрядчика в рассматриваемой ситуации и, соответственно, для решения вопроса о возникновении у российской организации — заказчика обязанностей по выполнению функций налогового агента по налогу на прибыль необходимо в первую очередь рассмотреть нормы Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29.05.1996) (далее — Соглашение) (п. 1 ст. 7 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль немецкой организации может облагаться налогом только в Германии, если только она не осуществляет свою деятельность в РФ через расположенное в нем постоянное представительство.
Под термином «постоянное представительство» понимается постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично, которое, в частности, включает: место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов (п.п. 1, 2 ст. 5 Соглашения).
Как мы поняли, иностранная компания не осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность через расположенное в РФ постоянное представительство. Таким образом, доходы в виде компенсации расходов, полученные немецкой компанией по договору, не будут подлежать налогообложению на территории РФ, а у российской организации, по нашему мнению, не возникнет обязанностей по выполнению функций налогового агента по налогу на прибыль (п. 2 ст. 309 НК РФ).
НДФЛ
В п. 1 ст. 207 НК РФ определено, что плательщиками НДФЛ признаются в том числе и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Пункт 2 ст. 207 НК РФ устанавливает, что не являются налоговыми резидентами РФ физические лица, фактически находящиеся в РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).
Подпунктом 10 п. 1 ст. 208 НК РФ предусмотрено, что к доходам от источников в РФ относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности на территории РФ.
В свою очередь, в п. 1 ст. 210 НК РФ указывается, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к последним относится, в частности, оплата организациями товаров (работ, услуг) за физическое лицо.
В п. 1 ст. 217 НК РФ закреплено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку). При оплате работодателем налогоплательщику расходов, связанных со служебной командировкой, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения.
Вместе с тем оплата расходов на проживание и питание для физических лиц — нерезидентов РФ, направленных иностранной компанией для проведения предусмотренных контрактом работ, не может рассматриваться в качестве подобной компенсационной выплаты, поскольку данные лица не состоят в трудовых отношениях с российской организацией.
По мнению представителей официальных органов, такие выплаты признаются доходом физического лица в натуральной форме (смотрите, например, письма Минфина России от 05.03.2013 N 03-04-06/6469, от 26.06.2008 N 03-04-06-01/181, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@).
В связи с изложенным полагаем, что стоимость питания и проживания, компенсированные российской организацией непосредственно физическим лицам, признаются доходом, полученным указанными лицами в натуральной форме от источников в РФ. В силу п. 3 ст. 224 НК РФ такие доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 30%.
В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ российской организации как налоговому агенту следует исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Страховые взносы
Пункт 1 ст. 420 НК РФ устанавливает, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Однако в рассматриваемом случае выплата компенсации не может рассматриваться в качестве объекта обложения страховыми взносами, поскольку данные лица не состоят в трудовых или гражданско-правовых отношениях с российской организацией.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
ООО (Заемщик, общая система налогообложения) заключило процентный договор займа с иностранной компанией (Заимодавец), которая зарегистрирована на территории Республики Кипр. Исходя из условий договоров займа, проценты по договору выплачиваются вместе с возвратом суммы займа. Заем, полученный российской организацией от иностранной компании (заимодавец), зарегистрированной на территории Республики Кипр, является долгосрочным, срок возврата еще не наступил. Заимодавец в 4 квартале 2019 года простил Заемщику (ООО) часть начисленных процентов по договору займа. Основной долг остался непрощенным.
Необходимо ли российской организации (Заемщику) в разделе 7 налоговой декларации по НДС отражать сумму дохода от прощения долга в виде процентов по займам? Участвует ли сумма дохода от прощения процентов в расчете пропорции по раздельному учету НДС?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для организации отсутствует необходимость отражать сумму прощенного долга в виде части процентов по займу в разделе 7 декларации по НДС, а также учитывать в расчете пропорции по раздельному учету операций и сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг).
Обоснование вывода:
1. Как следует из абзаца четвертого п. 3, пп.пп. 44.3, 44.6 п. 44 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утвержден приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@), раздел 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее — Декларация) заполняется налогоплательщиками при осуществлении в налоговом периоде операций:
— не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
— по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии со ст.ст. 147, 148 НК РФ;
— не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ с учетом п. 2 ст. 156 НК РФ.
При этом в графе 1 раздела 7 Декларации отражаются коды операций в соответствии с приложением N 1 к Порядку, а в графе 2 того же раздела — стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) по каждому коду операции. Показатели в графе 2 заполняются в том числе при отражении в графе 1 операций, не признаваемых объектом налогообложения (пп.пп. 44.2, 44.3 п. 44 Порядка).
Таким образом, каждому коду операций, указываемому в графе 1 упомянутого раздела, соответствует стоимость товаров, работ или услуг, которые не признаются объектом налогообложения НДС либо не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (ст. 149 НК РФ), либо местом реализации которых не признается территория РФ (ст.ст. 147, 148 НК РФ).
В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) НДС, относятся операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним. Согласно приложению N 1 к Порядку операциям, указанным в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, соответствует код 1010292.
При этом необходимо учитывать, что, поскольку на основании пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения, освобождение от НДС, предусмотренное пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется также в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые признаются в качестве стоимости услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказываемых заимодавцем заемщику.
Таким образом, при предоставлении займа в денежной форме от НДС освобождаются проценты, начисляемые заимодавцем в размере, определенном договором займа, либо проценты, начисляемые в размере, определенном исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования), в случае отсутствия в договоре займа условия о размере процента (письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40).
В письме от 08.02.2007 N ММ-6-03/90@ представители ФНС России отметили, что налогоплательщик при осуществлении операций, освобождаемых от обложения НДС, заполняет раздел 7 Декларации (ранее — раздел 9) за тот налоговый период, в котором товар (работа, услуга) был отгружен (выполнена, оказана).
Следовательно, датой оказания услуги по предоставлению займа в денежной форме является день начисления процентов за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (письма ФНС России от 08.11.2011 N ЕД-4-3/18637, УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/113063).
Как следует из приведенных выше писем контролирующих органов, в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ имеются в виду проценты по предоставленным займам, начисленные заимодавцем.
В рассматриваемой ситуации организация является заемщиком. Соответственно, она не начисляет процентов по выданному займу, у нее отсутствует операция по выдаче займов, освобождаемая от налогообложения.
Следовательно, у организации нет показателей, подлежащих отражению по коду 1010292 в разделе 7 декларации по НДС.
2. При осуществлении видов деятельности, подлежащих и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет хозяйственных операций, а также сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 149 НК РФ, абзац пятый п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
При определении пропорции учитываются как облагаемые НДС операции по реализации, осуществляемые на возмездной и безвозмездной основе, так и необлагаемые (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, в том числе не признаваемые объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 24.04.2015 N 03-07-11/23524).
Согласно пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от НДС, для расчета пропорции учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).
Какие-либо операции, в т.ч. необлагаемые (исключенные из налогообложения), организацией (заемщиком) в связи с прощением ему долга в части процентов по рассматриваемому договору займа, не производятся.
Как было указано в первой части настоящего ответа, организация (заемщик) также не начисляет процентов по выданному займу.
Таким образом, сумма прощенных процентов по займу не должна участвовать в расчете пропорции по раздельному учету хозяйственных операций, а также сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг).
Внимание: Учитывая, что в вопросе не указано, что заемщик и займодавец не являются взаимозависимыми лицами и в капитале друг друга не участвуют, обращаем внимание на судебную практику, согласно которой возможна переквалификация заемных отношений в отношения по увеличению уставного капитала по правилам п. 2 ст. 170 ГК РФ (постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.09.2019 N Ф05-15580/19 по делу N А40-287190/2018).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
Общество приобрело имущество непроизводственного назначения. Стоимость некоторого имущества превышает 100 000 руб. (без НДС). Имущество не будет использоваться в производственной деятельности. Стоимость имущества планируется учитывать в расходах, не принимаемых в целях налогообложения прибыли.
Необходимо ли начислять НДС на расходы по приобретению имущества непроизводственного назначения?
Подлежит ли вычету и включению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль «входной» НДС, предъявленный организации при приобретении имущества? Каков бухгалтерский учет данной операции?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Приобретение и использование имущества непроизводственного назначения для собственных нужд организации, расходы на которое не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, при отсутствии передачи имущества конкретному структурному подразделению не образует объект налогообложения НДС.
«Входной» НДС, предъявленный организации при приобретении имущества, к вычету не принимается и не включается в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль. Списание суммы НДС в бухгалтерском учете осуществляется отдельной проводкой в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Затраты на приобретение имущества непроизводственного назначения признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Обоснование позиции:
НДС
В соответствии с пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, следующие операции:
— реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, к которой приравнивается и передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;
— передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Отметим, что согласно разъяснениям Минфина России к ст. 146 НК РФ, содержащимся в письме от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327, объект налогообложения НДС возникает в случае передачи организацией права собственности на приобретенные товары конкретным лицам. При приобретении товаров для нужд организации, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи права собственности на них норма пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется.
При этом положения НК РФ не разъясняют, что следует понимать под операциями по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд.
По мнению контролирующих органов, объект обложения НДС возникает на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ только в том случае, если осуществляются операции по передаче товаров (работ, услуг) структурным подразделениям налогоплательщика (обслуживающим производствам и хозяйствам, обособленным подразделениям) и соответствующие расходы не отвечают критериям признания их в целях налогообложения согласно нормам главы 25 НК РФ. В свою очередь, если имущество приобретается для собственных нужд, не связанных с производством и реализацией, и не передается структурным подразделениям, то объекта обложения НДС не возникает, при этом суммы НДС, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу, к вычету не принимаются (письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132, письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088).
Указанной трактовки пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ придерживаются и некоторые судьи.
Из приведенных разъяснений следует, что объект обложения НДС в виде «передачи на территории РФ товаров для собственных нужд» возникает лишь в том случае, когда имела место фактическая передача товаров между структурными подразделениями организации. При этом расходы на приобретение передаваемых товаров не должны учитываться в целях налогообложения прибыли (что непосредственно вытекает из нормы пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Вместе с тем следует отметить: из норм главы 21 НК РФ прямо не следует, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект обложения НДС возникает лишь в случае перемещения товара (работ, услуг) между структурными подразделениями налогоплательщика. С другой стороны, само слово «передача» означает, что товар (работа, услуга) переходит «куда-то откуда-то».
Таким образом, несмотря на законодательно установленную «привязку» пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ к расходам, признанным в целях главы 25 НК РФ, его применение обусловлено не любым «внутрихозяйственным оборотом» товарно-материальных ценностей, не признанным в качестве расходов, а только таким, когда собственная продукция (товар), работа или услуга не реализуется на сторону, а потребляется внутри организации (письмо УМНС по Московской области от 20.10.2004 N 06-21/18767).
С учетом вышеуказанных норм следует, что для возникновения объекта обложения НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ необходимо одновременное выполнение двух условий:
— приобретенные на стороне или изготовленные собственными силами продукция (товары), работы, услуги передаются от одного структурного подразделения другому;
— расходы на такие продукцию (товары), работы, услуги не учитываются в целях налогообложения прибыли.
В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение имущества при налогообложении прибыли не учитываются, при этом имущество не будет передаваться структурному подразделению организации, и не будет использоваться в производственной деятельности. Поскольку одно из условий (передача имущества структурному подразделению), необходимое для возникновения объекта обложения НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, не выполняется, считаем, что оснований для начисления НДС на стоимость рассматриваемого имущества не имеется.
Поскольку имущество не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, оснований для принятия «входного» НДС к вычету не имеется (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Отметим, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль сумм НДС, не принимаемых к вычету. Соответственно, сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении имущества, в состав расходов в налоговом учете не включается (пп. 19 ст. 270 НК РФ), то есть для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Случаи включения предъявленного поставщиком НДС в стоимость приобретаемого объекта перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ. Приобретение объектов непроизводственного назначения к этим случаям не относится. Перечень, приведенный в п. 2 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (смотрите письма Минфина России от 19.03.2012 N 03-03-06/4/20, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049561@).
Таким образом, поскольку использование имущества носит непроизводственный характер, то сумма НДС, не принимаемая к вычету, списывается в бухгалтерском учете отдельной проводкой в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Принятие имущества к учету
На сегодняшний день существуют 2 варианта учета отражения непроизводственных объектов в бухгалтерском учете.
Обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее — Концепция).
В соответствии с п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Согласно п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой объект имущества;
в) использован для погашения кредиторской задолженности;
г) распределен между собственниками организации.
Материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения актива (п. 7.2.2 Концепции).
Пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Кроме того, лимит стоимости имущества, подлежащего включению в состав основных средств, не должен быть менее 40 000 руб.
Таким образом, и в бухгалтерском учете одним из основных критериев для отнесения имущества непроизводственного назначения в состав основных средств, как и для целей налогообложения прибыли, является возможность извлечения дохода при его использовании.
В связи с этим, по нашему мнению, имущество, которое не будет использоваться организацией в производственных целях, не в полной мере соответствует критериям признания его в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств.
Поэтому мы полагаем, что затраты на приобретение имущества непроизводственного назначения признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов в соответствии с п.п. 4, 12, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При этом следует вести учет такого имущества на забалансовом счете либо организовать пообъектный учет иным образом.
Косвенно эта точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, в которых финансовое ведомство признало, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации.
Вторая точка зрения по учету имущества непроизводственного назначения сводится к следующему. На эти объекты основных средств (стоимость которых превышает 40 000 руб. за единицу, а срок использования составляет более 12 месяцев) в полной мере распространяются все положения ПБУ 6/01, и расходы на их приобретение отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем относятся в дебет счета 01 «Основные средства».
Если организация примет решение признать имущество в качестве основного средства, то такой объект может учитываться на отдельном субсчете счета 01 «Основные средства».
Так как расходы на приобретение имущества не связаны с получением дохода, амортизационные отчисления нужно включать в состав прочих расходов и отражать на счете 91 «Прочие расходы».
Способ учета объектов непроизводственного назначения организации необходимо выбрать самостоятельно и закрепить в учетной политике.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации «Содружество» Иванкова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
В отношении Общества была проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой Общество привлекли к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании следующего.
В 2015-2016 годах Общество строило торговый центр. Общество заключило 7 договоров инвестирования на строительство части здания (помещения). Все договоры однотипные. По условиям договоров инвестирования Инвестор инвестирует, а Общество осуществляет строительство и передает помещения в собственность инвестору. Налоговая инспекция переквалифицировала договоры инвестирования в договоры купли-продажи будущей вещи с элементами договора подряда и на основании этого доначислила НДС с инвестиционных средств, признавая их как оплату (частичную оплату) предстоящего выполнения работ, то есть аванс. Налоговая инспекция пришла к такому выводу в связи с тем, что Общество самостоятельно выполняло строительные работы. Подрядные организации привлекались для выполнения не более 2% всего объема работ. Налоговая инспекция признала, что инвестиционные средства не носят инвестиционного характера, а являются реализацией — оплата за выполнение строительно-монтажных работ. Инспекция обосновывает свои выводы пунктом 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» и пунктом 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ, письмами Минфина РФ.
Поданная апелляционная жалоба на решение инспекции осталась без удовлетворения. На основании п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 Управление также посчитало, что налоговым органом переквалификации договоров инвестирования как такового не было, поскольку у договоров инвестирования нет самостоятельной гражданско-правовой природы. В связи с этим взыскание недоимки будет осуществлено во внесудебном порядке.
Обосновано ли решение налогового органа? Как его оспорить?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На сегодняшний день чиновники и судьи в ряде случаев высказывают мнение, что денежные средства, полученные застройщиком от инвесторов на строительство объекта, в налоговую базу по НДС не включаются.
Сделанные налоговым органом по результатам проверки выводы могут быть оспорены организацией в суде с учетом приведенных ниже писем финансового ведомства и арбитражной практики. При этом гарантировать благоприятный исход дела для организации мы не можем, так как в каждом отдельном рассматриваемом случае судами исследуются конкретные обстоятельства дела и положения заключенных договоров.
Обоснование вывода:
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом налогообложения по НДС.
Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты (частичной оплаты) с учетом НДС.
В то же время согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
Финансовое ведомство, принимая во внимание положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, разъясняет, что денежные средства, полученные организацией-застройщиком от инвесторов на строительство объекта и не связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются. При этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно инвестиционному договору на оплату услуг застройщика, не освобождаемых от налогообложения, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (смотрите, например, письма Минфина России от 28.05.2015 N 03-07-10/30935, от 18.12.2012 N 03-03-06/1/661, от 20.11.2012 N 03-07-10/29).
В этой связи можно сделать вывод, что налоговая база по услугам застройщика определяется как сумма полученного застройщиком (в терминах Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» — заказчиком) вознаграждения, прямо предусмотренного договорами с инвесторами, и (или) в виде экономии застройщика.
Если заключенные в данном случае инвестиционные договоры вознаграждения заказчика-застройщика не предусматривали, то, с учетом приведенной позиции чиновников, считаем, что оснований для исчисления НДС с сумм взносов инвесторов не имелось.
При решении вопроса об исчислении НДС с сумм полученных от инвесторов взносов заказчику-застройщику также необходимо учитывать следующее.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12 делается вывод, что особенностью инвестиционного договора, принципиально отличающей его от договоров иных видов, является то, что денежные средства, перечисляемые инвестором в пользу заказчика, не становятся собственностью последнего: заказчик не может распорядиться ими по своему усмотрению, а должен направить их исключительно на создание объекта недвижимости, что делает невозможным их классификацию как предоплату за имущество. Более того, по смыслу инвестиционной модели отношений предполагается, что только эти средства и должны использоваться для реализации проекта строительства. Такие средства, имеющие целевое назначение, не учитываются для целей исчисления НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Сказанное, на наш взгляд, означает, что денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвесторов в порядке финансирования капитальных вложений в строительство объектов недвижимого имущества, для целей исчисления НДС не являются предварительной оплатой за имущество, которое будет создано в будущем. В этой связи обязанность по исчислению НДС с данных сумм у заказчика-застройщика не возникает.
Наша позиция подтверждается в целом ряде судебных решений.
Так, в определении ВС РФ от 08.10.2015 N 309-КГ15-12740 отмечается, что по окончании реализации инвестиционного проекта право собственности на объекты подлежит регистрации за инвестором, денежные средства по договору имеют строго целевое назначение, и у общества-застройщика не возникает права по своему усмотрению распоряжаться носящими инвестиционный характер денежными средствами.
С учетом установленных обстоятельств судьи признали обоснованным вывод ИФНС о неправомерном исчислении застройщиком НДС с сумм полученной оплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг) в рамках инвестиционного договора.
В постановлении АС Московского округа от 24.11.2015 N Ф05-15970/15 по делу N А41-4427/2015 судьи не приняли во внимание ссылку проверяющих на письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-10/10 и посчитали, что оснований для исчисления НДС с сумм, полученных от инвесторов и направленных на оплату проведенных непосредственно застройщиком строительных работ, не имеется (смотрите также постановление Десятого ААС от 31.07.2015 N 10АП-7142/15).
Ранее аналогичное мнение находило отражение, в частности, в постановлениях Пятого ААС от 21.07.2014 N 05АП-8728/14, ФАС Уральского округа от 17.05.2013 N Ф09-3499/13 по делу N А71-10857/2012, Семнадцатого ААС от 31.10.2012 N 17АП-11398/12.
Как видим, даже после выхода постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (далее — Постановление N 54) судьи высказывали позицию о том, что заказчику-застройщику не требуется исчислять НДС с сумм, полученных от инвесторов для осуществления строительства.
Кроме того, из п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что в целях налогообложения закреплен приоритет экономического содержания операции над ее правовой формой, в связи с чем налоговые последствия операции и сделок определяются в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Поэтому полагаем, что правовая позиция ВАС РФ, выраженная в Постановлении N 54 и касающаяся гражданско-правовой квалификации сделок, не влечет изменения налоговой квалификации указанных сделок как операций инвестиционного характера для целей обложения НДС.
Как мы поняли, организация уже обжаловала выводы проверяющих в вышестоящем налоговом органе.
В силу п. 2 ст. 138 НК РФ организация в настоящее время вправе обжаловать акт налогового органа в судебном порядке.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
С 2020 года в НК РФ внесены изменения, касающиеся НДФЛ с материальной помощи студентам.
В университете студентам ежемесячно оказывается материальная помощь; она может оказываться на срок до одного года.
Верно ли, что материальная помощь, оказываемая образовательной организацией студентам начиная с 2020 года, согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ, если не превышает четырех тысяч рублей в год?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Начиная с 2020 года материальная помощь, оказываемая образовательной организацией студентам, не облагается НДФЛ в размере, не превышающем 4000 рублей за налоговый период, вне зависимости от целевого характера такой помощи и периодичности ее выплаты.
Обоснование вывода:
Как верно указано в вопросе, с 1 января 2020 года вступили в силу положения, предусматривающие освобождение от обложения НДФЛ (в пределах 4000 руб. за налоговый период) суммы материальной помощи, оказываемой организацией, осуществляющей образовательную деятельность по основным профессиональным образовательным программам, студентам (курсантам), аспирантам, адъюнктам, ординаторам и ассистентам-стажерам (абзац девятый п. 28 ст. 217 НК РФ).
При этом для целей освобождения дохода от налогообложения на основании приведенной нормы не установлено каких-либо уточнений или ограничений в зависимости от вида материальной помощи, оказываемой образовательной организацией студентам. Не установлено и условия о единовременности таких выплат (в отличие, например, от положений п. 8 ст. 217 НК РФ, где прямо говорится о единовременных выплатах).
Стоит заметить, что на стадии рассмотрения законопроекта, которым были предложены анализируемые изменения, предлагалось предусмотреть адресный характер освобождения от обложения НДФЛ указанных доходов, а именно материальную помощь, выплачиваемую в связи со смертью членов семьи, с возмещением материального ущерба в результате стихийного бедствия, лечением и восстановлением здоровья в связи с болезнью или несчастным случаем, приобретением медикаментов, рождением (усыновлением) ребенка (письмо Правительства РФ от 12.04.2019 N 3156п-П8). Однако указанные предложения так и не нашли отражения ни в одной редакции законопроекта, ни непосредственно в Федеральном законе от 29.09.2019 N 327-ФЗ «О внесении изменения в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
В связи с чем с 2020 года материальная помощь, оказываемая образовательной организацией (указанной в п. 28 ст. 217 НК РФ) студентам, не облагается НДФЛ в размере, не превышающем 4000 рублей за налоговой период, вне зависимости от целевого характера такой помощи и периодичности ее выплаты в адрес студентов.
Что касается формулировки «материальная поддержка», то, на наш взгляд, если по существу такая поддержка представляет собой материальную помощь, то препятствий для применения абзаца девятого п. 28 ст. 217 НК РФ при такой выплате в пользу студентов мы не видим (при выполнении условий об источнике дохода образовательной организации и суммовом лимите). В подтверждение сказанному можем привести Пояснительную записку к соответствующему законопроекту. В качестве обоснования для исключения уплаты НДФЛ с сумм материальной помощи, оказываемых образовательными организациями своим студентам, приводятся положения Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (части 15, 16 ст. 36), предусматривающие оказание именно «материальной поддержки» обучающимся.
Тем не менее в связи с новизной нормы и отсутствием официальных комментариев по особенностям ее применения к сказанному следует относиться как к экспертному мнению. Дополнительно напоминаем о праве налогового агента на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России или территориальный налоговый орган (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
Ответ прошел контроль качества
В ООО создаются оценочные обязательства (бухгалтерский учет) и резервы (налоговый учет) на оплату предстоящих отпусков (аналитика по каждому сотруднику). Чтобы избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетами, в организации принято решение о формировании оценочного обязательства и в налоговом учете. А также утверждена в бухгалтерской учетной политике методика расчета, которая установлена в ст. 324.1 НК РФ. Согласно такому расчету в ООО отчисления в резерв на оплату отпусков производятся ежемесячно в размере 8% от начисленного фонда оплаты труда и страховых взносов. На конец года сумму сформированного оценочного обязательства и резерва необходимо проинвентаризировать. Для этого определяется стоимость неиспользованных сотрудниками дней отпусков на последний день года (остаток неиспользованного отпуска каждого сотрудника в календарных днях умножается на его средний заработок и увеличивается на обязательные отчисления страховых взносов). Полученная сумма сравнивается с фактическим размером оценочного обязательства на конец года (остатком резерва). При недостаточности средств начисленного резерва на конец года (остатком) налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы недостающую сумму. Иными словами, если налогоплательщик продолжает формировать резервы на оплату предстоящих отпусков в следующем году, то на 31 декабря текущего года на остатке счета 96 возможна сумма резерва, необходимая на оплату неиспользованных дней отпуска сотрудников ООО.
Организация не первый год начисляла резерв на оплату отпусков (далее — Резерв) в налоговом учете. В текущем году организация в целях учета начала применять новый программный продукт, позволяющий более точно определять по каждому сотруднику количество дней неиспользованного отпуска и среднедневного заработка.
Правомерно ли включение по состоянию на 31 декабря в расходы по налоговому учету (НУ) недостающей суммы на оплату всех неиспользованных дней отпуска сотрудников ООО (за период с начала работы в организации)?
Правомерно ли применение в следующем году методики формирования оценочных обязательств (бухгалтерский учет) для формирования резервов (налоговый учет) на оплату предстоящих отпусков?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При проведении инвентаризации Резерва следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год. Уточнение Резерва производится с учетом неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных дней отпусков.
В бухгалтерском учете организация может установить метод расчета оценочного обязательства, предусмотренный ст. 324.1 НК РФ. Новый метод расчета может применяться только с начала 2020 г.
Обоснование позиции:
Налог на прибыль
Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный Резерв. Для этого налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов во внебюджетные фонды с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ, письмо Минфина России от 25.10.2016 N 03-03-06/2/62147).
Отчисления в Резерв включаются в состав расходов на оплату труда ежемесячно (п. 24 ст. 255, п. 2 ст. 324.1, п. 4 ст. 272 НК РФ). Далее фактически причитающиеся к выплате суммы отпускных не включаются в расходы, а списываются за счет Резерва.
Сумма ежемесячных отчислений в Резерв, включаемых в состав расходов на оплату труда, определяется по формуле: расходы на оплату труда отчетного месяца, включая страховые взносы, умножить на процент отчислений.
Таким образом, расчет регулярных отчислений в Резерв в течение налогового периода (календарного года) происходит на основе планируемых данных.
В связи с этим на конец налогового периода Резерв подлежит инвентаризации. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного Резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода в виде внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).
При недостаточности средств фактически начисленного Резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором Резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный Резерв (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
При проведении инвентаризации Резерва следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год (письма Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43925, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45507).
Исходя из положений п. 5 ст. 324.1 НК РФ, отчисления в Резерв осуществляются с правом переноса не использованного на конец налогового периода Резерва на следующий налоговый период (письма Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/4, от 29.10.2012 N 03-03-10/121, постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04).
Для этого сумма Резерва уточняется в порядке, установленном п. 4 ст. 324.1 НК РФ, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды.
Если по итогам инвентаризации Резерва предстоящих расходов сумма рассчитанного Резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если же сумма рассчитанного Резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного Резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Для проведения указанного уточнения необходимо брать неиспользованные сотрудниками в отчетном году законодательно предусмотренные дни отпусков. Это связано с тем, что предстоящие расходы на оплату дней отпусков, не использованных работниками в прошлых годах, должны были учитываться организацией в прошлых налоговых периодах в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ, в том числе с учетом положений п. 4 ст. 324.1 НК РФ, так как организация в данном случае не первый год начисляет Резерв в целях налогообложения. Напомним, что в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов (абзац 4 п. 5 ст. 252 НК РФ). Подтверждается данная позиция арбитражной практикой.
По мнению судей, с учетом положений п.п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ, под неиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой Резерва следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде Резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04, АС Северо-Западного округа от 18.12.2017 N Ф07-14770/17 по делу N А56-60867/2016).
Если в результате данного расчета сумма неиспользованного Резерва за текущий год будет положительной, то эту сумму необходимо включить во внереализационные доходы. Если же полученная сумма будет иметь отрицательное значение, то разницу необходимо включить в расходы на оплату труда текущего года.
По мнению финансистов, уточнение Резерва в соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ должно проводиться по каждому работнику (письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/4).
Заметим, что налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным, в частности, главой 25 НК РФ (ст. 313 НК РФ). Поэтому при создании Резерва организация должна его исчислять на основании первичных документов и в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ, независимо от того, какой программный продукт используется для ведения налогового учета. Если применение нового программного продукта позволило обнаружить ошибки или неточности, допущенные в прошлых отчетных (налоговых) периодах, при отражении доходов или расходов, связанных с исчислением Резерва, то данные ошибки и неточности необходимо исправить в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ.
Если же организация решила применять новую методику расчета среднего заработка по сотрудникам, то необходимо учитывать, что решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ). То есть новую методику расчета можно применять не ранее 2020 г.
Бухгалтерский учет
Исходя из положений пп. «а» п. 4, п.п. 5, 8 ПБУ 8/2010, ст.ст. 114, ст. 122, 165 ТК РФ, обязательства организации, возникающие в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с ТК РФ, являются оценочными обязательствами.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п.15 ПБУ 8/2010).
Вместе с тем конкретный порядок признания и методика определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлены.
Определены только такие критерии, как «отчетная дата» и «наиболее достоверная оценка». На сегодняшний день метод расчета Резерва отсутствует и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Организация самостоятельно должна разработать и закрепить в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания, что предусмотрено п.п. 4, 7 ПБУ 1/2008. Организация может применить порядок расчета Резерва, установленный ст. 324.1 НК РФ (условие рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008)). Запрета на применение данной методики не установлено.
При изменении применяемого метода учета необходимо учитывать, что изменение учетной политики производится с начала отчетного года (в данном случае с 01.01.2020) (п. 12 ПБУ 1/2008).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
Несколько лет назад в организации были построены и введены в эксплуатацию в качестве объектов основных средств волоконно-оптические линии связи (далее — ВОЛС) и телефонная канализация (используются в основной деятельности). На момент ввода объектов в эксплуатацию по ним не была изготовлена исполнительная и техническая документация. В настоящее время было принято решение об изготовлении технической документации (РД 45.156-2000) по уже действующим ВОЛС и исполнительной документации на строительство телефонной канализации, которую организация эксплуатирует.
В каком порядке следует признать возникшие в связи с этим расходы? Можно ли их учесть при расчете налога на прибыль (учесть их в стоимости основных средств уже нельзя)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на разработку исполнительной и технической документации организация вправе отразить в бухгалтерском и налоговом учете в текущем периоде (без корректировки ранее признанной стоимости основных средств).
Обоснование позиции:
Налог на прибыль организаций
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
На основании же п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям.
В общем случае стоимость проектных работ по общему правилу должна была войти в первоначальную стоимости объекта. И поскольку в целях налогообложения первоначальная стоимость основного средства может изменяться только в установленных п. 2 ст. 257 НК РФ случаях, а рассматриваемый в нем не поименован, то произведенные затраты не будут затрагивать первоначальную стоимость эксплуатируемого амортизируемого имущества (или присоединяться к его остаточной стоимости).
Отметим, что согласно п. 5 ст. 270 НК РФ единовременно в составе текущих расходов не могут быть учтены расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества — они признаются в порядке начисления амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ).
Положениями НК РФ вопрос учета расходов, понесенных организацией после введения в эксплуатацию объекта основных средств, не урегулирован.
В отношении расходов, относящихся к основному средству, по которым первичные документы получены после ввода основного средства в эксплуатацию, Минфин России изложил свою позицию в письме от 29.06.2016 N 03-03-06/3/37780.
По мнению финансистов, в ситуации, когда подтверждающие первоначальную стоимость основного средства первичные документы получены налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию, имеет место неполное отражение данных о первоначальной стоимости объекта основных средств по данным налогового учета организации. Это, в свою очередь, влечет за собой неполный учет сумм начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, по мнению финансистов, полученная налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию информация о фактической стоимости объекта основных средств, затраты по формированию которой подтверждены документально, должна быть учтена исходя из положений ст.ст. 257-259.3, 314 и 54 НК РФ.
Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 12.11.2012 N 03-03-10/126.
По нашему мнению, изложенный порядок относится к тем случаям, когда документы, составленные до ввода объекта в эксплуатацию, фактически получены налогоплательщиком после этой даты.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В письме Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478 финансисты изложили, что установленные НК РФ правила признания расходов в виде затрат на приобретение работ (услуг) различаются и зависят от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности.
Так, в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, признаются материальными расходами, и датой осуществления таких расходов признается дата подписания акта приемки-передачи (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.
Таким образом, в зависимости от характера расходов организации по приобретению работ (услуг) их стоимость признается для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг.
В письме Минфина России от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47331 также указано на то, что расходы организации на приобретение услуг необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие оказание таких услуг.
Следует отметить, что есть разъяснения финансистов в отношении расходов, формирующих первоначальную стоимость таких основных средств как оборудование.
Так, например, в письме Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560 изложено, что пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, финансисты для затрат, связанных с объектом основных средств, но имеющих некапитальный характер, допускают разные варианты учета в зависимости от того, сформирована к моменту принятия таких затрат на учет первоначальная стоимость объекта основных средств или нет.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации затраты на разработку документации, имеющие некапитальный характер, организация может учесть единовременно в текущем периоде в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии соблюдения всех требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.
Изложенная позиция является нашим экспертным мнением. Вместе с тем нельзя исключить вероятность того, что проверяющие могут с такой позицией не согласиться, что приведет к налоговому спору. Тогда отстаивать свою точку зрения организации придется в судебном порядке.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет основных средств регулируется, в частности, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.
При этом основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Первоначальной стоимостью основных средств признается, в частности, сумма фактических затрат организации на их сооружение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01).
Как правило, расходы на проектную и техническую документацию должны принимать участие в формировании первоначальной стоимости соответствующего объекта основных средств.
Однако в рассматриваемой ситуации объект основных средств уже эксплуатируется, а документация по нему разработана только сейчас (в соответствии с решением экономического субъекта). С учетом п. 14 ПБУ 6/01 считаем, что у организации нет оснований изменять первоначальную стоимость объектов.
Заметим, что невключение рассматриваемых объектов в первоначальную стоимость объекта основных средств нельзя считать ошибкой, поскольку неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», смотрите также письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Затраты на приобретение (работ) услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности. Указанные расходы признаются на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (п.п. 5, 16 ПБУ 10/99).
Поэтому мы полагаем, что затраты на разработку исполнительной и технической документации организация вправе отразить в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности текущего периода на дату выставления акта выполненных работ.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
Ответ прошел контроль качества
Организация, применяющая общую систему налогообложения, изготавливает хозяйственным способом сушильные шкафы для собственного производства (выпускаемая продукция облагается НДС).
Шкафы являются технологическим оборудованием, не связаны с объектом недвижимости; их можно передвигать из одного помещения в другое, не причиняя ни помещению, ни шкафу ущерба.
Каков бухгалтерский и налоговый учет поступления изготовленных хозяйственным способом основных средств? Включаются ли в первоначальную стоимость шкафа общехозяйственные расходы?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Объекта налогообложения НДС в виде СМР для собственных нужд у организации не возникает.
Входящий НДС по материалам, услугам, работам, формирующим первоначальную стоимость ОС, принимается к вычету после постановки этих приобретений на учет. Ждать ввода шкафа в эксплуатацию не требуется.
В первоначальную стоимость шкафа не включаются общехозяйственные расходы, за исключением тех, которые непосредственно связаны с его изготовлением.
Обоснование позиции:
НДС
Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), на территории РФ производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ. Для принятия к вычету входящего НДС необходимо, чтобы приобретения использовались в облагаемой НДС деятельности (п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычет сумм налога производится на основании счетов-фактур продавцов после принятия на учет приобретений на основании первичных документов (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Из совокупности положений п. 1 ст. 11 НК РФ, ч. 2 ст. 1, ст. 5, ч.ч. 1 и 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ можно сделать вывод, что под «принятием на учет» следует понимать отражение операций по приобретению товаров (работ, услуг) на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В связи с этим вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств (ОС), а также товаров (работ, услуг) для их создания, производится после принятия их на учет на счет 08 (письма Минфина России от 19.07.2019 N 03-07-11/54587, от 11.04.2017 N 03-07-11/21548, от 18.11.2016 N 03-07-11/67999, от 04.07.2016 N 03-07-11/38824), оборудования к установке — на счет 07 (письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-11/9875, ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@), материалов — на счет 10 (письмо ФНС России от 26.01.2015 N ГД-4-3/911@).
Заметим, что «входной» НДС по приобретенным строительным материалам принимается к вычету в таком же порядке (после оприходования их на счет 10), даже если они используются для проведения строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (абзац 1 п. 6 ст. 171, абзац 1 п. 5 ст. 172, абзацы 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 17.07.2019 N 03-07-10/53067, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@, от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@).
Указанные налоговые вычеты могут быть заявлены организацией в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных материалов (работ, услуг) независимо от момента ввода объекта ОС в эксплуатацию (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 01.09.2017 N 03-07-11/56395, от 26.12.2016 N 03-07-10/77953, от 08.12.2016 N 03-07-10/73279, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@).
В отношении же применения в данном случае положений пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ отметим следующее. Согласно указанной норме объектом налогообложения НДС признаются операции по выполнению СМР для собственного потребления.
По мнению финансового ведомства, в целях применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ СМР следует рассматривать как работы капитального характера, выполненные организацией собственными силами, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377, от 30.10.2014 N 03-07-10/55074, смотрите также п. 18 Указаний).
Технологическое оборудование промышленных предприятий (раздел ОКОФ 330.00.00.00.000), несмотря на то, что оно может быть смонтировано на фундаменте (например, станки, краны, стеллажи, шкафы и т.д.), не относится к объектам недвижимого имущества (письмо Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590-12, письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288). В связи с этим полагаем, что при изготовлении организацией своими силами шкафа объекта налогообложения в виде СМР для собственного потребления не возникает.
Бухгалтерский учет
ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется, в частности, из фактических затрат организации на их сооружение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. При этом перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость ОС, носит открытый характер (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Как следует из п. 23 Положения N 34н, оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления. При этом под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества ОС, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.
В то же время не включаются в фактические затраты на сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с сооружением или изготовлением ОС (абзац 10 п. 8 ПБУ 6/01).
Однако ПБУ 6/01 не разъясняет, что следует понимать под непосредственной связью общехозяйственных расходов с сооружением или изготовлением ОС.
Учитывая положения п. 7.1 ПБУ 1/2008, обратимся к МСФО (IAS) 16 *(6) и к Стандарту N 257н (применяется организациями государственного сектора).
Согласно п.п. 16, 17 МСФО (IAS) 16 и п. 15 Стандарта N 257н в первоначальную стоимость создаваемых ОС могут включаться:
— стоимость израсходованных при изготовлении МПЗ;
— амортизация, начисленная по ОС, используемым при изготовлении ОС;
— оплата труда и соответствующие страховые взносы;
— стоимость услуг (работ), оказываемых (выполняемых) сторонними организациями;
— первоначальные затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ;
— затраты на установку и монтаж;
— затраты на проверку надлежащего функционирования объекта ОС;
— иные затраты, непосредственно связанные с созданием (изготовлением) объекта ОС.
В первоначальную стоимость ОС не включаются административные, общехозяйственные и прочие общие накладные расходы, а также затраты на выполнение операций, сопутствующих созданию объекта ОС, но не являющихся необходимыми для доставки объекта к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (п. 19 МСФО (IAS) 16, п. 17 Стандарта N 257н).
Примерный перечень общехозяйственных расходов поименован в Инструкции по применению счета 26 «Общехозяйственные расходы» к Плану счетов (постановление АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016).
По нашему мнению, такие общехозяйственные расходы, как оплата труда административного аппарата, уплаченные налоги, оплата услуг связи, аренда, содержание и охрана офиса, представительские расходы, рекламные расходы и т.п., в первоначальную стоимость изготавливаемого шкафа не должны включаться (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2010 N А56-16902/2010).
При этом, например, расходы на заработную плату (частично или полностью) мастера, начальника участка, инженера, которые каким-то образом задействованы в изготовлении объекта, могут включаться в его первоначальную стоимость (постановление Девятнадцатого ААС от 17.10.2017 N 19АП-6517/17).
Организации необходимо самостоятельно определить перечень общехозяйственных расходов, которые могут быть связаны с изготовлением шкафа, а также порядок их распределения по видам деятельности организации. Для того, чтобы определить, какие расходы включаются в первоначальную стоимость шкафа, целесообразно составить калькуляцию его цены и смету расходов.
В данном случае записи в учете могут быть следующими:
— отражена покупная стоимость МПЗ;
— выделен предъявленный поставщиками НДС;
— НДС принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70 и др.
— учтены затраты на изготовление шкафа на основании, в частности, актов на списание МПЗ, табелей учета рабочего времени работников, данных расчетов заработной платы работников, амортизации, распределяемых расходов и т.д.);
— шкаф введен в эксплуатацию на основании акта (накладной) приемки-передачи ОС (например, по форме N ОС-1) (п. 38 Методических указаний).
Налог на прибыль
В целях налогообложения ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется, в частности, как сумма расходов на его изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 257 НК РФ).
НК РФ не устанавливает конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС.
По мнению Минфина России, первоначальная стоимость ОС, произведенных хозяйственным способом, формируется путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. При этом в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость ОС в целях бухгалтерского учета. В частности, не включаются в первоначальную стоимость ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их изготовлением (письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178).
Таким образом, в целях налогообложения первоначальная стоимость шкафа формируется так же, как и в бухгалтерском учете.
Изготовленные собственными силами ОС, используемые в производственной деятельности, после ввода их в эксплуатацию амортизируются в общеустановленном порядке.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества