Аннулированный заказ: проблемы налогообложения у исполнителя

Предпринимательские риски неизбежны и многообразны, и в их числе — убытки, связанные с отказом клиента от исполнения договора и аннулированием заказа. Налоговый кодекс РФ позволяет учитывать при налогообложении прибыли расходы по аннулированным заказам. Но нередко возникают споры о правомерности признания расходов.
Гражданско-правовые отношения
Заказ может быть аннулирован любой из сторон договора. Гражданский кодекс РФ предоставляет право в любое время в одностороннем порядке отказаться от договора и заказчику, и исполнителю. Например, право заказчика, заключившего договор подряда, аннулировать заказ прописано в ст. 717 ГК РФ. Заказчик может в любое время до сдачи ему результата работ отказаться от исполнения договора, если иное не предусмотрено договором. При этом он обязан оплатить подрядчику работы, выполненные последним до получения извещения об отказе.
Кроме того, заказчик обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу. Для сторон договора возмездного оказания услуг такие права предусмотрены в ст. 782 ГК РФ.
Заказчик вправе отказаться от исполнения договора лишь при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов, а исполнитель — при условии полного возмещения убытков заказчику.
Поскольку на практике отказ заказчика встречается гораздо чаще, чем отказ исполнителя, рассмотрим только аннулирование заказа заказчиком.
Из ст. 782 ГК РФ следует, что заказчик вправе отказаться от исполнения договора оказания услуг в любое время: как до начала исполнения услуги, так и в процессе ее оказания (определение ВАС РФ от 28.09.2010 № ВАС-12511/10). Во втором случае у исполнителя возникнут затраты, связанные с выполнением задания заказчика. Заметим, что исполнитель не может подстраховаться на случай отказа заказчика от исполнения договора, включив в договор соответствующее условие. Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.09.2010 № 2715/10 указал, что право сторон на односторонний отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг императивно установлено ст. 782 ГК РФ, поэтому оно не может быть ограничено соглашением сторон. При этом Президиум ВАС РФ разъяснил, что такое толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
По этим основаниям неустойки и штрафы за отказ заказчика от исполнения договора возмездного оказания услуг, предусмотренные договорами, признаются судами ничтожными.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 11292/11, определениях ВАС РФ от 27.02.2012 № ВАС-1445/12, 16.05.2007 № 5444/07, по- становлениях ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2006 по делу № А31-7745/2005-18, ФАС Московского округа от 04.06.2009 № КГ- А40/4745-09.
Как уже было сказано, заказчик может отказаться от исполнения договора только при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов [1, п. 1 ст. 782].
Следует иметь в виду, что заказ не может быть аннулирован после того, как услуги уже были оказаны. Если услуги были приняты (или потреблены) заказчиком, то его отказ от исполнения договора неправомерен. Так, в определении ВАС РФ от 19.03.2007 № 2257/07 указано, что отказ заказчика от исполнения договора возможен в любое время: как до начала исполнения услуги (работы), так и в процессе оказания услуги (выполнения работы). Но только не после того, как услуга (работа) уже оказана (выполнена) полностью.
Такой же вывод сделан в определении ВАС РФ от 13.02.2012 № ВАС-137/12. Аналогичное правило действует и в отношении договора подряда: если работы выполнены в полном объеме, отказ заказчика в соответствии со ст. 717 ГК РФ недопустим. Отказ возможен лишь до сдачи результата работ заказчику (постановления ФАС Поволжского округа от 22.12.2011 по делу № А55-4025/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2010 по делу № А29-12869/2009, ФАС Московского округа от 08.02.2010 № КГ-А40/15483-09).
Заказчик может отказаться от исполнения договора подряда и в случае, когда работы выполнены частично [1, ст. 717]. Принятие заказчиком промежуточного этапа работ не лишает его права в любое время отказаться от договора подряда до сдачи результата работ.
Под результатом работ понимается окончательный результат — созданная или переработанная по завершении всего объема работ вещь (по- становления ФАС Северо-Кавказского окру- га от 04.10.2011 по делу № А32-40071/2009, ФАС Московского округа от 05.05.2009 № КГ- А41/3330-09).
Стороны договора могут определить сумму (или алгоритм ее расчета), которая будет выплачена подрядчику за фактически выполненные работы. Отметим, что данный порядок не применяется в ситуациях, когда отказ заказчика обусловлен, ведь предусмотренная ст. 717 ГК РФ обязанность по оплате части работ касается только качественно выполненных работ.
Более того, если возникнет необходимость в устранении недостатков в выполненных работах, заказчик вправе рассчитывать на возмещение убытков, причиненных ненадлежащим исполнением обязательства (постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2012 № Ф09-2780/12). Для получения компенсации подрядчик должен подтвердить объем фактически выполненных работ, например, двусторонними актами о приемке выполненных работ (определение ВАС РФ от 17.10.2011 № ВАС-12818/11, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.07.2006 по делу № А29-980/2006-4э, ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2011 по делу № А05- 2938/2010).
Если заказчик отказался от подписания акта выполненных работ (акта приема-передачи), подтвердить объем выполненных работ можно и иными документами, например односторонними актами подрядчика и экспертным заключением (определение ВАС РФ от 12.03.2010 № ВАС- 2699/10, постановление ФАС Поволжского округа от 26.04.2011 по делу № А12-8974/2010). Частичный отказ заказчика от договора возможен также и в отношении договора возмездного оказания услуг [1, ст. 782], но только если объем оказываемых услуг может быть разделен. Как правило, отказ от исполнения договора оформляется письменным уведомлением заказчика, которое направляется партнеру по адресу, указанному в договоре.
Подробности – в №8/2013 журнала «Налоговая политика и практика»