ВАС РФ внес определенность в вопрос о привлечении к ответственности по статье 122 НК РФ

Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Толкование этой нормы было дано в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5.
Так, ВАС РФ указал, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом… по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия)».
При этом суд пришел к выводу, что состав названного правонарушения отсутствует при соблюдении следующих условий:
наличие у налогоплательщика в предыдущем периоде переплаты определенного налога;
указанная переплата перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд);
переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по этому налогу. Однако с учетом данного Пленумом ВАС РФ толкования практика применения ст. 122 НК РФ в части определения размера штрафа, который надлежит взыскать с налогоплательщика за неуплату или неполную уплату налога, не отличалась единством.
В одних случаях суды полагали, что наличие переплаты на момент наступления срока уплаты налога является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности по ст. 122 НК РФ и исследование вопроса о ее наличии на момент вынесения решения о привлечении к ответственности не требуется.
Иными словами, привлечение к ответственности является неправомерным, даже если переплата, имевшаяся в периоде, когда налог должен был быть уплачен, к моменту принятия налоговым органом решения по итогам налоговой проверки уже отсутствовала.
В других случаях суды полагали необходимым исследовать факт наличия переплаты только на момент принятия решения о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Такую позицию, в частности, занимали ФАС Московского округа (постановление от 21.04.2010 № КА-А40/2653-10 по делу № А40-59196/09-14-355), ФАС Северо-Западного округа (постановление от 03.04.2013 по делу № А05-3806/2012), ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 24.01.2011 по делу № А81-1911/2010).
Еще одна позиция арбитров основывалась на том, что ответственность по рассматриваемой статье не может быть применена в случае, если переплата имелась и на момент наступления срока уплаты налога, и на дату принятия решения о привлечении к ответственности (постановления ФАС Московского округа от 15.10.2012 № А40-86449/10-116-308, 25.12.2012 № А40- 8306/12-90-40). Следует отметить, что Пленум ВАС РФ обращался к вопросу об условиях, при которых ответственность по ст. 122 НК РФ не наступает, и в проекте постановления «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» [3, п. 21].
Исследование факта наличия переплаты и ее размера на момент наступления срока уплаты налога, безусловно, необходимо, поскольку именно в данный момент у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога, которая в соответствии со ст. 45 НК РФ сохраняется до момента ее исполнения в установленном порядке: фактической уплатой или проведением налоговым органом в установленном порядке зачета.
Подробности – в №8/2013 журнала «Налоговая политика и практика»