Восстановление НДС по товарам (работам, услугам), использованным в операциях, облагаемых по нулевой ставке

По общим правилам «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается налогоплательщиком к вычету при соблюдении следующих условий:
— приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет;
— счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг), получен покупателем;
— приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях,
облагаемых НДС.
В отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, установлен особый порядок применения налоговых вычетов: «входной» НДС по ним принимается к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ [1, п. 3 ст. 172]. Однако налогоплательщик не всегда четко знает, какая часть товара будет реализована на территории Российской Федерации, а какая — за ее пределами, в связи с чем в этом случае «входной» НДС при соблюдении указанных выше условий он вправе отнести на вычет.
С 1 октября 2011 г. требование о восстановлении сумм НДС получило законодательное закрепление в подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ [2, подп. «б» п. 18 ст. 2, п. 1 ст. 4; 1, ст. 163] и, согласно разъяснениям контролирующих органов (письма ФНС России от 14.06.2012 № ЕД-4-3/9782@, Минфина России от 19.04.2012 № 03-07-08/115), применяется в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, и имущественных прав, принятых на учет после указанной даты.
Следует отметить, что положение о восстановлении «входного» НДС должно применяться в отношении тех товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, которые приобретались налогоплательщиком для операций, облагаемых налогом по ставке 18 или 10 %, но в последующем были использованы в операциях, облагаемых по ставке 0 % (письмо Минфина России от 23.01.2012 № 03-07-08/11). Перечень таких операций установлен п. 1 ст. 164 НК РФ. Это, в частности, экспорт товаров, услуги по международной перевозке товаров, транспортно-экспедиционные услуги.
Восстановление «входного» НДС по товарам (работам, услугам) производится в сумме, ранее принятой к вычету, и в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по ставке 0 %. Сумма налога, подлежащая восстановлению, отражается налогоплательщиком по строке 100 в графе 5 раздела 3 декларации по НДС.
Сумму восстановленного «входного» НДС налогоплательщик вправе принять к вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по ставке 0 %2. Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по этим товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Однако если организация не уложилась в 180 календарных дней, отведенных для сбора указанных документов, то моментом определения налоговой базы по НДС по реализации товаров на экспорт будет являться день отгрузки товаров. На этот момент определения налоговой базы (на основании подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ) организация вправе предъявить восстановленный НДС к вычету. У организации в указанном случае возникает обязанность исчислить налог по ставке 10 или 18 % по реализации товаров на экспорт и подать уточненную декларацию за налоговый период, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт.
Е.Ф. Восканян, генеральный директор ООО «Аудиторская фирма “Аудит-Вела”»
С.А. Исаева, руководитель консалтингового департамента ООО «Аудиторская фирма “Аудит-Вела”»