Принципы взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров

Организация «А», зарегистрированная на территории РФ, в качестве продавца заключила договор на реализацию товара с российской организацией «Б». Организация «Б», в свою очередь, заключила договор поставки с белорусской компанией (покупателем). По условиям договора, заключенного между организациями «А» и «Б», организация «А» отгружает товар на территорию Белоруссии, напрямую белорусской компании. При этом организация «Б» просит организацию «А» в документах, в частности счете-фактуре, в качестве грузополучателя указать белорусскую компанию.
Следует ли организации «А» в этом случае применять нулевую налоговую ставку по НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации оснований для применения нулевой ставки по НДС у Вашей организации не имеется.

Обоснование вывода:
Отношения, связанные с поставкой товаров, регулируются правилами параграфа 3 главы 30 ГК РФ. К ним также применяются общие положения ГК РФ о купле-продаже, поскольку это не противоречит правилам ГК РФ о договоре поставки (п. 5 ст. 454 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (п. 1 ст. 509 ГК РФ).
Согласно пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров, должны быть указаны, в частности, наименование и адрес грузополучателя.
Понятие «грузополучатель» в законодательстве о налогах и сборах не раскрывается. Однако согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 10.08.2005 N 03-04-11/202) под грузополучателем следует понимать организацию (ее структурное подразделение) или индивидуального предпринимателя, на склад которых осуществляется фактическая отгрузка (приемка) товаров, независимо от вида транспорта, на котором осуществляется перевозка данных товаров.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС. Местом реализации товаров признается территории РФ, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ (ст. 147 НК РФ). Налогообложение операций, составляющих объект обложения НДС, производится по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 164 НК РФ. Вместе с тем в связи с заданным вопросом обратим внимание на особенности обложения НДС операций экспорта и импорта товаров, совершаемых в рамках единой таможенной территории таможенного союза, в которую входят, в частности, территории Российской Федерации и Республики Беларусь (п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса таможенного союза).
При осуществлении сделок между налогоплательщиками государств — членов таможенного союза в пределах таможенного союза организациям необходимо руководствоваться, в частности:
— Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее — Соглашение) (Москва, 25.01.2008);
— Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (далее — Протокол) (Санкт-Петербург, 11.12.2009, протокол ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 N 98-ФЗ);
— национальным налоговым законодательством, в частности НК РФ.
При этом приоритет имеют нормы Соглашения и Протокола (ст. 7 НК РФ).
Принципы взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров определены, соответственно, ст. 2 и ст. 3 Соглашения. В соответствии с этими нормами при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта; при импорте товаров на территорию одного государства — участника таможенного союза с территории другого государства — участника таможенного союза косвенные налоги взимаются, как правило, налоговыми органами государства-импортера.
При этом под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства-участника таможенного союза на территорию другого государства-участника таможенного союза, а под импортом товаров — ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства-участника таможенного союза с территории другого государства-участника таможенного союза (ст. 1 Соглашения).
Пунктом 1 ст. 2 Протокола предусмотрено, что взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства — члена таможенного союза с территории другого государства — члена таможенного союза, если иное не установлено этим Протоколом, осуществляется налоговым органом государства — члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков — собственников товаров. При этом для целей Протокола собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).
Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства — члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются документы, перечисленные в п. 2 ст. 1 Протокола, в том числе:
1) договор (контракт) с учетом изменений, дополнений и приложений к нему, на основании которого осуществляется экспорт товаров;
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства — члена таможенного союза;
3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме приложения 1 к Протоколу от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» (далее — Протокол об обмене информацией), с отметкой налогового органа государства — члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке, исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств — членов таможенного союза);
4) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства — члена таможенного союза на территорию другого государства — члена таможенного союза (не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством РФ);
5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством страны экспортера.
Обратим внимание, что согласно п. 3 Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (приложение 2 к Протоколу об обмене информацией, далее — Правила заполнения заявления) в строке 01 Раздела 1 упомянутого заявления в качестве продавца указывается лицо, заключившее договор (контракт) с покупателем, указанным в строке 02, или с комиссионером, поверенным либо агентом, действующим в интересах покупателя.
При этом из Соглашения, Протокола или Протокола об обмене информацией не следует, что для целей признания экспортером продавец должен фактически владеть товаром и перемещать его на территорию другого государства собственными силами или передавать товар перевозчику.
В рассматриваемом случае указанные в вопросе сделки действительно связаны с экспортом товаров, поскольку происходит их перемещение через границу России и Белоруссии и получатель товаров, который в конечном итоге приобретает право собственности на них, является налогоплательщиком Республики Беларусь. Однако, учитывая изложенное выше, для целей обложения НДС перемещение товаров через границу стран таможенного союза имеет признаки экспорта для поставщика постольку, поскольку оно обладает признаками импорта для покупателя. В анализируемой ситуации, как следует из вопроса, перемены лиц в обязательстве не происходит: указание в качестве грузополучателя не покупателя, а иного лица, означает не замену покупателя в договоре, а лишь то обстоятельство, что доставка товара осуществляется не покупателю, но указанному им лицу во исполнение договора поставки, обеими сторонами которого в этом случае выступают российские организации. Иными словами, несмотря на то, что в счете-фактуре и товарной накладной в качестве грузополучателя будет указана белорусская компания, покупателем по договору с Вашей организацией остается другая российская организация. Белорусская компания является покупателем по договору поставки, заключенному ею с российской организацией — поставщиком.
Как следует из вопроса, импорт товара происходит в рамках исполнения договора поставки между российской организацией и белорусской компанией, а не между двумя российскими организациями. НДС на территории Белоруссии, как это усматривается из вопроса, будет уплачивать белорусская компания, а не российская организация. Поэтому указание этой компании в качестве грузополучателя в рамках отношений между Вашей и другой российской организацией — покупателем для целей уплаты НДС, по нашему мнению, значения не имеет.
Отметим, что из ряда разъяснений Минфина России следует, что для применения нулевой ставки по НДС наличие прямых договорных отношений между российским поставщиком и грузополучателем — налогоплательщиком государства — члена таможенного союза в принципе не является обязательным. В частности, основания для применения этой налоговой ставки могут иметь место в случаях, когда товар реализуется через комиссионера или организация — покупатель, которая перепродает товар конечному получателю, уплачивает НДС на территории государства — члена таможенного союза (письма Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-08/6170, от 05.08.2011 N 03-07-13/01-32). Кроме того, из п. 5 Правил заполнения заявления следует, что в поставке товара могут участвовать и несколько лиц; в этом случае в заявлении указываются все лица — участники соответствующих сделок и сведения из договоров (контрактов) между ними. Вместе с тем имеет значение то обстоятельство, что для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС составляется только одно заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Поскольку нулевая ставка по НДС будет применена российской организацией, заключившей договор поставки с белорусской компанией, у Вашей организации, как мы полагаем, оснований для применения этой налоговой ставки в связи с указанной в вопросе операцией не возникнет. Несмотря на то, что договор поставки между двумя российскими организациями предусматривает перемещение товара с территории РФ на территорию Республики Беларусь, экспортом будет признана операция по перемещению товара, совершаемая во исполнение того договора поставки, покупателем по которому является белорусская компания.
Эта позиция косвенно подтверждается разъяснениями, приведенными в письме Минфина России от 14.03.2013 N 03-07-08/7842, в котором указано, что операции по реализации товаров, вывозимых с территории РФ на территорию Республики Беларусь, в рамках договорных отношений между российскими организациями, состоящими на учете в налоговых органах РФ, подлежат обложению НДС в порядке, определенном НК РФ. Согласно нормам НК РФ реализация российским налогоплательщиком российскому налогоплательщику товаров, вывозимых в дальнейшем из РФ на территорию Республики Беларусь, на основании п.п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ, облагается НДС по ставке 18% (10%).
Следовательно, в счете-фактуре в качестве грузополучателя в рассматриваемом случае может быть указана белорусская компания, поскольку именно она будет фактическим получателем товара. Учитывая, что замены покупателя по договору не происходит, а замена грузополучателя производится по соглашению с покупателем, указание такой информации в счете-фактуре не приводит к применению нулевой налоговой ставки по НДС.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гусихин Дмитрий