Покупка земли у иностранного контрагента: особенности налогообложения

Иностранная организация, не являющаяся резидентом РФ, не имеет постоянного представительства в России и не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ. Она имеет в собственности земельный участок на территории России и продает его за 50 млн. руб. российской организации, применяющей общий режим налогообложения. Каковы особенности налогообложения (НДС и налог на прибыль организаций) в этом случае для российской организации — покупателя?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации у иностранной организации возникает доход, подлежащий обложению налогом на прибыль на территории РФ. При этом российская организация-покупатель в данном случае должна выполнить обязанности налогового агента по указанному налогу.
В то же время у иностранной организации не возникает обязанности по уплате НДС, а у российской организации-покупателя — обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из выплачиваемых иностранному продавцу доходов и перечислению в бюджетную систему сумм НДС.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Между Российской Федерацией и Республикой Маврикий, резидентом которой является организация, отсутствуют соглашения в области налогообложения, поэтому для определения порядка налогообложения в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться нормами НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций (далее — налог на прибыль, налог) признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
В силу п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:
— пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
— проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
— продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
— осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, признаки которой раскрываются в п. 4 ст. 306 НК РФ.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение (п. 3 ст. 306 НК РФ).
При этом факт владения иностранной организацией имуществом на территории РФ при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ (п. 5 ст. 306 НК РФ).
Из приведенных норм следует, что для признания факта существования постоянного представительства иностранной организации в РФ для целей налогообложения прибыли необходимо не только существование обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ, но и регулярное осуществление через него предпринимательской деятельности, которой признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 ГК РФ).
Таким образом, если иностранная организация единожды осуществит операцию по реализации принадлежащего ей недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, то такая операция сама по себе не приведет к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ. Аналогичная позиция по данному вопросу выражена в письме УФНС России по г. Москве от 14.06.2005 N 20-12/41907 (дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 24.08.2006 N 20-12/75586).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, являются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Так, в силу пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, относятся к доходам, полученным иностранной организацией от источников в РФ, и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. К недвижимому имуществу (ст. 130 ГК) РФ отнесены в том числе земельные участки.
Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается в том числе российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации у иностранной организации возникает доход, подлежащий обложению налогом на прибыль на территории РФ. При этом российская организация-покупатель в данном случае должна выполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль.
Следует учитывать, что при определении налоговой базы по доходам, указанным в том числе в пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254).
Поскольку земельные участки не являются амортизируемым имуществом (п.п. 1, 2 ст. 256 НК РФ), то доходы от его реализации могут быть уменьшены на цену его приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-10/57).
Сумма налога в данном случае будет исчисляться по налоговой ставке 20% (п. 1 ст. 310, ст. 284 НК РФ).
Налоговый агент обязан перечислить удержанную у иностранной организации сумму налога в федеральный бюджет в валюте РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (п. 1 ст. 310, п. 2 ст. 287 НК РФ).

НДС

Иностранные организации признаются плательщиками НДС (ст. 143, абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ).
Обязанность налогоплательщика по уплате того или иного налога непосредственным образом зависит от возникновения у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
В силу пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них), находящихся на территории РФ, не признаются объектом обложения НДС.
Следовательно, у иностранной организации в рассматриваемой ситуации не возникает обязанности по уплате НДС, а у российской организации-покупателя — обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из выплачиваемых иностранному продавцу доходов и перечислению в бюджетную систему сумм НДС (ст. 24, п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Овчинникова Светлана, Игнатьев Дмитрий