Ответы экспертов Гарант на вопросы налогоплательщиков
Какие в целях налогообложения прибыли необходимы подтверждающие документы за проживание в гостинице сотрудника организации, если услуга бронировалась через посредника (расчеты осуществлялись с посредником на основании счета, никаких документов, оформленных гостиницей, представлено не было)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае основанием для учета затрат на бронирование и проживание в гостинице сотрудника в расходы в целях налогообложения прибыли является совокупность документов (счет посредника, проездные документы, приказ о направлении работника в командировку).
Обоснование вывода:
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Так, в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в том числе расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также на наем жилого помещения. По данной статье расходов подлежат возмещению и расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). При этом бронирование гостиничного номера следует рассматривать в качестве дополнительной услуги, оказываемой гостиницей или отелем (смотрите, например, письмо Минфина России от 10.03.2011 N 03-03-06/1/131, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15).
Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации имеет право учесть расходы на бронирование и проживание в гостинице работников, направляемых в служебные командировки, оплаченные, в том числе, в безналичном порядке при расчете налогооблагаемой прибыли при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть при условии их документального подтверждения.
Если бронирование гостиницы осуществляет третье лицо (посредник), то также нет оснований не учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
НК РФ не содержит четкий перечень документов, подтверждающих тот или иной вид затрат, в том числе командировочных. Таким документом может быть не только подписанный сторонами акт об оказании услуг или товарная накладная, но и любые иные документы, соответствующие критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 N 11АП-21855/13, Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170).
В соответствии с п. 28 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 09.10.2015 N 1085 и действующих с 21.10.2015 (далее — Правила), при осуществлении расчетов с потребителем гостиничных услуг исполнитель выдает потребителю (заказчику) кассовый чек или документ, оформленный на бланке строгой отчетности.
При этом требования к гостиничным услугам, в том числе к их объему и качеству, определяются по соглашению сторон договора, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами РФ не предусмотрены другие требования (п. 4 Правил). Договор заключается при предъявлении потребителем документа, удостоверяющего его личность (п. 19 Правил). Договор подписывается двумя сторонами (потребителем и исполнителем гостиничных услуг) и должен содержать сведения, предусмотренные п. 20 Правил, а именно:
а) наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей — фамилию, имя, отчество (если имеется), сведения о государственной регистрации);
б) сведения о заказчике (потребителе);
в) сведения о предоставляемом номере (месте в номере);
г) цену номера (места в номере);
д) период проживания в гостинице;
е) иные необходимые сведения (по усмотрению исполнителя).
То есть в соответствии с действующими Правилами предоставления гостиничных услуг между потребителем (заказчиком) и исполнителем гостиничных услуг должен быть заключен договор, а при оплате гостиничных услуг исполнитель (организация либо ИП) должен выдать потребителю кассовый чек либо БСО.
При этом в вопросе о форме договора надлежит руководствоваться положениями статьи 434 ГК РФ (в их взаимосвязи с нормами ст. 432 ГК РФ), в частности, исходить из того, что письменная форма договора (п. 2 ст. 434 ГК РФ) считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ. То есть в данном случае при уплате соответствующей суммы письменная форма договора считается соблюденной (письмо Роспотребнадзора от 11.01.2016 N 01/37-16-29 «О разъяснении отдельных положений Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации»).
Документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) (ст. 313 НК РФ, письма Минфина России от 03.03.2015 N 03-03-07/11015, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458, от 14.04.2014 N 03-03-06/1/16775).
На основании ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Полагаем, что, если счет, выставленный посредником, соответствует требованиям, предъявляемым к обязательным реквизитам первичного учетного документа, он также может выступать в качестве документального подтверждения командировочных расходов. Тот факт, что посредник (гостиница) не выполняет требования Закона N 54-ФЗ либо Правил предоставления гостиничных услуг, не может служить основанием для непринятия первичных учетных документов организацией, командировавшей работника.
По нашему мнению, документами, подтверждающими расходы на оплату бронирования и проживания в гостинице, могут быть: приказ о направлении работника в служебную командировку, счет на оплату услуг по бронированию и проживанию, проездные документы.
Напомним, что постановлением Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595 «О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации» сокращено количество учетных форм, составляемых при командировках, за счет отмены командировочного удостоверения, служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении (постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2016 N 12АП-861/16).
Отметим, что судебная практика связывает правомерность учета командировочных расходов при налогообложении прибыли с надлежащим оформлением необходимых документов, в частности приказа о направлении работника в служебную командировку, авансового отчета и документов, которые к нему прилагаются, включая документы об оплате услуг проживания в гостинице. Эти документы могут быть основанием для учета расходов на командировки для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, если они в совокупности подтверждают реальность таких затрат. То есть арбитражная практика подтверждает мнение о возможности признания в целях налогообложения затрат на оплату жилья в случаях, когда документы, подтверждающие проживание в период командировки, имеют какие-либо нарушения в оформлении либо их было недостаточно. Такой вывод следует, например, из постановления АС Московского округа от 24.02.2015 N Ф05-413/15, постановления АС Волго-Вятского округа от 24.10.2014 N Ф01-4092/14 (определением ВС РФ от 24.02.2015 N 301-КГ14-8652 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 N 11АП-21855/13, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2012 N 10АП-4316/12, постановлений ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N Ф07-10512/2010 по делу N А52-3413/2009, ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2010 N 09АП-9866/2010, 09АП-10479/2010.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в 2015 году включила в расходы затраты по нескольким договорам, оплаченным из кассы организации, которые, как обнаружилось впоследствии, оказались фиктивными.
Налоговый орган еще не присылал никаких требований, организация сама обнаружила допущенную ошибку. На днях налоговая инспекция начала камеральную проверку, а именно, по расходным документам, оплаченным из кассы.
Возможно ли заменить расходы по фиктивным документам на расходы, оплаченные из кассы?
Что будет, если налоговая подтвердит фиктивность документов (какие штрафы грозят)?
Как с минимальными рисками выйти из данной ситуации?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации как можно быстрее необходимо представить уточненную декларацию по налогу за 2015 год.
В уточненной декларации необходимо уменьшить расходы на затраты по фиктивным договорам и одновременно увеличить расходы на документально подтвержденные затраты.
Если в результате проведенных исправлений выявится недоплата Налога, то для избежания ответственности по ст. 122 НК РФ, до представления уточненной декларации необходимо доплатить сумму недоимки и соответствующие ей пени.
Обоснование вывода:
Если объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень расходов, указанный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.
В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод). Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Для признания в целях налогообложения произведенные организацией расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:
1) экономически обоснованы;
2) документально подтверждены;
3) произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Как следует из вопроса, организация учла при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — Налог), расходы по фиктивным договорам. Выяснилось это только после представления в налоговый орган налоговой декларации. Налоговая декларация по УСН согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ должна быть представлена организацией не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Расходы, учтенные и оплаченные по фиктивным договорам и на основании фиктивных документов, являются экономически не обоснованными и документально не подтвержденными. Неправомерно учтенные расходы приводят к недоплате Налога. За неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) организация может быть привлечена к ответственности путем взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога, а в случае, если неполная уплата налога будет признана деянием, совершенным умышленно, штраф взимается в размере 40% от неуплаченной суммы налога (ст. 122 НК РФ, смотрите также постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2016 N 16АП-216/16, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2015 N 19АП-4303/15, ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2012 N Ф07-1146/12 по делу N А21-4900/2011).
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация неправомерно учла расходы в целях исчисления налоговой базы, что привело к недоплате Налога, то организация обязана представить в налоговый орган уточненную декларацию.
Обратите внимание, что уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ). То есть организации необходимо представить уточненную декларацию по форме, утвержденной приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/352@.
Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Пунктом 2 ст. 88 НК РФ установлено, что камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Следовательно, начать камеральную проверку представленной декларации (расчета) налоговый орган может в любое время после ее получения, но в любом случае срок окончания камеральной проверки не должен превышать установленные три месяца со дня представления декларации или расчета (письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75).
Налоговый орган вправе провести камеральную налоговую проверку в более короткий срок. Завершение такой проверки до истечения установленного трехмесячного срока нормам НК РФ не противоречит (письма Минфина РФ от 19.03.2015 N 03-07-15/14753 и ФНС России от 13.04.2015 N ЕД-4-15/6266).
Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, то камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).
Таким образом, начало проведения камеральной проверки не запрещает налогоплательщику представить уточненную декларацию.
При этом течение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки по представленным уточненным налоговым декларациям (расчетам) начинает исчисляться со дня представления налогоплательщиком указанных уточненных деклараций (расчетов) (письмо ФНС России от 02.06.2014 N БС-4-11/10451).
Согласно пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, в частности, в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Как следует из вопроса, налоговый орган на данный момент не предъявлял никаких требований к организации. То есть можно говорить о том, что ошибка обнаружена организацией самостоятельно.
Следовательно, чтобы избежать штрафных санкций по ст. 122 НК РФ, организации как можно быстрее необходимо представить уточненную декларацию по Налогу, а до ее представления в обязательном порядке необходимо заплатить подлежащую доплате сумму Налога и пени, рассчитанные в соответствии с требованиями ст. 75 НК РФ (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-02-07/1/32578).
В рассматриваемой ситуации организация, кроме указанной выше ошибки, при исчислении налоговой базы по Налогу за 2015 год также не учла реальные и документально подтвержденные расходы. Данную ошибку организация также может исправить при подаче уточненной декларации за 2015 год (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Иными словами, организации необходимо в уточненной декларации за 2015 год уменьшить расходы на затраты по фиктивным договорам и одновременно увеличить расходы на документально подтвержденные затраты.
Если в результате проведенных исправлений выявится недоплата Налога, то для избежания ответственности по ст. 122 НК РФ необходимо доплатить сумму недоимки и соответствующие ей пени.
Отметим, что, по нашему мнению, организации также необходимо внести исправления в книгу учета доходов и расходов за 2015 год.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
В декабре 2015 года произошло сокращение сотрудника, а в апреле 2016 года он был восстановлен на работе. Перед увольнением сотруднику были выплачены компенсация за неиспользованный отпуск и выходное пособие в размере среднего месячного заработка.
При восстановлении сотрудника по решению суда ему должен быть выплачен средний заработок за все время вынужденного прогула. По решению суда выходное пособие подлежит зачету.
Какими бухгалтерскими проводками отразить восстановление сокращенного сотрудника по суду?
Как правильно отразить в текущем году выплаты прошлого года?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете сумму среднего заработка за время вынужденного прогула относят к расходам по обычным видам деятельности на дату вынесения решения суда о восстановлении работника. Зачет суммы выходного пособия, выплаченного при увольнении в прошлом периоде, отражается также на дату решения суда путем отнесения на прочие доходы организации.
Обоснование вывода:
В случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор. Орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения ниже оплачиваемой работы (части первая и вторая ст. 394 ТК РФ).
В п. 62 постановления от 17.03.2004 N 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» Пленум Верховного Суда РФ разъяснил, что при взыскании среднего заработка в пользу работника, восстановленного на прежней работе, или в случае признания его увольнения незаконным выплаченное ему выходное пособие подлежит зачету.
Выплаченная при увольнении сумма компенсации за неиспользованный отпуск может быть зачтена при предоставлении восстановленному работнику очередного отпуска.
Таким образом, при отражении факта восстановления сотрудника на работе и начислении среднего заработка за время его вынужденного прогула в бухгалтерском учет необходимо учитывать, что:
— сумма среднего заработка за время вынужденного прогула уменьшается на сумму выплаченного при увольнении (в декабре 2015 г.) выходного пособия в размере среднемесячного заработка;
— компенсация за неиспользованный отпуск не подлежит возврату сотрудником (или зачету в счет сумм, выплачиваемых работодателем по решению суда), но может быть в дальнейшем зачтена при предоставлении восстановленному работнику очередного отпуска.
В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99), одним из которых является наличие конкретного договора, либо требования законодательных и нормативного акта, в соответствии с которым производится расход. В рассматриваемом случае организация обязана выплатить восстанавливаемому сотруднику средний заработок за время вынужденного прогула на основании решения суда.
Оплата времени вынужденного прогула в бухгалтерском учете учитывается по элементу «Оплата труда» и относится к расходам по обычным видам деятельности (п.п. 5, 8 ПБУ 10/99).
Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Как указывалось выше, организация на основании решения суда обязана выплатить восстанавливаемому сотруднику компенсацию в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула за вычетом суммы выходного пособия, выплаченного ему при увольнении. В силу того, что обязательство произвести указанную выплату возникло у организации на момент вступления в силу решения суда и производимая выплата не относится (в том числе частично) к прошлому периоду, считаем, что начисленная сумма может отражаться в составе текущих расходов по дебету счета 20 «Основное производство» (26, 44 и т.п.) на дату решения суда:
Дебет счета 20 «Основное производство» (26, 44 и т.п.) Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
— начислена сумма среднего заработка за время вынужденного прогула на основании решения суда.
Отметим, что в силу п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами признается увеличение экономических выгод, в частности, в результате поступления погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. На основании решения суда сумма выходного пособия уменьшает сумму среднего заработка за период вынужденного прогула, что приводит к уменьшению обязательства организации по выплате сумм за вынужденный прогул.
Таким образом, поскольку выходное пособие подлежит зачету в счет суммы среднего заработка за период вынужденного прогула также на основании решения суда, то данная операция также должна быть отражена в бухгалтерском учете на дату решения суда:
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
— отражена в прочих доходах подлежащая на основании решения суда зачету в счет суммы среднего заработка за время вынужденного прогула сумма выходного пособия, выплаченного сотруднику при увольнении в прошлом периоде.
Отметим, что вносить изменения в отчетность за 2015 год (в части выплаты компенсации за неиспользованный отпуск и выходного пособия) в связи с вынесением судебного решения о восстановлении сотрудника не нужно. Дело в том, что в момент увольнения сотрудника указанные выплаты были осуществлены организацией законно и ошибкой не признаются. Напомним, что в силу п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено, в частности:
— неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) — нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
— неправильным применением учетной политики организации;
— неточностями в вычислениях;
— неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
— неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
— недобросовестными действиями должностных лиц организации.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Сотрудникам в качестве подарков к праздникам (например на 23 февраля, 8 марта) вручаются подарочные сертификаты. В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение сертификатов не учитываются. У организации имеется авансовый счет-фактура продавца. Организация приняла решение при передаче сертификатов работникам начислять НДС.
Можно ли НДС с суммы, уплаченной за сертификат, принять к вычету и каким образом, если счет-фактура на отгрузку продавцом не выставляется?
Какими проводками следует отразить в бухгалтерском учете приобретение и выдачу работникам подарочных сертификатов?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если передачу подарочных сертификатов работникам организация признает операцией, облагаемой НДС, «входящий» НДС по приобретенным сертификатам может быть принят к вычету.
Бухгалтерские проводки, которые могут иметь место в Вашей ситуации, приведены в тексте ответа (в разделе «Бухгалтерский учет»).
Обоснование позиции:
Правовая природа подарочных сертификатов
Отметим, что законодательство не содержит прямого понятия подарочного сертификата (подарочной карты) и прямо не регулирует их оборот. В ст. 128 ГК РФ такой вид объекта гражданских прав, как подарочные сертификаты, не поименован. В связи с чем точная квалификация правовой природы подарочных сертификатов затруднительна.
Разъяснения Минфина России о правовой природе подарочных сертификатов весьма противоречивы.
По мнению специалистов Минфина России, выраженному в письме от 19.12.2014 N 03-11-11/65746, реализуемые налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю, подарочные сертификаты являются товарами.
При этом в письме Минфина России от 28.07.2014 N 03-04-06/36994 высказано предположение, что под подарочным сертификатом может пониматься документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.
В более ранних письмах чиновники высказывали следующую точку зрения.
Например, в письме Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268 разъяснялось, что подарочный сертификат не является товаром, он дает право предъявителю приобрести у продавца товары (работы, услуги) на сумму, указанную в сертификате. Поэтому сумма, полученная организацией, является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем.
В письме Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207 указывалось, что при приобретении подарочного сертификата организация приобретает не товар, а обязательство продавца предоставить выбранный владельцем сертификата товар (работы, услуги) на определенную сумму.
К аналогичному выводу приходили представители налоговых органов (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, от 22.10.2009 N 17-15/110609).
Некоторые суды при решении вопросов налогообложения передачу сертификатов также рассматривали как передачу товара (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/97-06).
Некоторую определенность в квалификации подарочных сертификатов внес Верховный Суд РФ в определении СК по экономическим спорам от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498. Высшие судьи пришли к выводу, что денежные средства, полученные эмитентом карт (сертификатов) при их реализации организации, приобретающей карты (сертификаты) для последующей передачи физическим лицам, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Данный подход уже принят к сведению налоговыми органами для использования в работе (письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ (раздел «Налог на прибыль»), информация ФНС России от 13.01.2015).
Данная точка зрения в настоящее время поддерживается арбитражными судами. Например, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2015 N 18АП-7528/15 судьи констатировали, что как таковой подарочный сертификат не является товаром, а лишь подтверждает внесение денежных средств за товар, который может быть приобретен как самим плательщиком, так и другим лицом в последующем в сроки, определенные в сертификате. Сертификат предоставляет право приобрести товар на сумму, указанную в нем. При указанных условиях внесенные денежные средства являются в контексте норм, регулирующих порядок заключения сделок купли-продажи, авансом (предоплатой).
По нашему мнению, поскольку суть сертификата заключается в том, что он предоставляет право приобретения определенных товаров, работ, услуг на указанную в нем сумму, отношения, связанные с приобретением подарочного сертификата, не могут рассматриваться в качестве отношений по приобретению сертификата как товара.
НДС при передаче подарочных сертификатов работникам
Согласно заданному вопросу организация приняла решение начислять НДС при передаче сертификатов работникам.
Вместе с тем обращаем внимание, что вопрос обложения НДС операции по безвозмездной передаче сотрудникам подарочных сертификатов является неоднозначным.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признается объектом обложения НДС.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).
Из прямого прочтения данной нормы не следует, что безвозмездно переданные имущественные права следует считать реализацией. Исходя из этого, можно предположить, что безвозмездная передача имущественных прав не является операцией, облагаемой НДС. То есть, если расценивать передачу сотрудникам подарочных сертификатов в качестве передачи имущественных прав, объекта налогообложения по НДС не возникает.
К выводу о том, что передача имущественных прав на безвозмездной основе не признается объектом обложения НДС, приходили и арбитражные судьи (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 N А81-4401/2010, от 12.11.2010 N А46-4140/2010).
В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2012 N 13АП-22800/11 было отмечено, что в силу положений главы 21 НК РФ передача работникам подарочного купона не подлежит обложению НДС, так как отсутствуют реализация товаров, работ или услуг, а также налоговая база при безвозмездной передаче имущественных прав.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 N Ф02-27/14 по делу N А19-4871/2013 также был сделан вывод о необложении НДС операции по передаче работникам подарочного сертификата. При этом аргументом для такого вывода послужило то, что нормами НК РФ не регламентирован порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав.
Вместе с тем другие суды указывают, что объектом обложения НДС признается передача имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе (постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2012 N А66-3975/2011, ФАС Поволжского округа от 12.04.2012 N А65-17227/2011). Применительно к передаче сертификатов такой вывод был сделан в постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 N 04АП-4054/13.
В постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/97-06 судьи признали безвозмездную передачу права собственности на подарочный сертификат операцией по реализации товара, подлежащей обложению НДС.
Официальных разъяснений по данному вопросу нами не обнаружено.
Наличие судебной практики показывает, что неначисление НДС в рассматриваемой ситуации может вызвать претензии налоговых органов и привести к судебному разбирательству, которое может разрешиться в пользу налогового органа.
Входной НДС, предъявленный продавцом подарочного сертификата
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.
Налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС, если одновременно выполняются следующие условия:
— приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
— товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях — иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ)).
В общем случае налогоплательщик-покупатель, перечисливший продавцу предоплату (аванс) за товары (работы, услуги), имеет право принять к вычету предъявленные продавцом суммы НДС (п.п. 1, 12 ст. 171 НК РФ). Вычеты могут быть применены покупателем при условии наличия у него:
— счетов-фактур, выставленных продавцами при получении аванса;
— документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм аванса;
— договора, предусматривающего предварительную оплату (п. 9 ст. 172 НК РФ).
То есть из указанных норм следует, что право у налогоплательщика принять к вычету предъявленные продавцом суммы НДС при перечислении авансом денег за подарочные сертификаты возникает только в случае, если имеется соответствующий договор, предусматривающий предварительную оплату, и счет-фактура, выставленный продавцом при получении аванса.
На момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом уже на сумму отгрузки. При этом, как указывает Минфин России в письме от 29.01.2016 N 03-07-14/4002, «…в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ… при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п.п. 3 и 4 данной статьи Кодекса, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Таким образом, при реализации организацией розничной торговли подарочных сертификатов и товаров на сумму, указанную в подарочном сертификате, обязанность по выставлению счетов-фактур считается выполненной, если эмитент выдал покупателю кассовый чек».
Покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Квалификация операции по приобретению подарочных сертификатов как предварительной оплаты за товары (работы, услуги) приводит к обязанности продавца исчислить НДС с сумм, полученных в оплату сертификата. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ с суммы поступившего аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавец должен исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также (на основании абзаца второго п. 1 ст. 168 НК РФ) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в установленном порядке. При этом продавец не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм предоплаты (аванса) выставляет в адрес покупателя соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Вместе с тем следует отметить, что в случае приобретения организацией подарочного сертификата для вручения работникам она не принимает к учету сами товары (работы, услуги), право на приобретение которых предоставлено сертификатом.
В этом случае организация принимает к учету только сертификаты (документы, удостоверяющие право их обладателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, указанную в сертификате).
С нашей точки зрения, если квалифицировать передачу сотрудникам подарочных сертификатов в качестве передачи имущественных прав, то приобретение сертификатов при одновременной оплате за них логично квалифицировать как приобретение этих имущественных прав.
Полагаем, что в этом случае (если передачу сертификатов организация признает операцией, облагаемой НДС) «входящий» НДС по приобретенным сертификатам может быть принят к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации авансовый счет-фактура, выставленный в адрес Вашей организации поставщиком, может служить основанием для принятия к вычету НДС с суммы, указанной в подарочном сертификате, поскольку для покупателя сертификата эта сумма выражает стоимость приобретения имущественного права. Обычный счет-фактуру на реализацию имущественного права продавец не предоставит, ведь для него сумма оплаты за сертификат — это предоплата за товар (работу, услугу), которые будут приобретены держателем сертификата (сотрудником организации — покупателя). Обычный счет-фактуру продавец может выписать только на приобретенные по сертификату товары (работы, услуги).
Однако, учитывая, что главой 21 НК РФ не установлен конкретный порядок применения налоговых вычетов по НДС при приобретении имущественных прав путем приобретения подарочных сертификатов, не исключаем вероятности разногласий с налоговыми органами по вопросу принятия к вычету НДС по авансовому счету-фактуре.
Также нам не удалось обнаружить официальных разъяснений по ситуациям, аналогичным Вашей. Поэтому рекомендуем обратиться в Минфин России за получением персональных разъяснений. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Вопрос учета подарочных сертификатов законодательством не урегулирован.
На основании п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» полагаем, что до момента передачи сотрудникам подарочных сертификатов, дающих право на приобретение товаров (работ, услуг) на указанную в них сумму, их стоимость можно учитывать одним из следующих способов:
— на счете 50, субсчет «Денежные документы»;
— на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с одновременным отражением их количества и стоимости на забалансовом счете для обеспечения сохранности и контроля за движением приобретенных подарочных сертификатов.
Выбранный способ учета подарочных сертификатов следует отразить в учетной политике организации.
В случае, если учет сертификатов осуществляется на счете 50 «Касса», субсчет «Денежные документы», рассматриваемая ситуация может быть отражена следующими записями на счетах бухгалтерского учета:
— перечислены денежные средства в оплату стоимости подарочных сертификатов;
Дебет 50, субсчет «Денежные документы» Кредит 76
— оприходованы подарочные сертификаты;
— отражена сумма НДС на основании счета-фактуры продавца;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— принята к вычету сумма «входящего» НДС (в случае принятия организацией решения о налогообложении НДС операции по передаче сертификатов сотрудникам);
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения прибыли» Кредит 50, субсчет «Денежные документы»
— переданы сотрудникам подарочные сертификаты;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения прибыли» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС к уплате в бюджет с учетной стоимости подарочных сертификатов (если организацией принято решение о налогообложении НДС операции по передаче сертификатов сотрудникам).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
Организация, применяющая общую систему налогообложения, в апреле 2016 года приобрела у физического лица автомобиль (без НДС). Изначально автомобиль приобретался для продажи, однако в связи с его регистрацией в ГИБДД на имя организации бухгалтерия посчитала необходимым учесть его в качестве основного средства (на счете 01).
По истечении двух недель после приобретения была проведена его оценка с целью определения продажной стоимости. В деятельности организации автомобиль не использовался, в частности, по нему не было приобретения и списания топлива, не было начислений заработной платы водителям, не оформлялись путевые листы.
Вправе ли организация при реализации приобретенного у физического лица автомобиля применить п. 5.1 ст. 154 НК РФ в целях исчисления НДС?
Обязана ли организация начислять амортизацию с мая 2016 года в связи с оприходованием автомобиля на счете 01 и его регистрацией в ГИБДД?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации при реализации приобретенного у физического лица автомобиля в целях исчисления налоговой базы по НДС организация должна применить п. 5.1 ст. 154 НК РФ. Основания для начисления амортизации в отношении данного автомобиля отсутствуют.
Обоснование позиции:
Амортизация приобретенного автомобиля
Необходимость начисления амортизации в отношении приобретенного организацией автомобиля в бухгалтерском учете напрямую зависит от правомерности учета данного объекта в составе основных средств (п.п. 17, 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», далее — ПБУ 6/01).
Согласно пп. «в» п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в частности, если организация не предполагает его последующую перепродажу. Соответственно, актив, приобретенный для последующей перепродажи, не принимается к бухгалтерскому учету организации в качестве объекта основных средств (письмо Минфина России от 15.11.2011 N 03-05-05-01/87).
Как следует из условий рассматриваемой ситуации, указанное требование в данном случае не выполнялось, поскольку автомобиль приобретался организацией для продажи, в связи с этим полагаем, что организация не имела оснований для принятия его к учету в качестве объекта основных средств, несмотря на факт его государственной регистрации в органах ГИБДД. Следовательно, не должна организация и амортизировать приобретенный автомобиль (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816).
В пользу приведенного вывода свидетельствует также то, что в деятельности организации автомобиль не использовался и вскоре после приобретения автомобиля проведена оценка его стоимости для продажи.
В этой связи отметим, что имеются примеры арбитражной практики, из которых следует, что объект может быть учтен в составе основных средств только после его передачи в эксплуатацию и использования в хозяйственной деятельности организации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2011 N Ф07-6061/11 по делу N А56-44394/2010).
По нашему мнению, приобретенный для продажи автомобиль организации следовало оприходовать в качестве товара на счете 41 (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Таким образом, на наш взгляд, организация при оприходовании автомобиля допустила ошибку в понимании п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», подлежащую обязательному исправлению в порядке, предусмотренном указанным ПБУ.
НДС
Согласно п. 5.1 ст. 154 НК РФ при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС, для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанных автомобилей.
Как видим, для применения специального порядка определения налоговой базы по НДС, установленного приведенной нормой, необходимо выполнение двух условий:
1) автомобиль приобретен у физического лица, не являющегося налогоплательщиком НДС, то есть у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (п. 1 ст. 143 НК РФ);
2) автомобиль приобретен для перепродажи.
В письме Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-05/10882 уточняется, что второе из приведенных условий выполняется, если автомобиль приобретен специально для перепродажи.
Таким образом, принципиальное значение для применения п. 5.1 ст. 154 НК РФ имеет цель приобретения налогоплательщиком автомобиля, что подтверждается и материалами арбитражной практики. Так, например, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-463/15 по делу N А33-153/2014 суд пришел к выводу о невозможности применения налогоплательщиком п. 5.1 ст. 154 НК РФ, поскольку спорный автомобиль был приобретен у физического лица не для перепродажи, а для осуществления предпринимательской деятельности, а цель продажи возникла после приобретения и эксплуатации автомобиля (дополнительно смотрите постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2014 N 13АП-9392/14).
Как следует из условий рассматриваемой ситуации, автомобиль приобретен у физического лица, не являющегося налогоплательщиком НДС, именно для продажи, что подтверждается, в частности, тем, что в деятельности организации он не использовался, вскоре после приобретения проведена оценка его стоимости для продажи, поэтому полагаем, что налоговая база по НДС при реализации указанного автомобиля должна определяться в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ.
На наш взгляд, сами по себе факты регистрации приобретенного автомобиля в ГИБДД, а также ошибочного отражения его в составе основных средств не могут однозначно указывать на невозможность применения организацией п. 5.1 ст. 154 НК РФ, но порождают налоговые риски при применении данной нормы. В частности, данные факты могут быть рассмотрены налоговым органом в качестве свидетельствующих о том, что организация изначально все же намеревалась использовать указанный актив в своей хозяйственной деятельности, ведь согласно п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» регистрация транспортных средств необходима для их допуска к дорожному движению на территории РФ (дополнительно смотрите постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2012 N 17АП-11910/12). При этом такая регистрация не является необходимым условием для возникновения у приобретателя права собственности на транспортное средство (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2007 N Ф08-6186/07-2471А, ФАС Уральского округа от 29.09.2009 N Ф09-7317/09-С6).
Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по данному вопросу в аналогичных с рассматриваемой ситуациях нами не обнаружено. Приведенная точка зрения является нашим экспертным мнением.
С целью минимизации налоговых рисков организация может обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту учета и (или) непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Работник организации, применяющей УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», на выданную ему подотчетную сумму приобрел у физического лица бывшее в употреблении оборудование стоимостью 3 500 000 руб. За подотчетную сумму работник отчитался, представив авансовый отчет.
Работник представил в бухгалтерию только закупочный акт. Поступление основного средства оформили актом приема-передачи N ОС-1. Продавец (физическое лицо) расписался в закупочном акте о получении денег, а также проставил подпись в акте приема-передачи основного средства, подтверждающую передачу.
Оборудование не было принято в расходы в связи с тем, что на основное средство отсутствовали подтверждающие документы (приходно-кассовый ордер, кассовый чек, накладная). Организация по итогам года, в котором не было принято основное средство к расходам, уплачивала минимальный налог в связи с тем, что реальная годовая сумма единого налога меньше минимального налога.
Оборудование приобретено и принято к бухгалтерскому учету как основное средство в 2015 году. В книге учета доходов и расходов по УСН приобретенное основное средство не отражали.
Считается ли нарушением непринятие в расходы данного основного средства?
Какие последствия будут при проверке организации налоговым органом?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Непринятие в расходы затрат на приобретение основного средства в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, не является нарушением налогового законодательства.
Обоснование позиции:
Прежде всего хотелось бы обратить внимание, что, по нашему мнению, в силу пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), вправе была в 2015 году уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением основного средства, с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ.
В целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено этой главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей с 1 января 2016 года. В 2015 году амортизируемым признавалось имущество первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Объект основных средств, приобретенный в период применения УСН, принимается к учету по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (абзац 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В силу пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств, произведенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (абзац 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением основного средства, при вводе его в эксплуатацию и фактической оплате (частичной оплате) стоимости.
При этом расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Минфин России не раз разъяснял, если затраты налогоплательщика не соответствуют критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (например по причине не должного документального оформления), то они не учитываются при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина РФ от 07.02.2012 N 03-11-11/29, от 04.09.2013 N 03-11-06/2/36387).
По нашему мнению, в рассматриваемом случае закупочный акт и акт о приеме-передаче объекта основных средств формы N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, а также авансовый отчет, представленный работником, могли бы при определенных условиях являться документами, подтверждающими затраты организации на приобретение у физического лица основного средства.
Напомним, согласно ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются — лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные, например, Госкомстатом России. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Закупочный акт обычно используется при закупке сельскохозяйственных продуктов, дикорастущих ягод, грибов, орехов и т.п. (п. 7.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, далее — Методические рекомендации).
Согласно п. 7.6 Методических рекомендаций закупка от населения оформляется закупочным актом, который утверждается руководителем организации. Приобретенные товары принимаются на склад по накладной (п. 7.7 Методических рекомендаций).
На проведение закупки ответственному лицу выдается аванс из кассы организации (п. 7.5 Методических рекомендаций). Лица, получившие деньги под отчет на закупку товара у населения, должны представить авансовый отчет о фактическом использовании выданных им сумм с приложением утвержденного руководителем предприятия закупочного акта и копии накладной о сдаче товаров (п. 7.8 Методических рекомендаций).
При этом организация может самостоятельно разработать форму закупочного акта, предусмотрев в нем все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. За основу можно взять и форму N ОП-5, которая разработана для организаций общественного питания и утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Как разъясняют контролирующие органы, документами, фактически подтверждающими расходы в случае приобретения товаров (работ, услуг) у физического лица, могут быть расписки в получении физлицом денежных средств. Это вытекает из положений п. 2 ст. 408 ГК РФ, согласно которому кредитор, принимая исполнение обязательства, обязан по требованию должника выдать ему расписку в получении исполнения обязательства полностью или в соответствующей части (письма Минфина России от 10.04.2013 N 03-11-11/142, от 09.11.2012 N 03-04-05/7-1265, письмо УФНС России по г. Москве от 12.01.2011 N 20-14/4/000752@, письмо ФНС России от 06.05.2009 N ШС-22-3/370@). Применительно к приобретению квартиры в письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/4/044227 пояснено, что расписка должна содержать ФИО продавца, его паспортные и адресные данные, запись о размере полученной суммы денежных средств, подпись продавца и дату совершения сделки. В соответствии со ст.ст. 160 и 161 ГК РФ данная расписка не требует нотариального заверения.
Мы полагаем, что в качестве такой расписки (при наличии указанных выше данных) могла бы выступать подпись физического лица в закупочном акте, являясь подтверждением получения денег от представителя организации. Факт передачи основного средства в рассматриваемом случае подтверждается не только закупочным актом, но и составлением акта формы N ОС-1 (смотрите также письмо УМНС по г. Москве от 29.01.2001 N 03-12/3622, материал Вопрос: Наша фирма, применяющая УСН с объектом доходы минус расходы, приобрела гараж у физического лица. Можно ли учесть подобные расходы при УСН? Будет ли фирма являться налоговым агентом по НДФЛ в этом случае? («Упрощенка», N 7, июль 2013 г.)).
Таким образом, по нашему мнению, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе была в 2015 году уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением основного средства, при наличии правильно оформленных документов и при вводе в эксплуатацию основного средства. Если будет принято решение о включении в состав расходов стоимости ОС, организация может подать уточненную декларацию по правилам ст. 81 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-11/24744). Однако однозначно говорить об отсутствии налоговых рисков не приходится.
В то же время непринятие в расходы стоимости данного основного средства не является нарушением налогового законодательства. Главой 16 НК РФ не предусмотрена ответственность в данном случае. Признание расходов является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, о чем свидетельствует п. 1 ст. 81 НК РФ.
В частности, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ). Обязанность представить уточненную декларацию предусмотрена только при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (абзац первый п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
В рассматриваемом случае неотражение в налоговой декларации по УСН за 2015 год расходов на приобретение основного средства не привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, в таком случае представить уточненную декларацию по УСН (в случае если организация все же решит признать расход) за 2015 год — это право организации, а не обязанность. В подтверждение данной позиции смотрите письмо Минфина России от 06.06.2013 N 03-11-11/164.
При этом напомним, в соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
В то же время хотим обратить внимание, согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утвержден приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее — Порядок заполнения, Книга учета доходов и расходов).
Как отметил Минфин России в письме от 13.11.2015 N 03-11-11/65814, ведение налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов необходимо также для соблюдения в течение отчетного (налогового) периода ограничения по доходам (не более 60 млн. рублей) и остаточной стоимости основных средств (не более 100 млн. рублей).
Отсюда можно предположить, что в Книге учета доходов и расходов надо отразить данные о приобретенном основном средстве в целях контроля за соблюдением ограничения по остаточной стоимости основных средств, предусмотренного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В то же время из пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ следует, что остаточная стоимость основных средств определяется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете (смотрите также письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-06/2/6319, письмо УФНС России по Хабаровскому краю от 18.01.2013 N 10-03-16/00861@).
Из Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов, в частности раздела II «Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период», следует, что данный раздел заполняется при учете расходов в данном отчетном (налоговом) периоде при исчислении налоговой базы по УСН.
Отсюда, полагаем, если организация не уменьшает полученные доходы на расходы, связанные с приобретением основного средства, то и отражать данные затраты в Книге учета доходов и расходов она не должна, а остаточную стоимость основных средств в целях соблюдения лимита, установленного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, определит по данным бухгалтерского учета.
Во избежание возможных претензий со стороны контролирующих органов Вы можете воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена
По заключенному договору на создание рекламного аудиоролика между организацией (получатель) и изготовителем (исполнитель) получателю отчуждено исключительное право на него. Цена договора на создание аудиоролика и отчуждение права на него составляет 5000 руб. Данный ролик в бухгалтерском учете организация-получатель будет учитывать как нематериальные активы (НМА). Предполагается, что аудиоролик будет использоваться несколько лет. Организация не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и формы бухгалтерской отчетности.
Каков порядок бухгалтерского учета данного НМА (аудиоролика) в связи с тем, что в его отношении нельзя достоверно определить срок полезного использования?
Может ли срок полезного использования быть установлен только на основании приказа руководителя, без оформления каких-либо иных документов?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организация считает, что в отношении аудиоролика надежно определить срок полезного использования невозможно, такой аудиоролик следует считать нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования. Начислять амортизацию по такому нематериальному активу до момента, когда она сможет определить этот срок, ей не следует.
Организация должна будет по состоянию на 31 декабря каждого отчетного года начиная с года принятия аудиоролика к учету рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его срок полезного использования. В случае, если будет установлено прекращение существования указанных факторов, организация должна будет определить срок полезного использования аудиоролика, способ амортизации и с начала года, следующего за отчетным, начать начислять по нему амортизацию. Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности представлен в тексте ответа.
Порядок документального оформления установления срока полезного использования на нематериальные активы организации следует разработать самостоятельно при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета. Мы полагаем, что для этих целей распорядительного документа (приказа руководителя организации) будет недостаточно. Поскольку срок полезного использования должен быть обоснованным, его определение целесообразно поручить специальной комиссии, созданной по приказу руководителя. В этом случае помимо распорядительного документа (приказа руководителя) определение срока полезного использования будет оформлено документом, подтверждающим его обоснованность (например протоколом, оформленным по результатам работы указанной комиссии). В то же время обязанность по организации указанной комиссии и по документальному оформлению ее результатов законодательством РФ не установлена.
Обоснование позиции:
Фонограммы, то есть любые исключительно звуковые записи исполнений или иных звуков либо их отображений, за исключением звуковой записи, включенной в аудиовизуальное произведение (пп. 2 п. 1 ст. 1304 ГК РФ), являются результатами интеллектуальной деятельности (пп. 5 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Исключительное право на фонограмму принадлежит ее изготовителю, который может распорядиться этим правом любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1324 ГК РФ).
Исключительное право на фонограмму действует в течение пятидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом, в котором была осуществлена запись. В случае обнародования фонограммы исключительное право действует в течение пятидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом, в котором она была обнародована, при условии, что фонограмма была обнародована в течение пятидесяти лет после осуществления записи (п. 1 ст. 1327 ГК РФ).
Срок полезного использования аудиоролика
Условия, при единовременном выполнении которых объект подлежит принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (далее — НМА), установлены п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007). Полагаем, что в отношении аудиоролика, исключительное право на который было отчуждено организации (ст. 1234 ГК РФ) и который она предполагает использовать для трансляции на радио более 12 месяцев, указанные условия выполняются, поэтому такой ролик подлежит принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА.
В соответствии с п.п. 6-7 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. Перечень расходов, являющихся расходами на приобретение НМА, приведен в п. 8 ПБУ 14/2007 и включает, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу).
При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования (далее — СПИ). СПИ является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (абзацы первый и второй п. 25 ПБУ 14/2007).
В силу п. 26 ПБУ 14/2007 определение СПИ НМА производится исходя из:
— срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
При этом СПИ НМА не может превышать срок деятельности организации.
В рассматриваемой ситуации к организации переходят исключительные права на НМА, поэтому полагаем, что определять СПИ НМА в данной ситуации следует исходя из ожидаемого срока его использования, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Здесь же напомним, что в соответствии с абзацем первым п. 27 ПБУ 14/2007 СПИ НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, его СПИ подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Таким образом, организация вправе при принятии на учет аудиоролика установить для него ожидаемый на момент принятия к учету СПИ, а потом при необходимости его пересмотреть. В то же время, исходя из требования рациональности учетной политики, установленного п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008), полагаем, что определение СПИ НМА должно быть обоснованным. Поэтому если организация считает, что в отношении аудиоролика надежно определить СПИ невозможно, такой аудиоролик следует считать НМА с неопределенным СПИ (абзац четвертый п. 25 ПБУ 14/2007).
Аудиоролик с неопределенным СПИ
Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным СПИ погашается посредством начисления амортизации в течение их СПИ. При этом по НМА с неопределенным СПИ амортизация не начисляется.
В отношении НМА с неопределенным СПИ организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить СПИ данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет СПИ данного НМА и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (абзац второй п. 27 ПБУ 14/2007).
Приведенные нормы согласуются с положениями п.п. 107, 109 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
По мнению Минфина России, указанная проверка должна осуществляться по объектам НМА, числящимся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года вне зависимости от даты принятия их к учету (письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01).
Таким образом, в случае, если организация не может надежно определить СПИ в отношении рассматриваемого аудиоролика и относит этот аудиоролик к НМА с неопределенным СПИ, то начислять по нему амортизацию ей не следует. В этом случае организация должна по состоянию на 31 декабря каждого отчетного года, начиная с года принятия аудиоролика к учету, рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его СПИ. В случае, если в декабре какого-либо отчетного года организацией будет установлено прекращение существования указанных факторов, организация должна будет определить его СПИ, способ амортизации и с начала года, следующего за отчетным, начать начислять по нему амортизацию.
Полагаем, что организации в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует закрепить порядок проведения проверки указанных факторов, а также определить состав оформляемых при проведении такой проверки документов.
Суммы начисленной по рекламному аудиоролику амортизации подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности с применением счета 44 «Расходы на продажу» (п.п. 4, 5, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция)).
Пунктом 41 ПБУ 14/2007 установлено, что в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию информация о фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости НМА с неопределенным СПИ, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить СПИ таких НМА, с выделением существенных факторов.
В соответствии с п. 2 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (далее — ПБУ 21/2008) изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в п. 5 ПБУ 21/2008, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
— периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
— периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения (п. 6 ПБУ 21/2008):
— содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
— содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
Исходя из представленных норм, полагаем, что:
1. До года, следующего за годом определения СПИ, в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности следует отражать фактическую (первоначальную) стоимость аудиоролика с раскрытием в пояснениях к бухгалтерской отчетности факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его СПИ, с выделением существенных факторов;
2. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год, в котором будет установлено прекращение существования вышеуказанных факторов, организации следует раскрыть информацию о том, что в этом году по состоянию на 31 декабря был определен СПИ аудиоролика;
3. Суммы начисленной амортизации должны будут отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде и бухгалтерской отчетности за тот отчетный период, в котором начнет начисляться амортизация.
Рассмотрим данную ситуацию на примере. Предположим, что в апреле 2016 года организация получила исключительные права на аудиоролик (фактическая (первоначальная) стоимость — 5000 руб.), по которому невозможно надежно определить СПИ. По состоянию на 31.12.2016 организация также не смогла определить СПИ, который удалось достоверно определить только по состоянию на 31.12.2017 (например 2 года).
С учетом положений Инструкции принятие к учету аудиоролика в апреле 2016 года следует отразить записями:
— 5000,00 руб. — отражена стоимость работ по созданию аудиоролика;
— 5000,00 руб. — оплачена стоимость работ по созданию аудиоролика;
— 5000,00 руб. — аудиоролик принят к учету в качестве НМА.
При этом в бухгалтерских балансах за 2016-2017 гг. стоимость ролика (5000 руб.) будет отражаться по строке 1110 «Нематериальные активы»*(1).
В пояснениях к бухгалтерской отчетности за 2016-2017 гг. следует указать факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить СПИ, с выделением существенных факторов.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2017 год должна быть раскрыта информация о том, что в этом году организацией был определен СПИ аудиоролика.
Поскольку СПИ удалось достоверно определить только по состоянию на 31.12.2017, начисление амортизации по аудиоролику начнется с января 2018 года и будет ежемесячно отражаться в учете посредством записи:
— 208,33 руб. (5 000 руб. / 24 мес.) — отражено начисление амортизации аудиоролика.
Начиная с 2018 года начисление амортизации на аудиоролик в бухгалтерском учете, отражение его стоимости и сумм начисленной амортизации в бухгалтерской отчетности должно будет осуществляться в общем порядке, установленном для НМА с определенным СПИ.
Документальное оформление установления СПИ аудиоролика
НМА принимается к бухгалтерскому учету на основании акта о приеме-передаче НМА. На основании акта на учтенный на балансе актив открывается карточка учета НМА (за основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму N НМА-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
Порядок документального оформления установления СПИ на НМА и перевода неамортизируемых НМА в категорию амортизируемых законодательством РФ не регламентирован, поэтому организации следует разработать его самостоятельно при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008).
Полагаем, что независимо от момента определения СПИ аудиоролика (в момент его принятия к учету или в момент прекращения факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его СПИ) определенный для аудиоролика СПИ должен быть утвержден приказом руководителя организации.
В то же время такой приказ является распорядительным документом. Как было сказано выше, определенный организацией СПИ должен быть обоснованным. В этой связи мы полагаем, что определение СПИ НМА следует осуществлять специальной комиссии, созданной для этих целей по приказу руководителя. Результаты комиссии могут быть оформлены протоколом, решением или любым другим документом, установленным для этих целей в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Создание такой комиссии является, скорее, общим правилом, а не обязанностью организации, однако, на наш взгляд, позволит более объективно определить СПИ, а оформленный по результатам ее работы документ (протокол, решение, акт) послужит документальным подтверждением его обоснованности.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
Организация как налоговый агент по сделке на территории РФ, заключенной с иностранной организацией, заплатила НДС в бюджет как налоговый агент в IV квартале 2012 года. Однако в IV квартале 2013 года контракт был расторгнут, деньги иностранный покупатель вернул организации.
Можно ли вернуть сумму переплаты НДС за IV квартал 2012 года?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма НДС, исчисленная и удержанная российским покупателем при выплате дохода иностранному поставщику, в связи с расторжением заключенного с таким поставщиком договора и возвратом сумм оплаты не может быть квалифицирована как излишне уплаченная. В такой ситуации у налогового агента возникает право принять эту сумму к вычету. Однако это право может быть использовано только при соблюдении определенных условий, в частности, налоговый вычет по НДС может быть применен не позднее года с момента возврата товаров, отказа от работ или услуг либо возврата покупателю авансовых платежей в счет поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Обоснование вывода:
В случае приобретения товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).
В этом случае на основании п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты определяют налоговую базу по НДС, исчисляют, удерживают и уплачивают в бюджет соответствующую сумму налога.
На основании абзаца второго п. 4 ст. 174 НК РФ одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу налоговый агент уплачивает НДС (письма Минфина России от 13.05.2011 N 03-07-08/149, от 26.04.2006 N 03-08-05, УФНС РФ по Московской области от 01.11.2006 N 21-26-И/1342).
В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями — налоговыми агентами, подлежат вычетам. При этом фактическая уплата исчисленного и удержанного НДС в бюджет, подтвержденная документально, является одним из условий осуществления налогового вычета по НДС у налогового агента (абзац первый п. 1 ст. 172 НК РФ).
Согласно абзацу второму п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, в том случае, когда покупатель отказывается от услуги и (или) расторгает договор с поставщиком, суммы НДС, исчисленные поставщиками и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет оказания услуг, реализуемых на территории РФ, подлежат вычетам.
Согласно абзацу третьему п. 5 ст. 171 НК РФ указанные выше нормы распространяются в том числе на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ.
Таким образом, в случае расторжения заключенного с иностранной организацией договора, предметом которого являлись поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг, и возврата поставщиком сумм оплаты (частичной оплаты) таких товаров (работ, услуг), российский покупатель, который в качестве налогового агента исчислил, удержал из сумм доходов поставщика и уплатил в бюджет НДС, вправе предъявить такую сумму НДС к вычету при соблюдении установленных требований.
Такие вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с абзацем третьим п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее — Постановление N 1137, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора налоговые агенты, указанные в п. 2 и п. 3 ст. 161 НК РФ, одновременно являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, и возврата им соответствующей суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) счета-фактуры, составленные и зарегистрированные ими в книге продаж в соответствии с приложением N 5 к Постановлению N 1137 при осуществлении указанной оплаты, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года со дня отказа.
Таким образом, при возврате предоплаты от иностранного поставщика для предъявления к вычету суммы НДС, уплаченной в бюджет налоговым агентом, счет-фактура на аванс, ранее зарегистрированный в книге продаж, регистрируется налоговым агентом в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, вызванных расторжением договора.
Однако из п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ следует, что применить налоговый вычет по НДС в случае расторжения договора с иностранным поставщиком возможно не позднее года после такого расторжения и возврата товаров, отказа от работ или услуг или возврата авансовых платежей. По истечении этого срока налоговый агент утрачивает право на налоговый вычет (в связи с этим смотрите постановления АС Центрального округа от 24.12.2014 N Ф10-4562/14 (определением Верховного Суда РФ от 20.04.2015 N 310-КГ15-2578 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано), Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2014 N 12АП-5075/14, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2013 N 15АП-15859/12).
В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном этой статьей. Однако по смыслу положений ст.ст. 54 и 78 НК РФ излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами (смотрите в связи с этим постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05, ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2011 N Ф07-6260/11, ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2005 N А56-3052/04).
Расторжение договора с иностранным поставщиком, в отношениях с которым российский покупатель исполнял обязанности налогового агента, приводит не к квалификации удержанной и перечисленной таким агентом в бюджет суммы НДС как излишне уплаченной, а к появлению у покупателя права на применение вычета по НДС в размере этой суммы при соблюдении необходимых условий.
Поэтому для зачета или возврата суммы НДС в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, в настоящей ситуации оснований не имеется. Если налоговым агентом пропущен годичный срок предъявления НДС к вычету, сумма этого налога не может уменьшить налоговую базу по НДС или быть возмещена из бюджета.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
Выплата отпускных и больничных происходит не в установленные сроки, а вместе с заработной платой.
Как отразить в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ сведения о данных выплатах (разделять ли эти виды выплат по отдельным строкам)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку в рассматриваемой ситуации в отношении отпускных и больничных даты выплаты дохода, удержания налога и дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога, совпадают, сведения об этих выплатах отражаются в разделе 2 расчета 6-НДФЛ без разделения этих видов выплат по отдельным строкам.
Сведения о выплате заработной платы должны отражаться отдельно.
Обоснование вывода:
Начиная с 2016 года на налоговых агентов возложена обязанность по ежеквартальному представлению в налоговые органы расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ (далее — расчет 6-НДФЛ), форматам и в порядке (далее — Порядок), которые утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.
Впервые расчет 6-НДФЛ необходимо представить за I квартал 2016 года в срок не позднее 4 мая 2016 года (смотрите также письмо ФНС России от 21.12.2015 N БС-4-11/22387@).
Расчет 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1.1 Порядка). Напомним, налоговые агенты ведут регистры налогового учета по НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ.
Расчет 6-НДФЛ содержит два раздела:
— раздел 1 «Обобщенные показатели», в котором указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 3.1 Порядка);
— раздел 2 «Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц», в котором указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога (п. 4.1 Порядка).
Согласно п. 4.2 Порядка в разделе 2 указывается:
по строке 100 — дата фактического получения доходов, отраженных по строке 130;
по строке 110 — дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130;
по строке 120 — дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога;
по строке 130 — обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке 100 дату;
по строке 140 — обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату.
Если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога, то строки 100-140 заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно.
При этом какие-либо особенности заполнения отдельных строк расчета 6-НДФЛ, в том числе раздела 2, непосредственно Порядком не определены.
В соответствии с положениями главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода, дата удержания НДФЛ и срок перечисления НДФЛ в бюджет — это три самостоятельные даты, каждая из которых определяется на основании отдельных норм указанной главы.
В общих случаях при выплате доходов в денежной форме:
— дата фактического получения доходов определяется как день выплаты (перечисления на банковский счет) такого дохода (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ);
— удержать начисленную сумму НДФЛ налоговые агенты обязаны непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);
— перечислить суммы исчисленного и удержанного налога налоговый агент обязан не позднее дня, следующего за днем выплаты (за некоторым исключением) (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Разъясняя порядок формирования расчета 6-НДФЛ, налоговая служба также указывает на необходимость заполнения в нем отдельных строк с учетом соответствующих положений главы 23 НК РФ.
Так, в письме ФНС России от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@, направленном в адрес территориальных налоговых органов, сообщается, что:
— строка 100 раздела 2 «Дата фактического получения дохода» заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ;
— строка 110 раздела 2 «Дата удержания налога» заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ;
— строка 120 раздела 2 «Срок перечисления налога» заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.
Смотрите также письма ФНС России от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@, от 15.03.2016 N БС-4-11/4222@, от 20.01.2016 N БС-4-11/546@, от 24.11.2015 N БС-4-11/20483@.
Как указывают специалисты ФНС России, в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода. В случае если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом отчетном периоде, то данная операция отражается в том отчетном периоде, в котором она завершена (письмо ФНС России от 12.02.2016 N БС-3-11/553@).
Отметим, что в расчете 6-НДФЛ не предусмотрено указание кодов видов доходов (утвержденных приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@), выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщикам. Вместе с тем от вида выплачиваемого налогоплательщику дохода (в обязательном порядке отражаемого в регистрах налогового учета) зависит порядок определения вышеуказанных дат, который, в свою очередь, влияет на корректность заполнения расчета 6-НДФЛ.
Заработная плата
В отношении дохода в виде оплаты труда в целях исчисления НДФЛ предусмотрено специальное положение, согласно которому датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Таким образом, при отражении в расчете 6-НДФЛ дохода в виде оплаты труда:
— по строке 100 указывается последнее число каждого месяца соответствующего отчетного периода (31.01, 29.02, 31.03 и т.д.);
— по строке 110 указывается дата фактической выплаты зарплаты (именно на эту дату должен быть удержан НДФЛ согласно п. 4 ст. 226 НК РФ);
— по строке 120 указывается число, следующее за днем выплаты заработной платы (п. 6 ст. 226 НК РФ), то есть отраженное в строке 110 + 1 (с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Оплата отпусков и пособия по временной нетрудоспособности
Пособие по временной нетрудоспособности и средний заработок, сохраняемый на период отпуска, не являются заработной платой, поскольку во время отпуска и в период временной нетрудоспособности работник не выполняет никаких трудовых обязанностей. При определении даты фактического получения дохода при перечислении работнику отпускных и оплаты больничного руководствоваться п. 2 ст. 223 НК РФ нельзя (письма Минфина России от 26.01.2015 N 03-04-06/2187, от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139, от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, письмо ФНС России от 24.10.2013 N БС-4-11/190790). В этом случае подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которому доход считается полученным налогоплательщиком на день его выплаты, в том числе на день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Следовательно, по строке 100 раздела 2 расчета 6-НДФЛ отражается дата, на которую сотруднику были фактически выплачены денежные средства в оплату пособия по временной нетрудоспособности (отпускных). Например, больничный начислен 31.01.2016, а оплачен 03.02.2016. Тогда в строке 100 ставится дата 03.02.2016.
Удержание НДФЛ с больничных (отпускных) производится также на дату их выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Соответственно, даты, отражаемые по строке 100 и по строке 110 раздела 2 расчета 6-НДФЛ, должны совпадать.
Порядок определения даты перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с отпускных и больничных, с 2016 года регулируется специальной нормой — абзацем вторым п. 6 ст. 226 НК РФ. При выплате таких доходов налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (при этом перечисление НДФЛ с доходов в виде отпускных и больничных в день их выплаты является правомерным).
Следовательно, по строке 120 раздела 2 расчета 6-НДФЛ в отношении указанных доходов подлежит отражению именно последнее число месяца, в котором осуществлялись выплаты (с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ): 31.01, 29.02, 31.03 и т.д. Например, если отпускные выплачены 03.02.2016, по данной строке должна быть отражена дата 29.02.2016 (письма ФНС России от 12.02.2016 N БС-3-11/553@, от 26.02.2016 N БС-3-11/794@, от 15.03.2016 N БС-4-11/4222@).
Как разъяснила ФНС России в письме от 24.03.2016 N БС-4-11/5106, в случае, если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога на доходы физических лиц, то строки 100-140 раздела 2 расчета 6-НДФЛ заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно.
То есть, поскольку в рассматриваемом случае в отношении отпускных и больничных даты выплаты дохода, удержания налога и дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога, совпадают, эти выплаты отражаются в Разделе 2 расчета 6-НДФЛ без разделения этих видов выплат по отдельным строкам.
В свою очередь, сведения по выплате заработной платы должны отражаться отдельно.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
