Оформление счетов-фактур экспедиторами

Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 очень подробно регламентирует правила оформления счетов-фактур, в том числе посредниками (комиссионерами, агентами, поверенными), но об экспедиторах, оказывающих услуги в рамках договора транспортной экспедиции, ничего не говорится. Попробуем прояснить ситуацию.
По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза [2, п. 1 ст. 801].
При этом договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
Если экспедитор при оказании услуг по договору транспортной экспедиции (далее — экспедитор) организует перевозку груза за вознаграждение, он определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения. Стоимость услуг третьих лиц, приобретенных экспедитором от своего имени за счет средств клиента, в налоговую базу по НДС у экспедитора не включается.
Как видно, порядок определения налоговой базы по НДС экспедитором аналогичен порядку, предусмотренному для комиссионеров, приобретающих товары (работы, услуги) от своего имени за счет средств комитентов. Поэтому уже второй год дискутируется вопрос: обязаны ли экспедиторы руководствоваться правилами выставления счетов-фактур, установленными для посредников (комиссионеров)?
Минфин России выпустил по этому вопросу ряд разъяснений (письма от 29.12.2012 № 03-07-15/161 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 18.02.2013 № ЕД-4-3/2650@1) и 10.01.2013 № 03-07-09/01), суть которых заключается в следующем.
Поскольку экспедитор организует перевозку груза за вознаграждение и заключает от своего имени договоры об оказании услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, то в счете-фактуре по услуге экспедитора он отражает сумму вознаграждения без указания стоимости услуг третьих лиц, определенных договором транспортной экспедиции, приобретенных экспедитором от своего имени за счет клиента.
Порядок же составления счетов-фактур по услугам третьих лиц, приобретенным экспедитором от своего имени за счет клиента, на нормативном уровне не установлен. Учитывая аналогичность условий договора транспортной экспедиции и посреднических договоров, экспедиторы могут выставлять счета-фактуры по услугам третьих лиц, приобретенным ими от своего имени за счет клиента, в порядке, установленном для посредников, т. е. с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги.
В то же время договор комиссии, агентский договор и договор транспортной экспедиции представляют собой самостоятельные виды договоров [2, главы 51, 52 и 41]. Регламентация расчетов по обязательствам, связанным с комиссией и агентированием, отличается от состава и видов расчетов, обусловленных договором транспортной экспедиции (оплата перевозки, складирования, перевалки, хранения грузов и пр.). Кроме того, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.
В связи с этим финансовое ведомство считает, что экспедиторы могут выставлять счета-фактуры по услугам третьих лиц, приобретенным ими от своего имени за счет клиента, с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемой клиентом.
То есть в течение 5 календарных дней, считая со дня оказания услуги, экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур. Этот счет-фактура составляется в двух экземплярах — для клиента и для регистрации в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее — журнал учета).
В книге продаж данный счет-фактура не регистрируется, поскольку обязанность по исчислению НДС со стоимости приобретенных услуг у экспедитора не возникает. Соответственно, счета-фактуры, полученные экспедитором по приобретенным им услугам, регистрируются в части 2 «Полученные счета-фактуры» журнала учета без регистрации в книге покупок.
В целях осуществления клиентом вычетов по НДС экспедитор к первому экземпляру выставленного счета-фактуры прикладывает копии счетов-фактур, полученных им от организаций, оказывающих услуги, а также копии соответствующих первичных учетных документов.
При составлении счетов-фактур порядковый номер и дата составления проставляются экспедитором в соответствии с его индивидуальной хронологией.
Заметим, что из рассмотренных выше разъяснений Минфина России следует, что экспедитор может выставить клиенту один «сводный» счет-фактуру по всем приобретенным для клиента услугам третьих лиц. Соответственно, в качестве продавца в этом счете-фактуре экспедитор указывает именно себя.
Таким образом, экспедитор должен выставить клиенту как минимум два счета-фактуры — один на сумму своего вознаграждения, второй — на стоимость услуг третьих лиц.
Экспедитор может самостоятельно выбрать вариант выставления счетов-фактур на стоимость услуг третьих лиц из двух возможных.
Т.Л. Крутякова