О суммовых разницах
Возникают ли в целях исчисления НДС на дату отгрузки товаров (работ, услуг) суммовые разницы в случае получения авансовых платежей по договору, цена которого рассчитывается по курсу условной единицы на дату осуществления платежа? Как определяется налоговая база по НДС в этом случае?
В соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых обязательство об оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. При определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) в соответствии со ст. 250 или 265 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случае получения предоплаты до отгрузки (в счет предстоящей отгрузки) налоговая база на основании п. 1 ст. 154 и подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом налога. То есть НДС исчисляется исходя из суммы предоплаты, полученной в рублях.
При этом если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). Поэтому в случае получения 100 %-й предоплаты в рублях налоговая база на день отгрузки определяется также исходя из суммы полученной 100 %-й предоплаты в рублях.
Данный вывод соответствует правилам бухгалтерского учета (пункты 9, 10 ПБУ 3/2006) и налогового учета (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), из которых следует, что при получении предоплаты в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав суммовые разницы не возникают.
Если в счет предстоящей отгрузки произведена частичная предоплата, то налоговая база и НДС исчисляются в порядке, указанном выше. При этом при определении налоговой базы на день отгрузки в счет полученной частичной предоплаты в рублях п. 4 ст. 153 НК РФ применяется только в части цены отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки. Таким образом, в этом случае стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется исходя из суммы оплаченной и неоплаченной частей. Соответственно, НДС исчисляется исходя из общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Советник отдела налога на добавленную стоимость Управления налогообложения юридических лиц ФНС России Ольга Сергеевна Думинская