Налоговые риски концессионера

Одним из ключевых вопросов, не имеющих на сегодняшний день однозначного ответа, является начисление амортизационной премии концессионером. Разъяснения Минфина России по этому вопросу были даны еще до начала применения амортизационной премии.

В письме от 24.10.2005 № 03-03-04/1/287 речь шла о капитальных вложениях в имущество, полученное концессионером по концессионному соглашению, стоимость которых не возмещается концессионеру. Финансовое ведомство сделало вывод, что концессионер имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в объект концессионного соглашения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Что касается возможности концессионера применить амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ, в отношении рыночной стоимости переданного ему имущества, то позиция Минфина России и налоговых органов по этому вопросу состоит в том, что для применения амортизационной премии налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения (письма от 16.05.2006 № 03-03-04/1/452, 21.12.2006 № 03-03-04/1/852, 17.04.2006 № 03-03-04/1/349).

Однако, по мнению автора, данная точка зрения небесспорна в силу следующего. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное или созданное в соответствии с законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у концессионера в течение срока действия концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Поскольку амортизационная премия в общем случае уменьшает первоначальную стоимость имущества при определении нормы амортизации [2, п. 9 ст. 258], концессионер вправе учесть данное положение при расчете амортизации полученного имущества.

Кроме того, по мнению ФНС России, выраженному в письме от 10.06.2009 № ШС-22-3/461@, амортизационную премию следует рассматривать как составную часть амортизации, признаваемой в качестве расхода.

Вопрос о том, какую точку зрения считать правильной, связан c разногласиями по поводу того, является ли амортизационная премия льготой, которую вправе применить только налогоплательщик, осуществляющий капитальные вложения, или же расходом, как и амортизация.

Некоторая ясность появилась с вступлением в силу с 1 января 2009 г. новой редакции п. 9 ст. 258 НК РФ, предписывающей учитывать основные средства по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии и рассчитывать сумму амортизации уже исходя из этой суммы. Учитывается амортизационная премия и при расчете остаточной стоимости [2, п. 1 ст. 257] (письмо Минфина России от 11.11.2011 № 03-03-06/1/737).

Значит, амортизационная премия все же приравнивается к амортизационным отчислениям и включается в общий порядок начисления амортизации. Соответственно, по мнению автора, концессионер вправе начислять амортизационную премию как на первоначальную стоимость основных средств, так и на стоимость реконструкции (модернизации).

Другой проблемный вопрос касается учета неамортизируемого имущества, т. е. имущества стоимостью менее 40 тыс. руб., но со сроком использования более 12 месяцев, полученного концессионером от концедента.

Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ позволяет учитывать стоимость такого имущества в расходах либо в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, либо (с 1 января 2015 г.) в течение более одного отчетного периода (при этом налогоплательщик самостоятельно определяет порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей).

Если концессионер вправе уменьшить налоговую базу на сумму амортизации объекта концессионного соглашения, являющегося амортизируемым имуществом, то логично было бы предусмотреть, что он может учесть в расходах и стоимость полученного от концедента неамортизируемого имущества.

В заключение отметим, что именно налоговые риски зачастую становятся основным препятствием для реализации концессионного соглашения. А значит, позиция Минфина России и налоговых органов может сыграть решающую роль в реализации такой формы государственно-частного партнерства.

Арутюнова О.Л. (№5/2015)