Для включения объекта в состав основных средств и учета ввода в эксплуатацию оформляется форма ОС-1.

Какое основание для составления акта указывается, если отсутствует договор купли-продажи с контрагентом или если приобреталось несколько комплектующих основных средств у разных поставщиков?

В поле «Основание для составления акта» формы N ОС-1 предусмотрено указание приказа, распоряжения или договора с указанием вида и основных обязательств договора.

Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7, не разъясняют порядок заполнения поля «Основание для составления акта» формы N ОС-1.

Официальных разъяснений уполномоченных органов о порядке заполнения поля «Основание для составления акта» формы N ОС-1 нами не найдено.

По нашему мнению, при вводе в эксплуатацию основных средств в случае отсутствия договора о приобретении объекта ОС, а также в случае, если в организации не предусмотрено составление приказа или распоряжения, на основании которых составляется акт по форме N ОС-1, поле «Основание для составления акта» формы N ОС-1 не заполняется.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Игнатов Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Как заполнить карточку-справку (ф. 0504417) в случае, если у работника имеются выходные и праздничные дни, в которые он привлекался к работе?

В бухгалтерии каждого учреждения, относящегося к бюджетной сфере, на каждого работника ведется карточка-справка (ф. 0504417), утвержденная приказом Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее — Приказ N 52н).

Данная форма применяется для регистрации справочных сведений о заработной плате работника учреждения, в которой, помимо общих сведений о работнике, ежемесячно отражаются по всем источникам финансового обеспечения (деятельности) суммы начисленной заработной платы по видам выплат, суммы удержаний (по видам удержаний), сумма к выдаче, и заполняется на основании расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401) (смотрите Методические указания по применению форм, утвержденные Приказом N 52н).

Карточка-справка содержит в том числе такой показатель, как отработанные сотрудником дни (стр. 2, 3).

При этом, как следует из Методический указаний, сведения из карточки-справки используются при заполнении записки-расчета об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и других случаях (ф. 0504425), утвержденной Приказом N 52н.

Поскольку при расчете среднего заработка, за исключением случаев расчета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск, используется показатель «фактически отработанные дни» в расчетном периоде и выходные и нерабочие праздничные дни, в которые работник в расчетном периоде привлекался к работе, в нем учитываются, то, полагаем, такие дни необходимо включать в количество отработанных дней в карточке-справкеHYPERLINK \l «sub_3»). При расчете отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск выходные и праздники, когда сотрудник трудился, будут включены в календарные дни, пришедшиеся на отработанный период.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Панова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Условиями договора предусмотрена обязанность заказчика рассматривать счета, счета-фактуры и акты оказанных услуг в течение пяти дней. Если не предоставлены замечания, значит, документы приняты.

На практике заказчик представил скорректированные коносаменты, на основании которых рассчитывались услуги, значительно позже этого срока.

Насколько императивно данное условие договора? Не является ли оно по своей сути отказом от права и, соответственно, ничтожным? Возможно ли обязать контрагента скорректировать первичные документы и пересчитать услуги? Или это возможно только через механизм взыскания неосновательного обогащения?

Приведенное в вопросе условие договора регламентирует порядок приемки оказанных исполнителем услуг. Его не следует рассматривать в качестве отказа от права, поскольку даже подписание актов приемки не лишает заказчика права на предъявление в последующем претензий по качеству и объему работ (смотрите пп. 12, 13 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.01.2000 N 51).

Этот принцип касается также отношений по договору возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ, смотрите, например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.02.2017 N Ф05-45/17, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.02.2017 N Ф04-6716/16).

Судебная практика исходит из того, что подписанные в одностороннем порядке акты могут быть приняты в качестве доказательств надлежащего оказания услуг по договору. При ненаправлении заказчиком в сроки, установленные договором, мотивированного отказа от подписания актов сдачи-приемки работ (услуг) работы (услуги) считаются принятыми заказчиком, что в соответствии со статьями 711 и 781 ГК РФ влечет возникновение обязанности по их оплате (смотрите, например: постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.06.2023 N Ф07-4728/23).

Мотивированность отказа следует рассматривать как наличие обоснованных возражений, например, по качеству, объему, срокам оказания услуг. Иными словами, заказчиком должны быть указаны конкретные основания для отказа от подписания акта (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2023 N 09АП-26971/23, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2023 N 09АП-2540/23, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2023 N 09АП-14262/23).

Вместе с тем ненаправление заказчиком исполнителю мотивированного отказа от подписания актов приемки оказанных услуг в установленный договором срок не лишает заказчика права выдвигать возражения по качеству оказанных услуг. Заказчик может быть понужден к оплате оказанных услуг, только если он не сможет эффективно доказать факт оказания услуг ненадлежащего качества. Отметим, что мотивированность отказа от подписания актов оказанных услуг должен обосновать заказчик (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2018 N 09АП-43184/18, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2021 N 12АП-10731/21, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2018 N 09АП-63903/17).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат юридических наук Гентовт Ольга

Ответ прошел контроль качества

В связи с санкциями в 2022 году были отменены (или смягчены) административные наказания за нарушения валютного законодательства.

Какая ситуация складывается в 2023 году? Какие постановления, письма налоговой действуют в 2023 году? Какое предусмотрено наказание за нарушение сроков репатриации, сроков предоставления СПД (справка о подтверждающих документах)?

Внешнеторговой деятельностью признается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью (подп. 4 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»).

Российские юридические лица и индивидуальные предприниматели — участники ВЭД при осуществлении внешнеторговой деятельности не применяют требование о репатриации валютной выручки (подпункт «б» пункта 4 Указа N 529). При этом они вправе исполнять обязательства по внешнеторговым договорам (контрактам) любым разрешенным российским законодательством способом (смотрите Вопрос: Можно ли резиденту — участнику внешнеэкономической деятельности (ВЭД) уступить права требования с «дисконтом» нерезиденту по экспортному контракту, заключенному с иным нерезидентом? (ответ Банка России, январь 2023 г.)).

К таким способам, например, относятся:

— получение от нерезидентов денежных средств, причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов), на свои счета в зарубежных банках;

— зачет встречного требования;

— уступка требования иному лицу;

— новация (соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством) и др. (п. 2.4 письма ФНС России от 10.08.2020 N ВД-4-17/12881@).

С 13.07.2022 Примечание к ст. 15.25 КоАП РФ было дополнено п. 10, в соответствии с которым резиденты, совершившие в период с 23 февраля 2022 года по 31 декабря 2023 года нарушения актов валютного законодательства РФ, ответственность за которые предусмотрена чч. 1, 4, 4.1, 4.3 и 5 ст. 15.25 КоАП РФ, освобождаются от административной ответственности, если такие нарушения обусловлены мерами ограничительного характера, введенными недружественными иностранными государствами в отношении РФ, граждан РФ или российских юридических лиц.

В 2023 году изменения в ст. 15.25 КоАП РФ не вносились.

В письме ФНС России от 01.07.2022 N ШЮ-4-17/8337@ отмечено, что в случае привлечения к ответственности за нарушения валютного законодательства РФ, совершенные в связи с введенными в отношении РФ, российских юридических и физических лиц санкциями, резидент вправе предоставить любые доказательства, свидетельствующие об отсутствии в его действиях вины в совершенном нарушении, в том числе об отсутствии возможности для соблюдения таких требований и о принятых мерах по их соблюдению.

Если нарушения не связаны с недружественными действиями иностранных государств, необходимо применять общие положения КоАП РФ (статьи 1.5, 2.1 КоАП РФ) с учетом позиции высших судов, в соответствии с которой административная ответственность применяется к резиденту только при условии наличия возможности для соблюдения норм валютного законодательства, если резидентом не были приняты все зависящие от него разумные и достаточные меры по их соблюдению (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.04.2009 N 486-О-О, от 19.05.2009 N 572-О-О, постановление Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2015 по делу N 309-АД15-4149) (письмо ФНС России от 30.11.2022 N ШЮ-4-17/16148@)).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

Ответ прошел контроль качества

Общество представило в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за 12 месяцев 2021 года. Проведена камеральная проверка. В ходе проверки налогоплательщику направлялось требование о предоставлении документов и пояснений (ответ направлен своевременно).

По результатам камеральной проверки ни акт, ни требования об уплате не направлялись. Считаем, что проверка прошла без замечаний.

В мае 2023 года поступило уведомление о вызове в ФНС представителя общества для дачи пояснений по вопросам, которые ранее уже присутствовали в требовании в рамках камеральной проверки.

1. Имеет ли налоговый орган право на повторное исследование обстоятельств по сделке, которые ранее уже были предметом камеральной проверки? Имеет ли при этом значение, что сроки проведения камеральной проверки истекли?

2. Если по результатам опроса представителя общества налоговый орган придет к выводу о наличии нарушений при исчислении налога на прибыль за 2021 год, то как далее должны выглядеть действия ФНС?

1.) Относительно вызова для дачи пояснений.

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 90 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом (п. 1 ст. 82 НК РФ). Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

2.) Относительно возможных налоговых последствий.

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В ходе своей деятельности налоговые органы могут проводить как выездные налоговые проверки по всем налогам и сборам (комплексные выездные налоговые проверки), так и выездные налоговые проверки по отдельным налогам (тематические выездные налоговые проверки, например, по НДС за определенные налоговые периоды или по налогу на прибыль организаций за конкретный год).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лузан Иван

Ответ прошел контроль качества

Организация заключила договор на организацию оказания услуг для сотрудников по использованию сервиса «Сберздоровье». Каким образом отразить данные затраты в бухгалтерском и налоговом учете?

Стоимость медицинских услуг, оказанных по договору с использованием сервиса «Сберздоровье», может быть учтена в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль. Расходы на оказание услуг «по организации» к расходам на оплату труда не относятся, по нашему мнению, их нельзя учесть по другим нормам главы 25 НК РФ, т.к. их экономическая целесообразность (ст. 252 НК РФ) вызывает сомнения. Смотрите подробнее в материале: Вопрос: Налог на прибыль, страховые взносы и НДФЛ при заключении корпоративного договора на оказание медуслуг с использованием сервиса Сберздоровье (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.).

Что касается бухгалтерского учета, то, на наш взгляд, рассматриваемые затраты могут быть учтены обычным образом, с использованием счета 76, на счетах учета затрат: 26, 91.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Организация зарегистрирована в Москве и имеет обособленное подразделение (ОП) в Московской области. 30 июня 2023 года организация планирует закрыть ОП. Скорее всего, уведомление о снятии с учета ОП в ИФНС будет получено в июле 2023 года, до 25 числа. В какие сроки, куда и как заполнить декларации по налогу на прибыль и как быть с авансами ОП, оплаченными в 1 и 2 кварталах 2023 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При получении уведомления о снятии с учета обособленного подразделения до 25.07.2023 декларация по налогу на прибыль по закрытому обособленному подразделению за полугодие 2023 года предоставляется не позднее 25.07.2023 в налоговый орган по месту нахождения головной организации.

В этой декларации в титульном листе (листе 01) по реквизиту «По месту нахождения (учета) (код)» указывается код 223, а в верхней его части указывается КПП головной организации. КПП обособленного подразделения указывается по реквизиту «ИНН/КПП изменившего полномочия (закрытого) обособленного подразделения». В Разделе 1 указывается ОКТМО закрытого ОП.

Обоснование позиции:

В случае прекращения деятельности (закрытия) обособленного подразделения организации необходимо уведомить налоговую инспекцию по месту нахождения головной организации. Срок подачи уведомления о ликвидации такого подразделения составляет три рабочих дня со дня прекращения деятельности (подп. 3.1 п. 2 ст. 23 НК РФ). В этом случае налоговый орган обязан снять это подразделение с учета в течение десяти рабочих дней со дня получения сообщения и выдать уведомление о снятии с учета организации в налоговом органе, но не ранее окончания выездной налоговой проверки организации в случае ее проведения (п. 5 ст. 84 НК РФ).

Следовательно, ликвидированным в целях налогообложения обособленное подразделение будет считаться с момента снятия его с учета по месту нахождения.

Соответственно, организация должна предоставлять в налоговый орган по месту осуществления деятельности обособленного подразделения декларацию по налогу на прибыль до тех пор, пока не будет выдано уведомление о снятии его с учета. В итоге, когда будет получено такое уведомление, декларации по месту нахождения закрытого подразделения далее не представляются.

В письмах Минфина России от 05.03.2007 N 03-03-06/2/43, от 11.12.2006 N 03-03-04/2/259 разъясняется, что прекращение обязанности по уплате налога и авансовых платежей по ликвидированному обособленному подразделению, а также представлению соответствующих налоговых деклараций наступает в том отчетном периоде, в котором налоговый орган уведомил о снятии с учета организации по месту нахождения ликвидированного подразделения.

С учетом приведенных разъяснений Минфина России в постановлении Восемнадцатого ААС от 03.07.2018 N 18АП-7445/18 судьи указали, что в случае, если организация получает уведомление о снятии с учета обособленного подразделения до наступления обязанности по представлению декларации за тот отчетный (налоговый) период, в котором принято решение о ликвидации, то декларация за этот период в налоговый орган по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения уже не представляется.

Таким образом, за полугодие 2023 г. декларация по закрытому подразделению должна быть предоставлена не позднее 25.07.2023, в налоговый орган по месту регистрации головного подразделения.

При этом на титульном листе (листе 01) с кодом места нахождения (учета) «223» в верхней части указывается КПП закрытого обособленного подразделения, в разд. 1 налоговой декларации прописывается ОКТМО муниципального образования, на территории которого оно находилось (п. 2.7, 4.5 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

За последующие отчетные периоды (после закрытия подразделения) и налоговый период 2023 г. декларация будет представляться только по месту нахождения организации.

В состав декларации по головной организации надо включить приложение 5 к листу 02 по закрытому обособленному подразделению (п. 1.4, 10.1, п. 10.12. Порядка). В данном приложении следует указать:

— в реквизите «Расчет составлен (код)» — код «3»;

— в реквизите «КПП» — КПП по месту нахождения закрытого обособленного подразделения.

В строки 040 и 050 переносятся соответствующие показатели из декларации за последний отчетный период до закрытия подразделения.

Если налоговая база в целом по организации после закрытия подразделения снижается, показатель строки 050 будет равен произведению показателей строк 040 и 030.

Если к моменту закрытия подразделения срок внесения одного или нескольких ежемесячных авансовых платежей за текущий квартал наступил, общая сумма таких платежей сформирует налог к уменьшению по строке 110. Их можно зачесть в счет уплаты налога по головному подразделению.

Строки 120 и 121 заполнять не нужно.

При увеличении налоговой базы в целом по налогоплательщику в указанных Приложениях N 5 до окончания налогового периода сохраняются показатели о доле налоговой базы и исчисленном налоге за последний отчетный период, предшествующий закрытию обособленного подразделения (п. 10.12 Порядка).

При снижении налоговой базы в целом по организации (строка 120 Листа 02) по сравнению с предыдущим отчетным периодом и отчетным периодом, после которого закрыто обособленное подразделение, подлежит уменьшению ранее исчисленный налог как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая закрытое обособленное подразделение (абзац второй п. 10.12 Порядка).

В случае если увеличение налоговой базы произошло после закрытия обособленного подразделения и уменьшения исчисленного по нему налога по указанной выше причине, то, по мнению ФНС России, перерасчет (или восстановление) авансовых платежей по налогу на прибыль организаций по закрытому обособленному подразделению не производится (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 08.05.2019 N 24-15/076061@), ФНС России от 07.04.2011 N КЕ-4-3/5530@).

Уплата налога на прибыль при закрытии обособленного подразделения

НК РФ не предусматривает особого порядка исчисления и уплаты налога при закрытии обособленного подразделения организации.

Следовательно, при закрытии в течение налогового периода обособленного подразделения уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налога за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения такого обособленного подразделения производиться не должна (письмо УФНС России по г. Москве от 08.05.2019 N 24-15/076061@, письма Минфина России от 05.03.2007 N 03-03-06/2/43, от 11.12.2006 N 03-03-04/2/259).

Авансовые платежи по налогу на прибыль

НК РФ не предусматривает изменение размера ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в целом по организации, при закрытии обособленных подразделений в квартале, на который рассчитаны эти ежемесячные авансовые платежи.

При этом из официальных разъяснений следует, что налогоплательщик вправе представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за последний до закрытия обособленного подразделения отчетный период. В этих уточненных налоговых декларациях могут быть сняты ежемесячные авансовые платежи в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения, исчисленные на квартал, в котором произошло закрытие обособленного подразделения, и одновременно увеличены платежи в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации.

Но при этом речь идет о снятии тех авансовых платежей, срок уплаты которых не наступил.

К примеру, если бы обособленное подразделение было закрыто, к примеру, 31.05.2023, то в уточненных налоговых декларациях по ликвидированному обособленному подразделению мог быть снят ежемесячный авансовый платеж за июнь и одновременно на эту же сумму увеличен платеж по головной организации без входящих в нее обособленных подразделений (смотрите, к примеру, письма Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82, от 10.08.2006 N 03-03-04/1/624, ФНС России от 07.04.2011 N КЕ-4-3/5530@, от 01.10.2009 N 3-2-10/23@, УФНС России по г. Москве от 30.05.2011 N 16-15/52700@, от 02.10.2009 N 16-15/109208).

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации, учитывая, что закрытие подразделения происходит в конце отчетного периода (30.06.2023, после уплаты всех авансовых платежей), оснований для представления уточненной декларации как по ликвидированному ОП, так и в целом по организации нет.

В то же время учитывая положения НК РФ, а именно то, что в соответствии с абзацем третьим п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в 1 квартале текущего налогового периода принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года, допускаем, что при расчете авансовых платежей у организации (обособленного подразделения) может образоваться переплата по налогу на прибыль, которая подлежит зачету или возврату в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гнатюк Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Организация хочет приобрести инвалидную коляску для сотрудника-инвалида (1 группа, нет ног), чтобы он добирался до рабочего места. Организация будет оплачивать непосредственно ее стоимость продавцу. Может ли организация взять в расходы при расчете налога на прибыль стоимость коляски? Нужно ли платить НДФЛ и страховые взносы? Что изменится в налогообложении, если коляску приобретет ИП (УСН 6%) для физического лица, не являющегося его сотрудником?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При передаче инвалидной коляски в собственность работника расходы организации на ее приобретение с большой долей вероятности не будут признаны в целях налогообложения прибыли. Иная позиция может привести к претензиям налоговиков.

Если право собственности на инвалидную коляску передаваться не будет, то у организации имеется возможность учесть расходы на ее приобретение.

Стоимость кресла возможно не включать в налоговую базу работника по НДФЛ и не облагать страховыми взносами в любом из вариантов.

Заключение договора между предпринимателем и инвалидом на порядок налогообложения не повлияет.

Обоснование позиции:

1. Передача коляски в собственность работника

НДФЛ

Пункт 1 ст. 210 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Из п. 2 ст. 211 НК РФ следует, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся в том числе:

— оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг);

— полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Таким образом, можно сделать вывод, что доход в виде стоимости полученного налогоплательщиком имущества, полностью оплаченного за него организацией-работодателем, участвует при исчислении налоговой базы по НДФЛ.

Вместе с тем в ст. 217 НК РФ закреплен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Так, согласно п. 22 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» реабилитация инвалидов — это система и процесс полного или частичного восстановления способностей инвалидов к бытовой, общественной и профессиональной деятельности (смотрите также письмо Минфина России от 22.05.2023 N 03-04-05/46274, пп. 19, 20 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 59811-2021 «Безбарьерная среда жизнедеятельности инвалидов. Термины и определения» (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 27.10.2021 N 1327-ст)).

Здесь же указано, что реализация основных направлений реабилитации инвалидов включает использование инвалидами технических средств реабилитации, создание необходимых условий для беспрепятственного доступа инвалидов к объектам инженерной, транспортной, социальной инфраструктур и пользования средствами транспорта, связи и информации.

В силу п. 7 Федерального перечня реабилитационных мероприятий, технических средств реабилитации и услуг, предоставляемых инвалиду, утвержденного распоряжением Правительства РФ от 30.12.2005 N 2347-р, к техническим средствам реабилитации относятся кресла-коляски с ручным приводом (комнатные, прогулочные, активного типа), с электроприводом и аккумуляторные батареи к ним, малогабаритные.

В связи с изложенным мы придерживаемся позиции, что в анализируемом случае приобретенное работнику-инвалиду кресло-коляску возможно рассматривать как доход, освобождаемый от налогообложения по п. 22 ст. 217 НК РФ.

Как указано в приведенном выше письме Минфина России от 22.05.2023 N 03-04-05/46274, на основании п. 22 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы оплаты, в частности, организациями за инвалидов технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников.

Также и в письме Минфина России от 02.10.2014 N 03-04-05/49348 делается вывод, что оплата организации за инвалидов технических средств реабилитации инвалидов не подлежит обложению НДФЛ.

Отметим, что п. 22 ст. 217 НК РФ не содержит указания на основание для передачи. Учитывая изложенное, полагаем, что передача кресла может быть произведена и по договору дарения.

Налог на прибыль

На основании положений п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, налогоплательщики вправе учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, любые затраты при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ и в случае, если такие виды расходов не поименованы в ст. 270 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 23.11.2018 N 03-03-05/87042).

Исходя из п. 16 ст. 270 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ).

Расходы в виде стоимости имущества, переданного инвалиду, в том числе в целях создания необходимых условий для беспрепятственного доступа инвалида к объектам инженерной, транспортной, социальной инфраструктур и пользования средствами транспорта, в главе 25 НК РФ не поименованы. Статья 265 НК РФ содержит расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (включая денежные средства) (смотрите подп. 19.4-19.7, 19.12 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако данные нормы в рассматриваемом случае не применяются.

Также, как мы полагаем, не применяется в данном случае и норма подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой к прочим расходам относятся расходы, осуществленные налогоплательщиком — организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов. В частности, к таким затратам относятся приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников) (смотрите письма Минфина России от 14.01.2021 N 03-01-11/1122, от 22.09.2020 N 03-01-11/82904).

Принимая во внимание сказанное, можно прийти к выводу, что стоимость кресла, безвозмездно переданного работнику организацией, не учитывается в целях налогообложения прибыли в составе расходов (смотрите также письмо Минфина России от 17.09.2020 N 03-01-11/81599).

Финансовое ведомство неоднократно отмечало, что вопросы стимулирования организаций, осуществляющих безвозмездную передачу имущества, не следует увязывать с обеспечением экономической выгоды данных организаций со стороны государства, поскольку такая деятельность направлена прежде всего на оказание бескорыстной помощи, а не на извлечение экономической выгоды (смотрите, например, письма Минфина России от 20.03.2019 N 03-03-06/3/18418, от 31.07.2018 N 03-03-06/3/53855, от 04.04.2018 N 03-03-06/1/21862, от 23.01.2018 N 03-03-07/3443).

Дополнительно остановимся на положениях подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, которые предусматривают в том числе возможность признания расходов на обеспечение нормальных условий труда.

НК РФ не раскрывает перечень подобных расходов. Является он открытым и в ст. 163 ТК РФ.

В письме Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/2/12697 говорится, что конкретный перечень мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков определяется работодателем исходя из специфики его деятельности.

В свою очередь, в письме Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/4/95 разъясняется, что затраты на осуществление мероприятий по улучшению условий и охраны труда могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Иными словами, если приобретение кресла входит в перечень мероприятий по улучшению условий труда на предприятии, а данный расход является экономически оправданным (например, по причине существенной роли работника-инвалида в деятельности организации), то в отношении такого расхода имеются предпосылки для применения подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом перечень прочих и внереализационных расходов открыт (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

В любом случае, имея намерение учесть расход при налогообложении прибыли, организации придется доказать, желательно «на цифрах», что экономическая выгода от приобретения коляски превышает, например, эффект от замены сотрудника (расходы на поиск нового, пожелания оплаты труда потенциальных кандидатов и пр.).

Однако с большой долей вероятности правомерность его признания может стать предметом налоговых споров.

К сожалению, нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений, применимых к данной ситуации.

Страховые взносы

Подпункт 1 п. 1 ст. 420 НК РФ устанавливает, что объектом обложения страховыми взносами по общему правилу признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

При осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 7 ст. 421 НК РФ).

Закрытый перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, определен в ст. 422 НК РФ.

Данный перечень не содержит норм, подобных п. 22 ст. 217 НК РФ.

В то же время в соответствии с п. 4 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами, в частности, выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). Следовательно, в случае передачи работнику кресла по договору дарения (при условии соответствующего документального оформления), объекта обложения страховыми взносами в отношении такой передачи не возникает (смотрите также письмо Минфина России от 20.01.2017 N 03-15-06/2437).

При этом ограничения по стоимости подарка глава 34 НК РФ не содержит.

На основании ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

По нашему мнению, взносы на страхование от НС и ПЗ на стоимость переданной коляски не начисляются, так как в этом случае она выдается не в рамках трудовых отношений с работником, а в рамках заключенного с ним гражданско-правового договора, не предусматривающего уплату взносов на страхование от НС и ПЗ. Однако если такой договор с работниками не заключать, есть риск, что Фонд будет настаивать на начислении взносов на страхование от НС и ПЗ на стоимость такой передачи.

Что касается приобретения и передачи кресла предпринимателем, то, по нашему мнению, описанный выше порядок налогообложения не изменится.

Так, п. 22 ст. 217 НК РФ предусматривает возможность оплаты технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов не только организациями, но и индивидуальными предпринимателями.

В свою очередь, положения п. 4 ст. 420 НК РФ также будут применимы и при заключении договора дарения между предпринимателем и физическим лицом получателем кресла. В этом случае обязанности начислять взносы на обязательное страхование от НС и ПЗ также не возникнет.

2. Коляска не передается в собственность работника

Налог на прибыль

Пункт 1 ст. 256 НК РФ определяет, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используется им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Если в отношении приобретенной инвалидной коляски данные условия выполняются, то мы не исключаем того варианта, что коляска может быть учтена в составе амортизируемого имущества организации. Но и в этом случае соответствие критериям ст. 252 НК РФ расхода на приобретение именно такого ОС нужно доказать.

Также возможным вариантом видится и применение положений подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В этом случае стоимость инвалидной коляски (менее 100 000 руб.) будет учтена в составе материальных расходов.

Мы полагаем, если целью покупки кресла-коляски является передвижение сотрудника по офису для выполнения трудовой функции, то по аналогии с офисной мебелью объект может быть принят к учету либо как ОС, либо в составе материальных расходов. Расходы на приобретение офисной мебели также подлежат учету в целях налогообложения прибыли при условии, что они экономически оправданны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Возможность учета инвалидной коляски в составе амортизируемого имущества косвенно подтверждается Общероссийским классификатором ОК 013-2014 (СНС 2008) «Общероссийский классификатор основных фондов» (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 N 2018-ст), которым коляскам инвалидным присвоен код 310.30.92.20 группировки «Транспортные средства».

Разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений нами не обнаружено.

Поэтому мы не можем исключить вероятность претензий со стороны ИФНС.

При этом приобретение инвалидной коляски в собственность организации, на наш взгляд, также позволит избежать риска доначисления НДФЛ и страховых взносов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Если у предприятия (ЯНАО) есть нежилые здания, которые числятся как малоценка (МЦ), не в составе ОС, то нужно ли платить налог на имущество? Здания нежилые, не относятся к административно-деловым или торговым центрам, с небольшой площадью и низкой первоначальной стоимостью.

Нужно ли эти здания указать в декларации по имуществу?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При отсутствии оснований для налогообложения по кадастровой стоимости недвижимость, отнесенная к МЦ и не учитываемая в составе ОС, не признается объектом налогообложения по налогу на имущество по среднегодовой стоимости и в налоговую декларацию не включается.

Обоснование вывода:

Налоговая база

Налог на имущество организаций (далее также — налог) является региональным налогом, регулирование которого осуществляется с учетом законодательства субъекта РФ (п. 3 ст. 12, ст. 372 НК РФ). Кроме налоговой ставки и порядка уплаты налога при установлении налога законами субъектов РФ могут определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с главой 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготы, основания и порядок их применения налогоплательщиками.

Налогоплательщиками признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (ст. 373 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения признаются:

1) недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (т.е. как среднегодовая стоимость);

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (т.е. по кадастровой стоимости).

Некоторые особенности предусмотрены для имущества, переданного в доверительное управление, имущества, переданного в аренду, а также при исполнении концессионных соглашений (ст. 378, 378.1 НК РФ). Что не имеет отношения к рассматриваемой ситуации.

Налогообложение имущества исходя из кадастровой стоимости производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ. Так, непременным условием является установление законом субъекта РФ особенностей определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, перечисленного в подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, а также включение в соответствующий перечень (пп. 2, 7 ст. 378.1 НК РФ).

На территории ЯНАО налог на имущество организаций установлен Законом Ямало-Ненецкого автономного округа от 27.11.2003 N 56-ЗАО «О налоге на имущество организаций». Для российской организации на территории ЯНАО налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении лишь административно-деловых центров и торговых центров (комплексов), общая площадь которых составляет свыше 10 000 квадратных метров, и помещения в них (ст. 1.1 Закона N 56-ЗАО).

Поскольку указанные в вопросе здания не относятся к административно-деловым и торговым центрам (комплексам), то облагаться налогом на имущество по кадастровой стоимости они не могут.

В связи с чем налогообложение такой недвижимости возможно только исходя из среднегодовой стоимости при условии, что оно признается объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). А такой порядок налогообложения, как правило, распространяется на объекты основных средств, признаваемые таковыми по правилам бухгалтерского учета. Активы, не относящиеся к основным средствам, не признаются объектом обложения налогом на имущество по среднегодовой стоимости.

Например, в письме ФНС от 26.05.2021 N БС-4-21/7242@ сказано, что «если законом субъекта РФ не установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, то такие объекты подлежат налогообложению налогом в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ исходя из среднегодовой стоимости, если они учитываются в качестве основных средств». Смотрите также письма Минфина России от 29.01.2020 N 03-05-05-01/5302, от 26.12.2019 N 03-05-05-01/102022, от 29.10.2019 N 03-05-05-01/83272.

Согласно п. 3 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Начиная с 2022 года порядок бухгалтерского учета объектов ОС и формирования их стоимости в коммерческой организации регулируется ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (при этом организация могла принять решение о применении этих стандартов досрочно).

Минфин и ФНС неоднократно обращали внимание, что для организации, применяющей указанные стандарты, начиная с указанной даты налоговая база как среднегодовая стоимость определяется исходя из установленных правил ведения бухгалтерского учета основных средств, утвержденных организацией в своей учетной политике с учетом требований этих ФСБУ (смотрите письма Минфина России от 17.03.2022 N 03-03-06/1/20506, от 24.08.2021 N 03-05-05-01/68086, от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530, ФНС России от 02.02.2023 N БС-3-21/1299@, от 08.07.2022 N БС-3-21/7173@, от 15.12.2021 N БС-4-21/17609@, от 24.08.2021 N 03-05-05-01/68086, от 30.07.2021 N БС-4-21/10776 и др.). При этом понятия «остаточная стоимость» и «балансовая стоимость», по которой основные средства отражаются в бухгалтерской отчетности по правилам ФСБУ 6/2020, уравниваются (п. 25 ФСБУ 6/2020).

Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, установленными пунктом 4 ФСБУ 6/2020. При этом п. 5 ФСБУ 6/2020 предоставляет организации право принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. А для выполнения требования п. 5 ФСБУ 6/2020 «обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов» их учет может быть организован за балансом. Подробнее Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет «малоценных» основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020.

При переходе на ФСБУ 6/2020 организация должна была осуществить определенные переходные действия, в том числе проанализировать активы на предмет их соответствия новым правилам учета ОС и скорректированным положениям учетной политики. Балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе основных средств, но в соответствии с ФСБУ 6/2020 таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов (абзац 4 п. 49 ФСБУ 6/2020, п. 14 и п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Как мы понимаем, в данном случае объекты недвижимости, соответствующие понятию ОС, но с первоначальной стоимостью ниже установленного организацией лимита, исключены из состава основных средств с переводом в состав «малоценных активов» (МЦ) для контроля.

В связи с чем объектом обложения по среднегодовой стоимости такая недвижимость также не признается. А значит, не формирует налоговую базу по налогу на имущество.

Налоговая декларация

Что касается налоговой декларации, то она заполняется в отношении имущества, являющегося объектом налогообложения, включая имущество, в отношении которого установлены налоговые льготы. По общему правилу имущество, не признаваемое в соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения, в налоговой декларации не отражается (письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-05-05-01/13717).

Причем начиная с отчета за 2022 год декларация представляется только в случае наличия объектов недвижимости, облагаемых по среднегодовой стоимости. При этом в налоговую декларацию включаются сведения о среднегодовой стоимости объектов движимого имущества, учтенных на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 80, п.п. 1, 6 ст. 386 НК РФ, письмо Минфина России от 21.01.2021 N 03-05-04-01/3279). Для этих целей предусмотрен специальный раздел 4 налоговой декларации.

Включение в такую декларацию объектов недвижимости, отнесенных к МЦ и не учитываемых в качестве ОС, а потому не признаваемых объектом налогообложения, не предусмотрено. Поэтому мы не видим ни оснований, ни практической возможности для отражения рассматриваемых зданий в налоговой декларации (смотрите Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденный приказом ФНС России от 24.08.2022 N ЕД-7-21/766@).

К сведению:

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, основанное на представленной в вопросе информации, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов. Во избежание налоговых рисков считаем целесообразным обращение за письменными разъяснениями в Минфин России, региональные финансовые органы или ФНС (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 32, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

Можно ли сдать корректирующий отчет за 2018 год по форме «Расчет по страховым взносам» сейчас, в 2023 году? По строке 080 приложения 2 к разделу 1 не отражен возврат, не идет остаток по налогу.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации при обнаружении в поданном в налоговый орган расчете по страховым взносам за 2018 год недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению подлежащей уплате суммы взносов организация вправе признать недействительность указанного первичного расчета за 2018 год, содержащего ошибочные сведения, путем внесения в него необходимых изменений в 2023 году.

Обоснование вывода:

Плательщики, указанные в подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ (за исключением физических лиц, производящих выплаты, указанные в подп. 3 п. 3 ст. 422 НК РФ), представляют расчет по страховым взносам не позднее 25-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом (п. 7 ст. 431 НК РФ).

Уточненный расчет по страховым взносам представляется при необходимости внесения изменений (дополнений) в ранее представленный расчет.

Следует отметить, что порядок внесения изменений в налоговую декларацию, расчеты регламентирован в ст. 81 НК РФ.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (абзац первый п. 1 ст. 54 НК РФ).

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом в ст. 54 НК РФ не указано ограничений на право налогоплательщика на исправление ошибок, период совершения которых находится за пределами трех лет.

В общем случае обязанность внесения изменений в налоговую декларацию, расчеты возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Правила, предусмотренные ст. 81 НК РФ, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов (п. 7 ст. 81 НК РФ).

При обнаружении плательщиком в поданном им в налоговый орган расчете по страховым взносам факта неотражения или неполноты отражения, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик обязан внести необходимые изменения в расчет и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (письмо ФНС России от 05.03.2018 N ГД-4-11/4193@).

С учетом нормы абзаца второго п. 1 ст. 81 НК РФ право внести необходимые изменения в налоговую декларацию, расчет появляется у налогоплательщика при обнаружении им в поданной в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

В свою очередь, если же обнаруженная ошибка или недостоверные сведения в поданном расчете по страховым взносам не привели к занижению суммы взноса, подлежащей уплате, то плательщик вправе внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет по страховым взносам (письма ФНС России от 01.10.2018 N БС-4-11/19100@, Минфина России от 21.01.2022 N 03-03-06/1/3668).

В то же время сведения из расчетов о начисленных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование регулярно передаются СФР для их дальнейшего персонифицированного отражения на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах СФР (п. 1 ст. 10 Закона N 167-ФЗ, подп. 13 п. 2 ст. 6 Закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ, Порядок взаимодействия территориальных отделений СФР с ФНС по субъектам РФ от 21.09.2016 N ММВ-23-1/20/4И). Поэтому налоговые органы настаивают на представлении уточненного расчета по страховым взносам при любом изменении в сведениях о начисленных суммах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих отражению на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица в прошлом расчетном периоде (письма Минфина России от 18.01.2022 N 03-15-05/2136, от 26.07.2018 N 03-15-06/52554, ФНС России от 10.11.2021 N БС-4-11/15760, от 14.01.2019 N БС-4-11/228).

Обобщая сказанное, можно отметить, что с учетом пп. 1, 7 ст. 81, п. 3 ст. 88 НК РФ уточненный расчет плательщиком страховых взносов представляется в случаях:

— обнаружения плательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, которые повлекли за собой занижение суммы страховых взносов, подлежащей уплате;

— выявления плательщиком фактов указания недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате;

— необходимости корректировки персонифицированных сведений о застрахованных лицах;

— получения от налогового органа в ходе камеральной налоговой проверки требования о внесении соответствующих уточнений;

— непринятия ФСС РФ к зачету расходов на выплату страхового обеспечения (за периоды до 2020 г.).

Как уже было отмечено, ограничений на право налогоплательщика на исправление ошибок, период совершения которых находится за пределами трех лет, нормы НК РФ не содержат. Также считаем необходимым отметить следующее.

Согласно норме абзаца второго п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), если иное не предусмотрено п. 4 ст. 80 НК РФ, и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе (в том числе через многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг) либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, плательщику страховых взносов, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме — при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Из системного толкования статей 80, 81, 88 НК РФ следует, что праву налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию корреспондирует обязанность налогового органа принять эту декларацию и в установленный срок провести камеральную налоговую проверку. Положениями статьи 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций, не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций. Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Ни статья 80 НК РФ, ни статья 81 НК РФ не содержат каких-либо специальных условий, ограничивающих налоговые органы в проверке уточненной налоговой декларации в полном объеме. Таким образом, ограничений на проведение камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы НК РФ не содержат. Смотрите также письмо ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979 «О порядке проведения налоговых проверок уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды, превышающие три года».

Следовательно, организация в рассматриваемой ситуации не ограничена в возможности внести необходимые изменения в расчет страховых взносов за 2018 год и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета (п. 5 ст. 81 НК РФ). Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

В случае, если исправление следует произвести по налогу, расчет по которому ведется в течение налогового периода нарастающим итогом, а ошибка произошла не в последнем отчетном периоде, то необходимо подать уточненные декларации за все прошедшие отчетные периоды, начиная с того, к которому относится ошибка.

С подачей уточненной декларации (расчета) организацией (индивидуальным предпринимателем) признается недействительность первичной (предыдущей) декларации (расчета), содержащей ошибочные сведения.

За отчетные и расчетные периоды 2017-2019 годов уточненные расчеты по страховым взносам представляются в ИФНС по форме, утвержденной приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@ «Об утверждении формы расчета по страховым взносам, порядка его заполнения, а также формата представления расчета по страховым взносам в электронной форме» (п. 2 Приказа ФНС России N ММВ-7-11/551@). Смотрите также письмо ФНС России от 22.04.2021 N БС-3-11/3059@.

К уточненному желательно приложить пояснительную записку (сопроводительное письмо), в которой следует изложить, в какие разделы, строки расчета были внесены изменения и чем это было вызвано. Такая информация позволит сократить объем переписки между плательщиками и налоговыми органами.

Таким образом, при обнаружении в поданном в налоговый орган расчете по страховым взносам за 2018 год недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы взносов, подлежащей уплате, организация вправе признать недействительность первичного (предыдущего) расчета за 2018 год, содержащего ошибочные сведения, путем внесения в него необходимых изменений в 2023 году.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

Сотрудник направляется в командировку за границу на личном автомобиле. Общество компенсирует сотруднику расходы на оплату полиса страхования гражданской ответственности владельца автотранспортного средства, приобретаемого по законодательству Республики Абхазия при пересечении границы с данной страной. Уменьшают ли данные затраты налогооблагаемую базу для исчисления прибыли? Нужно ли удерживать НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С учетом того, что страхование гражданской ответственности владельца автотранспортного средства, въезжающего на территорию Республики Абхазия, является обязательным в данной стране, полагаем, что уплаченные сотрудником на границе денежные средства на покупку страхового полиса можно учесть в качестве расходов на командировки как сборы за право въезда автомобильного транспорта.

Считаем также, что суммы данной компенсации не должны облагаться НДФЛ.

Акцентируем внимание, что данные выводы является исключительно нашим экспертным мнением.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Общие принципы признания расходов для целей налогообложения прибыли установлены п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с данной нормой в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 263 НК РФ предусмотрен перечень видов расходов добровольного страхования, взносы по которым учитываются в целях налогообложения прибыли. В частности, согласно подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору признаются для целей налогообложения прибыли, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

В рассматриваемом случае сотрудник при пересечении границы с Республикой Абхазией приобретает полис страхования гражданской ответственности владельца автотранспортного средства. Такое страхование в соответствии с законодательством Республики Абхазии является обязательным для въезжающих в данную страну иностранных граждан (смотрите информацию на официальном сайте Посольства Республики Абхазии в РФ — https://abkhazia.mid.ru/ru/countries/ob_abkhazii/).

Между тем, на наш взгляд, данные расходы для целей НК РФ квалифицировать в качестве расходов на страхование не стоит. Поясним.

Понятие страхование в НК РФ не раскрывается, в этой связи, руководствуясь ст. 11 НК РФ, для толкования этого понятия можно обратиться к иным нормативно-правовым актам РФ. В силу п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее Закон N 4015-1) страхование — это отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Понятие страховщики, в свою очередь, расшифровано в п. 1 ст. 6 Закона N 4015-1: это страховые организации, иностранные страховые организации, общества взаимного страхования. При этом:

— страховая организация — юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления деятельности по страхованию и (или) перестрахованию и получившее лицензию на осуществление соответствующего вида страховой деятельности в установленном Законом N 4015-1 порядке;

— иностранная страховая организация — иностранное юридическое лицо, соответствующее требованиям, установленным п. 1 ст. 33.1 Закона N 4015-1, осуществляющее коммерческое присутствие на территории РФ путем создания филиала (филиалов) и получившее лицензию на осуществление соответствующего вида страховой деятельности на территории РФ в установленном Законом N 4015-1 порядке.

В рассматриваемом случае договор страхования автогражданской ответственности заключен с организацией СК Гарант-Страхование. Данная организация, как следует из информации на ее официальном сайте (https://garant-strakhovanie.ru/o-nas.html), создана в соответствии с законодательством Республики Абхазия, находится в Республике Абхазия, филиалов на территории РФ и лицензии на осуществление страхового дела в РФ не имеет. У этой организации полис страхования можно приобрести в пункте оформления на российско-абхазской границе или в иных пунктах, расположенных на территории Республики Абхазии.

Таким образом, услуги, оказываемые данной организацией, для целей российского законодательства не являются услугами по страхованию.

Сделанный вывод согласуется и с разъяснениями контролирующих органов. Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 08.09.2010 N 16-15/094901@ указано, что предусмотренные подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы, осуществляемые в соответствии с общепринятыми международными требованиями, могут признаваться для целей налогообложения прибыли в одном из двух случаев:

— налогоплательщику предоставляется страховая защита не на территории РФ страховой организацией, получившей лицензию на осуществление страховой деятельности на территории РФ согласно п. 1 ст. 6 Закона N 4015-1, по видам ответственности, без страхования которых на территории иностранного государства резидент РФ не сможет осуществлять свою деятельность;

— если страхователями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории РФ через постоянные представительства и заключившие вышеуказанные договоры страхования со страховыми организациями на условиях правил делового оборота или законодательства страны постоянного нахождения иностранной организации.

Итак, в рассматриваемой ситуации понесенные сотрудником затраты в качестве расходов на страхование рассматриваться не должны.

На основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены расходы на командировки. К ним, в частности, относятся консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

При этом каких-либо ограничений по объему признаваемых командировочных расходов данная норма не предусматривает. Также стоит отметить, что нормы действующего законодательства РФ не содержат ограничений для организации и работников в выборе вида транспорта для поездки в командировку.

С учетом того, что страхование гражданской ответственности владельца автотранспортного средства, въезжающего на территорию Республики Абхазии, является обязательным в данной стране, полагаем, что уплаченные сотрудником на границе денежные средства на покупку страхового полиса можно учесть в качестве расходов на командировки как сборы за право въезда автомобильного транспорта. Безусловно, такие расходы учитываются только при наличии подтверждающих их первичных учетных документов, а также документов, подтверждающих служебный характер поездки.

Тем не менее хотим обратить внимание, что в правоприменительной практике встречается позиция, что при направлении сотрудника в командировку на личном автомобиле расходы на возмещение сотруднику любых расходов, связанных с использованием автомобиля, должны учитываться в целях исчисления налога на прибыль на основании и по правилам подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, а не подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите письмо ФНС РФ 21.05.2010 N ШС-37-3/2199).

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей учитываются только в пределах норм, установленных Правительством РФ. На основании постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее — Постановление N 92) в состав расходов включаются компенсации в следующих размерах:

— по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно сумма компенсации составляет 1200 руб. в месяц;

— по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см сумма компенсации составляет 1500 рублей в месяц.

Суммы компенсаций сверх этих лимитов не могут уменьшать облагаемую прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ).

На наш взгляд, такая позиция не является обоснованной. Основания для выплаты компенсации, указанной в подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, могут определяться только в соответствии с трудовым законодательством (ст. 188 ТК РФ), поскольку НК РФ такие отношения не регулируются. Если за период командировки компенсация за использование личного автомобиля на основании ст. 188 ТК РФ не выплачивается, положения подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ применяться не должны. О том, что расходы, связанные с использованием в командировке личного автомобиля, могут быть признаны на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, косвенно можно заключить из письма Минфина России от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23680. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006 N А29-8205/2005а судьи, защищая позицию налогоплательщика, указывали, что, обосновав затраты на приобретение бензина для автомобилей работников, направлявшихся в командировки, общество представило авансовые отчеты, при этом размер возмещения расходов соответствует экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности. Факт направления работников в командировки на личных автомобилях инспекция не оспаривает.

Для минимизации указанных рисков следует в локальном акте организации установить, что на время командировки компенсация за использование личного автомобиля не выплачивается, а работнику возмещаются фактические расходы на проезд на личном транспорте (в частности, расходы на бензин).

Отметим также, что материалов правоприменительной практики, прямо касающихся рассматриваемой ситуации, нам обнаружить не удалось. По данной теме отсутствуют как официальные разъяснения контролирующих органов, так и судебные решения. В связи с этим акцентируем внимание, что все сказанное выше является исключительно нашим экспертным мнением. В связи с этим напоминаем о праве обратиться в Минфин России и в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Особенности определения налоговой базы по договорам страхования установлены в ст. 213 НК РФ.

Однако, как было сказано выше, на наш взгляд, услуги, оказываемые иностранной организацией, не имеющей лицензии на осуществление страхового дела в РФ, для целей российского законодательства не являются услугами по страхованию.

Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ от уплаты НДФЛ освобождаются все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая направление в служебную командировку. В частности, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, курортный сбор, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения, пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного или дипломатического паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Расходы, связанные с правом въезда автомобильного и иного транспорта на территорию иностранного государства, в п. 1 ст. 217 НК РФ прямо не поименованы.

Между тем ст. 168 ТК РФ предусмотрена возможность компенсации командированным работникам любых расходов, произведенных ими с разрешения или ведома работодателя, при условии, что такие компенсации установлены локальным актом организации.

Поэтому полагаем, что уплаченные сотрудником на границе денежные средства на покупку страхового полиса можно не облагать НДФЛ, как прочие командировочные расходы.

Между тем обращаем внимание, что сделанный вывод является исключительно нашим экспертным мнением, и мы не исключаем вероятности того, что у контролирующих органов на этот счет может быть иная позиция. Материалов правоприменительной практики по вопросу исчисления НДФЛ в рассматриваемом случае нам также обнаружить не удалось.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

У организации заключен договор с брокером на исполнение перевозки операции по ВЭД. Брокеру поручено уплачивать пошлины, взносы и НДС (таможенные платежи).

Согласно договору организация перечисляет брокеру аванс на таможенные платежи (не услуги самого брокера).

Во время декларации товаров на границе брокер оплачивает таможенные платежи со своего ЕЛС.

Какие документы обязан предоставить брокер клиенту по возмещению таможенных платежей?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для реализации права на возмещение понесенных издержек таможенный представитель (брокер) в рассматриваемой ситуации может представить наряду с иными документами отчет поверенного с приложением одного из таких подтверждающих документов, как отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов и иных платежей в виде документа на бумажном носителе или электронного документа, выданное таможенным органом, копию декларации на товары, поданной в виде электронного документа.

Обоснование позиции:

Таможенный представитель (брокер) совершает от имени и по поручению декларанта (или иных заинтересованных лиц) таможенные операции на территории государства-члена, таможенным органом которого он включен в реестр таможенных представителей, в соответствии с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования (п. 44 ч. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (приложение N 1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза от 11.04.2017, далее — ТК ЕЭС), часть 1 ст. 401 ТК ЕАЭС, глава 60 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 289-ФЗ).

Обязанности таможенного представителя перечислены п. 1 ст. 405 ТК ЕАЭС.

Одной из обязанностей таможенного представителя является представление в таможенные органы отчетности с использованием информационных технологий (подп. 2 п. 1 ст. 495 ТК ЕАЭС).

Согласно п. 2 ст. 401 ТК ЕАЭС отношения таможенных представителей с декларантами или иными заинтересованными лицами строятся на договорной основе.

Деятельность таможенного представителя (брокера) по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с ТК ТС) носит характер посреднической деятельности (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Смотрите письмо Минфина России от 22.01.2013 N 03-11-11/19.

В ст. 971 ГК РФ сказано, что по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

С учетом также ст. 182 ГК РФ все действия, произведенные таможенным представителем, порождают права и обязанности непосредственно у представляемого декларанта.

ГК РФ не содержит каких-либо специальных требований к сторонам договора поручения. Существенным для сторон договора поручения является согласование конкретных юридических действий, которые должен совершить поверенный. Поручение должно быть определенным (смотрите, например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.05.2009 N Ф03-1651/2009).

Поверенный по договору поручения совершает действия за счет доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Поэтому доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором:

— возместить поверенному понесенные издержки;

— обеспечить поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения (п. 2 ст. 975 ГК РФ).

К издержкам поверенного могут относиться платежи в пользу третьих лиц, необходимые для исполнения поручения, в частности, таможенные платежи.

Для реализации права на возмещение понесенных издержек поверенный должен документально подтвердить то, что эти издержки были связаны с исполнением договора поручения.

Во избежание споров между сторонами перечень подлежащих возмещению издержек целесообразно оговорить в договоре.

Документом, подтверждающим факт выполнения поверенным поручения по договору, может являться отчет поверенного.

Поверенный обязан по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения (ст. 974 ГК РФ). Таким образом, отчет предоставляется, если соответствующая обязанность прямо указана в договоре поручения.

Конкретной формы и требований к содержанию отчета поверенного законодательством не предусмотрено. К отчету прилагаются оправдательные документы, которыми подтверждается, в частности, размер расходов поверенного в связи с исполнением поручения

В общем случае поверенный должен представить доверителю:

— копию платежного поручения поверенного;

— отчет поверенного;

— копию коммерческого счета (инвойса);

— копии транспортных документов (накладных, коносамента и др.);

— акт и счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (если поверенный является плательщиком НДС);

— другие документы, подтверждающие расходы поверенного.

Применительно к особенностям рассматриваемой ситуации необходимо отметить следующее.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 48 ТК ЕЭС авансовыми платежами признаются денежные средства (деньги), внесенные в счет уплаты предстоящих таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин и не идентифицированные плательщиком в разрезе конкретных видов и сумм таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин в отношении конкретных товаров, если внесение таких авансовых платежей устанавливается в соответствии с законодательством государств-членов.

При этом денежные средства (деньги), внесенные в качестве авансовых платежей, являются имуществом лица, внесшего авансовые платежи. Они не могут рассматриваться, в частности, в качестве таможенных платежей до тех пор, пока лицо, внесшее авансовые платежи, не сделает распоряжение об этом таможенному органу либо таможенный орган не обратит взыскание на авансовые платежи. В качестве распоряжения лица, внесшего авансовые платежи, рассматриваются представление им или от его имени таможенной декларации или заявления на возврат сумм авансовых платежей либо совершение в соответствии с законодательством государств-членов иных действий, свидетельствующих о намерении этого лица использовать свои денежные средства (деньги) в том числе в качестве таможенных платежей (п. 4 ст. 48 ТК ЕЭС).

В соответствии со статьями 135, 136, 175, 186 и 208 ТК ЕЭС обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин в отношении товаров, помещаемых под таможенные процедуры, предусмотренные вышеуказанными статьями Таможенного кодекса, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом декларации на товары и подлежит исполнению при применении соответствующей таможенной процедуры.

Следовательно, по факту регистрации таможенной декларации декларантом или от его имени таможенным представителем производится списание сумм в счет уплаты таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов.

Согласно п. 5 ст. 48 ТК ЕЭС на основании обращения лица, внесшего авансовые платежи, в таможенный орган, определенный законодательством государств-членов, такой таможенный орган представляет лицу, внесшему авансовые платежи, отчет о расходовании денежных средств (денег), внесенных в качестве авансовых платежей, за период, не превышающий срок, устанавливаемый законодательством государств-членов для возврата авансовых платежей. Форма обращения лица, внесшего авансовые платежи, и порядок его подачи в таможенный орган, а также форма указанного отчета, порядок и сроки его представления таможенным органом определяются законодательством государств-членов (смотрите приложение N 1 к приказу ФТС России от 25.02.2019 N 321).

В свою очередь, в соответствии с ч. 5 ст. 121 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее — Закон N 311-ФЗ) по письменному заявлению лица, внесшего авансовые платежи, таможенный орган не позднее 30 дней со дня получения такого заявления обязан в письменной форме предоставить указанному лицу отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, но не более чем за три года, предшествующие указанному заявлению. Отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, форма которого утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (приложение 2 к приказу ФТС России от 25.02.2019 N 321), должен содержать сведения за период, указанный в заявлении лица, по видам таможенных и иных платежей:

1) о суммах поступивших авансовых платежей за период, указанный в заявлении, в том числе если по заявлению плательщика статус авансовых платежей приобрели денежные средства, внесенные им ранее в виде денежного залога, либо излишне уплаченные или взысканные таможенные платежи;

2) о суммах авансовых платежей, израсходованных на уплату таможенных и иных платежей, внесение денежного залога, с указанием реквизитов документов, на основании которых осуществлялось бесспорное взыскание таможенных пошлин, налогов за счет неизрасходованного остатка авансовых платежей;

3) о суммах авансовых платежей, возвращенных лицу с указанием реквизитов заявлений о возврате и решений о возврате.

Отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей (наряду с иными документами), является подтверждением факта использования аванса на уплату таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов.

На основании п. 6 ст. 121 Закона N 311-ФЗ в случае несогласия лица, внесшего авансовые платежи, с результатами отчета таможенного органа проводится совместная выверка расходования денежных средств этого лица. Результаты такой выверки оформляются актом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (приложение N 1 к приказу ФТС России от 22.01.2019 N 88). Акт составляется в двух экземплярах, подписывается таможенным органом и лицом, внесшим авансовые платежи. Один экземпляр акта после его подписания вручается указанному лицу.

Таким образом, в случае, если авансовые платежи внесены таможенным представителем, выступающим в качестве плательщика таможенных пошлин, налогов, с учетом требования ч. 5 ст. 121 Закона N 311-ФЗ таможенные органы обязаны по письменному заявлению этого лица предоставить в письменной форме отчет о расходовании таких денежных средств (смотрите письмо Федеральной таможенной службы от 22.12.2011 N 01-11/63312)*(2).

Учитывая, что показатели Отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, позволяют плательщику платежей подтвердить информацию о суммах произведенных авансовых платежей (включая информацию о реквизитах платежных документов), а также о суммах авансовых платежей, израсходованных на уплату таможенных платежей (в разрезе видов платежей с указанием реквизитов документов-оснований для расходования денежных средств), данный документ может быть использован брокером для подтверждения расходов на уплату таможенных платежей.

Кроме того, в силу п. 4 ст. 117 Закона N 311-ФЗ по требованию плательщика таможенных пошлин, налогов таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме, но не более чем за три календарных года, предшествующие этому требованию. Смотрите письмо Минфина России от 11.06.2015 N 03-07-08/33992. Форма такого подтверждения утверждена приказом ФТС России от 28.02.2019 N 340. Таможенные органы не вправе требовать у плательщика таможенных пошлин, налогов подтверждения поступления денежных средств на счет Федерального казначейства либо на счет, определенный международным договором государств — членов Таможенного союза. По письменному заявлению плательщика таможенных пошлин, налогов таможенный орган обязан сам предоставить сведения о поступлении денежных средств на счет Федерального казначейства либо на счет, определенный международным договором государств — членов Таможенного союза.

В свою очередь, на основании ч. 11 ст. 30 Закона N 289-ФЗ таможенные органы не вправе требовать у плательщика подтверждения поступления денежных средств на счет Федерального казначейства. По заявлению плательщика не позднее двадцати календарных дней со дня, следующего за днем получения такого заявления, таможенный орган обязан выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов и иных платежей в виде документа на бумажном носителе или электронного документа, но не более чем за три календарных года, предшествующие дню подачи этого заявления. Форма, формат и структура подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в области таможенного дела.

Таким образом, наряду с платежными документами, свидетельствующими об уплате таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов, возможно использовать подтверждение по форме, утвержденной приказом ФТС России от 28.02.2019 N 340.

Вместе с тем в письме ФНС России от 22.02.2019 N СД-4-3/3108@ применительно к подтверждению уплаты сумм НДС было разъяснено следующее: с августа 2018 года таможенные органы могут принимать уплату пошлин и налогов через единый лицевой счет плательщика, открытый ФТС. При этом необходимые суммы таможенный орган списывает со счета импортера без детализации до платежных документов вне зависимости от того, в какой таможенный орган подана декларация на товары. В этом случае реквизиты платежных документов в таможенной декларации не указываются. При этом в графе «В» декларации на товары подлежит обязательному заполнению код вида платежа, сумма уплаченного таможенного платежа, иного платежа, взимание которого возложено на таможенные органы, цифровой код валюты уплаты. Документом, подтверждающим, в частности, уплату суммы НДС, может являться декларация на товары, в которой содержатся сведения, свидетельствующие о выпуске товаров в соответствующей таможенной процедуре, а также сведения о сумме исчисленного и уплаченного налога по соответствующему коду вида платежа.

В соответствии с Порядком использования Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов при таможенном декларировании и выпуске (отказе в выпуске) товаров в электронной форме, после выпуска таких товаров, а также при осуществлении в отношении них таможенного контроля (далее — Порядок), утвержденном приказом ФТС России от 17.09.2013 N 1761, взаимодействие декларантов с таможенными органами при таможенном декларировании и выпуске товаров осуществляется посредством электронного способа обмена информацией. Согласно п. 26 Порядка после выпуска (условного выпуска) или отказа в выпуске товаров декларанту с использованием ЕАИС таможенных органов направляется авторизованное сообщение, содержащее принятое таможенным органом декларирования решение по декларации на товары, поданной в виде электронного документа (далее — ЭТД), а также ЭТД с соответствующими таможенными отметками. При этом на основании подп. «а» п. 39 Порядка таможенные органы распечатывают копии ЭТД на бумажных носителях по обращению декларанта. Таким образом, наличие у налогоплательщика только копии ЭТД на бумажном носителе, подтверждающей ввоз товаров на территорию РФ, полученной от таможенных органов в соответствии с Порядком, не препятствует реализации в том числе права на вычет сумм НДС, уплаченных таможенным органам по ввезенным товарам (смотрите также письма Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-08/9279, от 22.02.2017 N 03-07-08/10198, от 29.05.2015 N 03-07-15/31200, от 22.05.2015 N 03-07-08/29571).

Полагаем, что с учетом последних изменений декларация на товары, представленная брокером (копия декларации на товары, поданная в виде электронного документа), может выступать самостоятельным документом для подтверждения необходимости возмещения брокеру уплаченных им таможенных платежей.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества