За декабрь 2022 года организация заплатила страховые взносы с зарплаты, как и зарплату, в декабре 2022 года.

В январе у работников, заболевших в последних числах декабря, зарплата пересчиталась (уменьшилась). Следовательно, страховые взносы были переплачены.

Можно ли зачесть переплату по отдельным страховым взносам, уплаченным в 2022 году, в счет уплаты страховых взносов 2023 года?

С 1 января 2023 года по-прежнему можно будет осуществить возврат или зачет излишне уплаченных денежных средств, перечисленных в счет уплаты ЕНП. Однако такая процедура возможна будет только при положительном сальдо на ЕНС.

Сальдо ЕНС на 1 января 2023 года представляет собой разницу между излишне перечисленными денежными средствами и суммами неисполненных обязанностей с учетом особенностей, установленных частями 5 и 6 ст. 4 Закона N 263-ФЗ.

Учреждение в 2023 году может зачесть переплату по налогам в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). То есть учреждение вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо по его ЕНС, путем зачета (п. 1 ст. 78 НК РФ), в частности:

— в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога;

— в счет исполнения решений налоговых органов, указанных в подп. 10 и 11 п. 5 и подп. 3 п. 7 ст. 11.3 НК РФ, либо погашения задолженности, не учитываемой в совокупной обязанности в соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 11.3 НК РФ.

Если суммы положительного сальдо недостаточно для проведения зачета в полном объеме, налоговики осуществят зачет частично.

Для осуществления зачета учреждению нужно подать заявление по утвержденной ФНС форме. Данное заявление можно представить в ИФНС в электронном виде по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика. При этом в заявлении о проведении зачета в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса) учреждению надо будет указать принадлежность денежных средств к источнику доходов бюджетов бюджетной системы РФ, срок уплаты и иные реквизиты, необходимые для определения соответствующей обязанности (п. 2, 4 ст. 78 НК РФ).

Зачет ИФНС осуществит не позднее дня, следующего за днем поступления от учреждения соответствующего заявления (п. 5 ст. 78 НК РФ). Форма заявления утверждена Приказом Федеральной налоговой службы от 30.11.2022 N ЕД-7-8/1133@ (Приложение N 3).

Таким образом, учреждение может зачесть переплату в 2023 году по страховым взносам, уплаченным в 2022 году.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Алексеев Никита

Ответ прошел контроль качества

Организация на общей системе налогообложения получила по итогам 9 месяцев 2022 года убыток. В ноябре 2022 года обнаружено, что расходы за 3 квартал 2022 года были завышены.

Необходимо ли подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2022 года, если суммы выявленных излишне отнесенных к расходам затрат небольшие и не приводят к образованию налогооблагаемой прибыли за указанный период?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данном случае для исправления допущенной ошибки следует внести корректировки в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2022 года, что сопряжено с необходимостью формирования и представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации за данный отчетный период.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Это общее правило, из которого приведенным пунктом предусмотрено два исключения:

— в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения);

— налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как видим, предусмотренные законом правила исправления ошибок в налоговом учете не зависят от их существенности, а также от влияния, которое будет оказывать их исправление на величину налоговой базы.

В рассматриваемой ситуации период совершения ошибки известен (3 квартал 2022 года). Кроме того, ошибка, выразившаяся в завышении расходов, не может иметь следствием излишнюю уплату налога на прибыль, что следует из правил расчета налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ). Данные обстоятельства указывают на то, что исправление допущенной организацией ошибки должно осуществляться по общему правилу — за тот отчетный период, в котором она была допущена, то есть за 9 месяцев 2022 года (п. 2 ст. 285 НК РФ), что сопряжено с необходимостью формирования и представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации за данный отчетный период (ст. 81 НК РФ). Аналогичный подход представлен, например, в письмах Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/334, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Может ли сотрудник Федеральной службы исполнения наказаний (аттестованная должность) получить стандартный налоговый вычет по НДФЛ на ребенка, посещающего детский сад? Если да, то куда необходимо обращаться и какие нужны документы?

Полный перечень физических лиц, которые могут претендовать на получение стандартных вычетов по НДФЛ, указан в подп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет на детей предоставляется в том числе родителям (смотрите письмо Минфина России от 09.02.2010 N 03-04-06/8-13). Исключений для каких-либо категорий сотрудников налоговым законодательством не установлено, следовательно, сотрудники ФСИН вправе воспользоваться вычетом на общих основаниях.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ). При этом ни налоговым, ни семейным законодательством не установлен перечень документов, которые должны представляться в подтверждение права на вычет; в общем случае бывает достаточно Свидетельства о рождении ребенка.

На официальном сайте ФНС (https://www.nalog.gov.ru/rn77/taxation/taxes/ndfl/nalog_vichet/standart_nv/) подробно изложен порядок действий при получении налогового вычета на ребенка (детей) (а также порядок действий при получении налогового вычета, если в течение года стандартные вычеты не предоставлялись работодателем или были предоставлены в меньшем размере).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

В каких случаях бюджетному учреждению при формировании резерва на оплату отпусков можно использовать счет 401.20 вместо счета 109.00? Достаточно ли будет в учетной политике указать, что суммы резерва подлежат списанию в дебет счета 401.20?

С целью корректного формирования себестоимости и равномерного отнесения расходов на финансовый результат, а также отражения в отчетности отложенных обязательств возникает необходимость создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Положениями абзаца 2 п. 160.1 Инструкции N 174н прямо предусмотрено, что формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время), может быть отражено в бюджетном учете по кредиту счета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции не только с кредитом счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг», но и в корреспонденции со счетом 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта».

Это говорит о том, что в равной степени можно применять счета 109 00 и 401 20. В то же время счет 109 00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» предназначен для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (п. 134 Инструкции N 157н). Отсутствие необходимости в применении счета 109 00 может быть обусловлено особенностями деятельности учреждений бюджетной сферы. Как правило, к таким учреждениям относятся казенные учреждения, органы государственной власти или органы местного самоуправления. Однако применение указанного счета для них является обязательным в том случае, когда субъект учета — казенное учреждение осуществляет приносящую доход деятельность (письмо Минфина России от 02.09.2016 N 02-07-10/51652).

В рассматриваемой ситуации, если бюджетное учреждение будет отражать резерв на оплату отпусков только по счету 401 20, то велика вероятность неверного формирования затрат по выполненным работам и (или) оказанным услугам, что приведет к нарушению правил ведения бухгалтерского учета и предоставлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Что может послужить основанием для применения мер административной ответственности, предусмотренной ст. 15.15.6 КоАП РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шубенкина Елена

Ответ прошел контроль качества

Организация 1 применяет общую систему налогообложения и является производителем продукции. Организация 2 применяет общую систему налогообложения и является поставщиком и покупателем по отношению к Организации 1. Организация 1 и 2 между собой являются взаимозависимыми лицами. Организации находятся в разных регионах (ставки налога на прибыль в бюджет регионов не отличаются). В 2022 году между организацией 1 и организацией 2 были заключены договоры:

— договор 1 (реализация продукции);

— договор 2 (реализация другой продукции);

— договор 1 поставки материалов;

— договор 2 поставки материалов.

В сумме по этим договорам доход за календарный год составил свыше 1 млрд руб.

Надо ли считать вышеуказанные сделки контролируемыми, если никаким другим критериям контролируемости организация 1 и организация 2 не соответствуют?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Данные сделки контролируемыми не признаются.

Обоснование позиции:

Пункт 1 ст. 105.14 НК РФ определяет, что по общему правилу в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимыми лицами признаются лица, указанные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. При этом лица могут быть признаны для целей налогообложения взаимозависимыми и по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ (пп. 6, 7 ст. 105.1 НК РФ).

Сделки между российскими взаимозависимыми организациями признаются контролируемыми (если иное не предусмотрено пп. 3 и 4 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из обстоятельств, перечисленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

В свою очередь, абзац 2 п. 3 ст. 105.14 НК РФ указывает, что сделки, предусмотренные п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей.

Однако из приведенных норм остается неясным: должны ли одновременно выполняться условия пп 2, 3 ст. 105.14 НК РФ или же достаточно только выполнения условий, названных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ или п. 3 ст. 105.14 НК РФ?

В разъяснениях финансового ведомства высказывается мнение, что согласно положениям ст. 105.14 НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, признаются контролируемыми в случае наличия хотя бы одного из обстоятельств, перечисленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, при условии, что в этом случае сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. (смотрите, например, письма Минфина России от 31.03.2021 N 03-12-11/1/23492, от 18.05.2020 N 03-12-11/1/40113, от 14.01.2019 N 03-12-11/1/749).

В свою очередь, в информации ФНС России от 28.12.2018 «С 1 января изменяются критерии признания сделок контролируемыми» говорится, что внутрироссийские сделки будут контролироваться при одновременном соблюдении двух критериев:

— если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб.;

— если сделки удовлетворяют условиям, указанным в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Сказанное, на наш взгляд, позволяет в рассматриваемом случае допустить, что сделки между организациями 1 и 2 не признаются контролируемыми в целях налогообложения, поскольку не имеют места обстоятельства, названные в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Если сделка не признается в целях НК РФ контролируемой, представление уведомления о контролируемых сделках в отношении такой сделки не требуется (письма Минфина России от 19.12.2017 N 03-12-11/1/84923, от 16.09.2015 N 03-01-18/53089).

Приведем также мнение специалиста (смотрите материал: — Основные изменения в Налоговом кодексе РФ в 2022 году (под редакцией А.В. Брызгалина). — «Налоги и финансовое право», 2021 г.): …сделка между резидентами РФ признается контролируемой при одновременном соблюдении следующих условий:

— сделка совершена между взаимозависимыми лицами,

— имеется одно из обстоятельств, перечисленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ,

— сумма доходов по таким сделкам за календарный год превышает 1 млрд руб.,

— сделка не подпадает под исключения, перечисленные в п. 4 ст. 105.14 НК РФ.

Соответственно, если не выполняется одно или несколько из данных условий, то сделка не будет признаваться контролируемой.

В силу неоднозначности формулировок НК РФ мы не можем однозначно говорить об отсутствии налоговых рисков в анализируемой ситуации. Вместе с тем следует учитывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Арбитражной практики применительно к данному вопросу нам обнаружить не удалось.

В целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

К сведению:

Минфин России разъясняет, что признание сделок между взаимозависимыми лицами, контролируемыми по основанию, предусмотренному подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, в частности, возможно в случае, если хотя бы одно обособленное подразделение российской организации, являющейся стороной сделок, применяет налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, отличную от налоговой ставки другой стороны сделок (за исключением ставок, предусмотренных пп. 2-4 ст. 284 НК РФ), к прибыли от деятельности, в рамках которой заключены такие сделки (письма Минфина России от 25.12.2019 N 03-12-11/1/101449, от 22.01.2019 N 03-12-11/1/2884, см. также материал: — Комментарий к письму Минфина России от 25 декабря 2019 г. N 03-12-11/1/101449 (С.М. Львовский, журнал «Нормативные акты для бухгалтера», N 4, февраль 2020 г.)).

Как мы поняли, в данном случае эти обстоятельства отсутствуют.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Между агентом (арендодателем) и принципалом (арендатором) заключен агентский договор в рамках договора аренды здания. Агент от своего имени, но за счет принципала обязуется совершить следующие юридически значимые действия:

— обеспечивать бесперебойное снабжение арендуемых помещений коммунальными ресурсами и услугами, а именно электрической энергией (далее — ресурсы, услуги);

— разрешать с поставщиком (услуг) все спорные и аварийные ситуации;

— получать и проверять счета от поставщика услуг;

— участвовать в фиксации показаний приборов учета, при необходимости организовывать замены и проверки этих приборов;

— оплачивать поставщику услуг стоимость потребленной электрической энергии;

— получать и перевыставлять принципалу счета, счета-фактуры и иные документы по потребленным ресурсам и услугам.

Агент ежемесячно предоставляет принципалу отчет о выполнении, к отчету прикладываются: расчет энергопотребления за отчетный период, копии счетов энергоснабжающей организации, оплаченные агентом.

Принципал авансовым платежом перечисляет на счет агента денежные средства в счет оплаты электроэнергии. Агент перечисляет аванс поставщику. Вознаграждение агента выплачивается после получения отчета агента. Агент (арендодатель) применяет УСН, а принципал общую систему налогообложения. Договор энергоснабжения заключен ранее даты заключения агентского договора.

Принципал оплачивает не весь объем поставляемой электроэнергии в рамках договора энергоснабжения, заключенного между агентом и гарантирующим поставщиком, а только часть, определяемую расчетным путем.

Какие бухгалтерские проводки должны сделать принципал и агент в описанной выше ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы в виде стоимости коммунальных платежей и агентского вознаграждения признаются в бухгалтерском учете арендатора-принципала расходами по обычным видам деятельности.

При поступлении денежных средств от арендатора-принципала за коммунальные услуги и перечислении их ресурсоснабжающей организации у арендодателя-агента не возникает доходов и расходов. Доходом арендодателя будет признаваться агентское вознаграждение, подлежащее учету в составе доходов от обычных видов деятельности.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете сторон приведен ниже.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления. Абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий электроэнергию (п. 2 ст. 539 ГК РФ, смотрите также Энциклопедию судебной практики. Купля-продажа. Энергоснабжение. Договор энергоснабжения (Ст. 539 ГК) (2.4. Наличие у абонента необходимого оборудования является обязательным условием и технической предпосылкой заключения договора энергоснабжения)).

Регулированию агентских отношений посвящена глава 52 ГК РФ. Так, ст. 1005 ГК РФ устанавливается, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала. При этом принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). Таким образом, у посредника не возникает права собственности на услуги, приобретенные в интересах принципала, ни в момент их приобретения, ни в момент реализации, равно как не возникает права собственности на денежные средства за них (за исключением агентского вознаграждения) (постановление Седьмого ААС от 27.02.2019 N 07АП-734/19).

При этом следует учитывать, что, исходя из определения агентского договора, агент должен совершить отдельную сделку или ряд сделок во исполнение именно этого договора. В ситуации, когда агент заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг еще до того момента, как заключен агентский договор, необходимо учитывать вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в п. 6 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии, приведенный в информационном письме от 17.11.2004 N 85, а именно: сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.

Такой вариант оформления отношений предполагает сначала заключение посреднического договора и лишь потом — договора с поставщиками коммунальных услуг (смотрите, например, письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07). В противном случае наличие посреднических отношений может быть поставлено под сомнение, и налоговый орган будет иметь основания для квалификации сумм возмещения коммунальных расходов в качестве дохода арендодателя.

Для арендатора неблагоприятные последствия могут возникнуть в части непринятия к вычету НДС со стоимости приобретенных коммунальных ресурсов и услуг (в данном случае со стоимости оплаты электроэнергии) (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2009 N Ф04-5231/2008).

Однако в более позднем письме Минфина России от 25.12.2017 N 03-11-11/86266 указано, что предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала и при условии предъявляемых ГК РФ к агентским отношениям требований. По сделке с третьими лицами у агента, применяющего УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение. Аналогичные по сути выводы сделаны в письмах Минфина России от 18.04.2018 N 03-11-11/25816, от 01.04.2019 N 03-11-06/2/22193, от 15.01.2018 N 03-11-11/995, от 19.12.2017 N 03-11-06/2/84953. При этом письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-11-06/2/112612, от 11.09.2020 N 03-11-06/2/80000 с аналогичными выводами даны безотносительно того, в рамках каких взаимоотношений заключен посреднический договор. Также имеются письма Минфина России от 02.09.2021 N 03-11-11/70996, от 25.08.2021 N 03-11-11/6853 (с текстом писем можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»).

По всей видимости, в своих более поздних письмах финансовое ведомство учитывает судебную практику, в частности, например, постановления Седьмого ААС от 17.05.2017 N 07АП-3140/17, от 12.10.2017 N 07АП-7656/17. В них содержится вывод о том, что перечисление арендаторами стоимости коммунальных услуг фактически является поступлениями от принципала агенту в связи с исполнением последним посреднических обязательств по передаче денежных средств ресурсоснабжающим организациям. При этом судом не было установлено, что агент, осуществляя платежи ресурсоснабжающим организациям, действовал в собственных интересах, производил самостоятельную реализацию коммунальных услуг и/или рассчитывал на получение дохода от разницы покупки и продажи коммунальных услуг; разница между денежными средствами, полученными арендодателем (агентом) от арендаторов, и денежными средствами, перечисленными им ресурсоснабжающим организациям, отсутствует. Суд признал подлежащими отклонению доводы налогового органа о несоответствии рассматриваемых агентских договоров положениям ст. 1005 ГК РФ, поскольку при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала, поскольку они не основаны на материалах дела. При этом суд указал, что положения ст. 1005 ГК РФ не устанавливают обязательные условия действий агента перед третьими лицами с указаниями, что он действует от имени принципала. Таким образом, в рассматриваемых действиях агента с ресурсоснабжающими организациями в силу ст. 1005 ГК РФ является не обязательным условие об отражении действий агента от имени принципалов (арендаторов). В рамках агентских договоров агент должен был заключить только те договоры с ресурсоснабжающими организациями, необходимость в заключении которых возникнет после подписания агентского договора, в отношении остальных арендодатель (агент) обязан был обеспечить надлежащее исполнение договоров с ресурсоснабжающими организациями, что в рассматриваемом случае им и производилось. Суд оставил без изменения решение АС Кемеровской области от 13.03.2017 по делу N А27-379/2017 и без удовлетворения апелляционную жалобу налогового органа.

По данному вопросу о том, могут ли налоговые органы признать агентский договор ничтожным, если он заключен после того, как был заключен договор с поставщиком энергоресурсов, дополнительно смотрите материал: Вопрос: ИП, работающий на УСН с объектом налогообложения «доходы», сдает собственные нежилые помещения в аренду. Сумма арендной платы включает в себя только сумму аренды. Эксплуатационные расходы арендатор перечисляет ИП по агентскому договору (где есть ссылка на договор аренды). ИП получает счета-фактуры от Мосэнерго, далее ИП перевыставляет счет-фактуру от Мосэнерго в адрес арендатора. Также ИП сдает каждый квартал Журнал учета счетов-фактур. В доход для УСН берет только сумму аренды и агентское вознаграждение. Правильны ли действия ИП? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).

Кроме того, следует учитывать, что стороны не лишены права заключить договор (в том числе и смешанный), по которому арендодатель обязуется совершать сделки и иные действия в интересах и по поручению арендатора, не сводящиеся к исполнению собственником обязанности по содержанию своего имущества (смотрите постановление Второго ААС от 14.04.2014 N 02АП-1188/14), например, разрешать с поставщиком услуг все спорные и аварийные ситуации. То есть в рассматриваемой ситуации наличие посреднических (агентских) отношений между арендодателем и арендатором, по существу, возможно.

Бухгалтерский учет

Учет у арендатора-принципала

Расходы в виде стоимости коммунальных платежей и агентского вознаграждения признаются в бухгалтерском учете принципала расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Предположим, стоимость услуг электроснабжения составила за месяц условно 12 000 руб. (с НДС).

Предоплата агенту (условно 50%) 6000 руб.

Вознаграждение агента 1000 руб.

В бухгалтерском учете принципала рассматриваемые операции отразятся следующим образом:

Дебет 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51

— 6000 руб. — перечислена сумма частичной предоплаты агенту.

Операция отражается только в случае, если перечисляемую сумму на момент перечисления можно квалифицировать как аванс. Если же в назначении платежа не указано, что это аванс, и сумма вознаграждения на момент перечисления не известна, то все перечисленные средства необходимо рассматривать как средства по поручению с соответствующим отражением на счете 76, субсчет «Расчеты с агентом по возмещаемым расходам».

В дальнейшем на основании утвержденного отчета агента в бухгалтерском учете принципала отражается:

— стоимость услуг энергоснабжения, потребленная арендатором,

— зачет аванса, перечисленного агенту, в счет расчетов по оплате стоимости услуг энергоснабжения,

— операция по перечислению оставшихся средств для окончательного расчета с агентом по исполнению поручения;

— сумма причитающегося агенту вознаграждения.

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг»*(3)

— 10 000 руб. — отражена стоимость услуг энергоснабжения, потребленная арендатором (на основании справки-расчета).

Не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки услуг продавец обязан выписать на имя посредника счет-фактуру в двух экземплярах (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом посредник «перевыставляет» принципалу (комитенту) счет-фактуру на основании показателей счета-фактуры, полученного от продавца (на тот объем продукции, которые необходим или относится к принципалу). Отметим, что нормы главы 21 НК РФ не предусматривают особенностей выставления и оформления счетов-фактур в случае приобретения агентами от своего имени товаров (работ, услуг) для выполнения поручения принципала в рамках агентского договора.

Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг»

— 2000 руб. — отражена сумма НДС по услугам энергоснабжения, предъявленная согласно счету-фактуре, полученному от агента.

Арендатор-принципал принимает НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным коммунальным услугам не раньше, чем выполнит все условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ (то есть приобретение услуг для операций, облагаемых НДС, наличие счета-фактуры (либо УПД установленного образца), принятие на учет).

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 2000 руб. — принят НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным услугам энергоснабжения;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг» Кредит 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»

— 6000 руб. — засчитана сумма выданной ранее предоплаты в счет оплаты стоимости услуг энергоснабжения;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с агентом по возмещаемым расходам» Кредит 51

— 6000 руб. — агенту перечислены средства для исполнения поручения;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг» Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом по возмещаемым расходам»

— 6000 руб. — зачтена задолженность перед ресурсосберегающей организацией, не покрытая предоплатой агенту, в части оплаты стоимости услуг энергоснабжения;

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению»

— 1000 руб. — начислено агентское вознаграждение на основании утвержденного отчета агента;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению» Кредит 51

— 1000 руб. — посреднику перечислено агентское вознаграждение.

Учет у арендодателя-агента

В силу п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 3 ПБУ 10/99 при поступлении денежных средств от арендатора-принципала за коммунальные услуги и перечислении их ресурсоснабжающим организациям у арендодателя-агента не будет возникать ни доходов, ни расходов.

Доходом арендодателя для целей бухгалтерского учета будет признаваться только агентское вознаграждение, которое подлежит учету в составе доходов от обычных видов деятельности в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной агентским договором (пп. 2, 4, 5, 6 и 6.1 ПБУ 9/99).

Основания для признания данного дохода у арендодателя-агента возникнут по факту утверждения арендатором-принципалом отчета агента, оформленного в соответствии с требованиями, предъявляемыми к первичным учетным документам (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», смотрите также постановление Девятого ААС от 09.06.2012 N 09АП-11144/12).

В сложившейся ситуации в бухгалтерском учете арендодателя-агента могут быть проведены следующие записи:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с принципалом в счет перечисления предоплаты за электроэнергию»

— 6000 руб. — получены средства от арендатора-принципала для перечисления предоплаты поставщику;

Дебет 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51

— 6000 руб. — перечислена предоплата поставщику услуг энергоснабжения.

На дату поступлении расчетных документов от поставщика услуг энергоснабжения (стоимость месячного объекта электроэнергии 24 000 руб. с НДС):

Дебет 20 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг»

— 10 000 руб. — отражена стоимость услуг энергоснабжения, потребленная арендодателем;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг»

— 2000 руб. — учтен НДС, предъявленный ресурсоснабжающей организацией в части стоимости потребленной арендодателем электроэнергии;

Дебет 20 Кредит 19

— НДС учтен в стоимости приобретенных услуг (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ);

Дебет 76, субсчет «Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам» Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг»

— 12 000 руб. — отражена стоимость услуг энергоснабжения, потребленная арендатором-принципалом за текущий месяц (с учетом НДС);

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг» Кредит 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»

— 6000 руб. — произведен зачет аванса, перечисленного поставщику услуг энергоснабжения, в счет оплаты месячного объема услуг;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг» Кредит 51

— 18 000 руб. — перечислена оплата поставщику услуг энергоснабжения за себя и арендатора;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с принципалом в счет перечисления предоплаты за электроэнергию» Кредит 76, субсчет «Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам»

— 6000 руб. — произведен зачет полученного от арендатора-принципала аванса в счет расчетов с ним по окончательной оплате услуг энергоснабжения в объеме месячного потребления электроэнергии;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам»

— 6000 руб. — поступление денежных средств от арендатора-принципала в счет окончательного расчета по исполнению поручения;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению» Кредит 90

— 1000 руб. — признан доход в виде агентского вознаграждения на дату составления отчета агента;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению»

— 1000 руб. — агентское вознаграждение поступило на расчетный счет.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

На балансе ФГУП (далее — Предприятие) на конец 2021 года числился автомобиль, который имел остаточную стоимость.

При переходе на ФСБУ 6/2020 (в 2022 году, результат перехода отражен в межотчетный период 31 декабря 2021 года) элементы амортизации по указанному автомобилю уже пересматривались: увеличен срок полезного использования (далее — СПИ) до конца 2022 года с учетом планируемого срока эксплуатации, определена и утверждена ликвидационная стоимость. В результате на балансе Предприятия по состоянию на 31.12.2022 числится полностью самортизированный автомобиль.

По истечении СПИ указанный автомобиль Предприятие решило не реализовывать, а продолжить эксплуатировать в течение 2023 и 2024 года. В связи с вышеизложенным Предприятие по состоянию на 31.12.2022 пересмотрело элементы амортизации указанного автомобиля: увеличен СПИ и уменьшена сумма ликвидационной стоимости.

Таким образом, по причине того, что указанный автомобиль полностью самортизирован, Предприятие обязано в учете по состоянию на 31.12.2022 исправить ошибку, то есть скорректировать сумму амортизации.

1. За какой период необходимо произвести перерасчет (корректировку) амортизации: с даты ввода в эксплуатацию по 31 декабря 2022 года либо за период после перехода на ФСБУ 6/2020, то есть за 2022 год?

2. Перерасчет суммы амортизации необходимо произвести из расчета всех пересмотренных элементов амортизации: СПИ и ликвидационной стоимости — либо только пересмотренного СПИ без учета скорректированной ликвидационной стоимости?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. В анализируемой ситуации подлежат исправлению ошибочные записи по счетам бухгалтерского учета Предприятия, относящиеся к отчетному периоду 2022 года, в т.ч. к межотчетному периоду. Отчетные периоды 2021 года и более ранние не затрагиваются.

2. Исправление допущенной ошибки производится исходя из пересмотренного СПИ, без учета скорректированной в конце 2022 года ликвидационной стоимости.

Предприятие может по своему выбору отразить влияние изменения ликвидационной стоимости ОС на показатели бухгалтерской отчетности в доходах (или расходах) начиная либо с 2022, либо с 2023 года.

Обоснование вывода:

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (далее — ФСБУ 6/2020) (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

В п. 37 ФСБУ 6/2020 установлено, что при признании объекта основных средств (далее — ОС) в бухгалтерском учете определяются его срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее обобщенно — элементы амортизации).

Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет СПИ для каждого объекта основных средств, а сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29). При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).

На основании нормы абзаца второго п. 37 ФСБУ 6/2020 элементы амортизации объекта ОС подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится:

— в конце каждого отчетного года,

— при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.

Отметим, что изменения элементов амортизации, возникающие в результате появления новой информации, в общем случае не приводят к исправлению ошибок.

По результатам проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

Таким образом, возможность пересмотра элементов амортизации в течение года обусловлена появлением признаков изменения СПИ, ликвидационной стоимости и др.

Однако в анализируемой ситуации имеются признаки того, что Предприятие при переходе на ФСБУ 6/2020 допустило ошибку в определении СПИ.

1. Исправление ошибки

Как мы поняли из вопроса, Предприятие в соответствии с п. 49 ФСБУ 6/2020 не пересчитывало связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному, в данном случае на 31.12.2021). При этом Предприятие осуществило корректировку балансовой стоимости автомобиля с учетом амортизации, рассчитанной по новым правилам, исходя из нового СПИ.

При этом для автомобиля ожидаемый период эксплуатации после 01.01.2022 был определен как 12 месяцев. Однако на конец 2022 года выяснилось, что автомобиль прослужит еще 24 месяца по прошествии этих 12 месяцев.

То есть можно констатировать, что на начало применения Стандарта ошибочно не были учтены факторы, поименованные в п. 8 Рекомендации Р-6/2009-КпР «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации» (Толкование Р91) (принята КпР 27.05.2009, утверждена 10.07.2009, далее — Рекомендация Р-6/2009-КпР). В результате этого Предприятие на начало 2022 года скорректировало балансовую стоимость объекта ОС исходя из оставшегося СПИ, равного 12 месяцам, а не из полагавшихся 36 месяцев. В результате этого сумма накопленной амортизации в межотчетный период (между 31 декабря 2021 года и 1 января 2022 года) не была уменьшена на достаточную величину, и балансовая стоимость у автомобиля оказалась заниженной.

Балансовая стоимость основного средства после ее пересмотра на начало применения ФСБУ 6/2020 должна быть больше нуля. При этом срок полезного использования ОС увеличивается на период, в течение которого возможна эксплуатация ОС исходя из физических характеристик и срока, в течение которого использование объекта может приносить экономические выгоды организации.

В рассматриваемом случае возникновение ситуации, когда осуществляется эксплуатация ОС с нулевой балансовой стоимостью, означает допущение ошибки при определении срока полезного использования объекта ОС (при переходе на ФСБУ 6/2020), что привело к некорректному начислению амортизации в бухгалтерском учете.

Исправление этой ошибки необходимо осуществлять в соответствии с правилами ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

В анализируемой ситуации ошибка была допущена в 2022 году (при отражении операций в межотчетный период) и впервые повлияла на бухгалтерскую отчетность в 2022 году. В связи с этим ее следует признать ошибкой 2022 года. Исходя из условий вопроса, данная ошибка была выявлена в декабре 2022 года.

Ошибка отчетного года, как правило, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Исправительные бухгалтерские проводки затрагивают те же счета, на которых были отражены неверные записи (п. 5 ПБУ 22/2010). Исправительная запись по счетам бухгалтерского учета производится в форме записи на ту же сумму, что и ошибочная запись (часть суммы ошибочной записи), но со знаком минус (сторнировочная запись), либо в форме записи на сумму, дополняющую сумму ошибочной записи до правильной величины (дополнительная запись) (п. 22 ФСБУ 27/2021).

Таким образом, в анализируемой ситуации подлежат исправлению ошибочные записи по счетам бухгалтерского учета Предприятия, относящиеся к отчетному периоду 2022 года, в т.ч. к межотчетному периоду. Отчетные периоды 2021 года и более ранние не затрагиваются.

Пример бухгалтерских проводок по исправлению ошибки:

Дебет 02, Кредит 91

— корректировка амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020 с учетом пересмотренного СПИ объекта ОС (уменьшена накопленная амортизация в межотчетном (в текущем) периоде);

Дебет 20 (26 и др.), Кредит 02

— сторно. Исправлена ошибка в начислении амортизации ОС (произведена корректировка начисленной амортизации за 2022 год);

Дебет 20 (26 и др.), Кредит 02

— произведено начисление амортизации, исходя из пересмотренного срока полезного использования автомобиля

2. Ликвидационная стоимость

Согласно п. 30 ФСБУ 6/2020 ликвидационной стоимостью объекта ОС считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат, которые могут возникнуть в связи с выбытием объекта.

При этом ликвидационная стоимость (как и СПИ) относится к элементам амортизации и является оценочным значением. Поэтому она должна регулярно (перед составлением финансовой отчетности за отчетный период) проверяться и при необходимости пересматриваться (изменяться). По результатам такого пересмотра при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете перспективно как изменения оценочных значений (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008, изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения (перспективно) в доходы или расходы организации:

— периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

— периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

При этом с учетом п. 37 ФСБУ 6/2020, пп. 2, 3, 4 ПБУ 21/2008. пп. 8, 9, 10 Рекомендации Р-6/2009-КпР пересчет амортизации за прошлые периоды не производится в соответствии с новым СПИ (ликвидационной стоимостью), что не является ретроспективным пересчетом, а является отражением изменения оценочного значения в текущем периоде. Остаточная стоимость распределяется на оставшийся новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации.

В анализируемой ситуации, как мы поняли из вопроса, необходимость пересмотра ликвидационной стоимости выявилась только к концу 2022 года. В связи с этим вряд ли можно говорить, что изменение данного оценочного значения должно повлиять на показатели бухгалтерской отчетности за 2022 год.

По нашему мнению, если сбор информации, свидетельствующий о необходимости пересмотра ликвидационной стоимости ОС был завершен к концу отчетного года, а пересчет амортизации за истекшие месяцы текущего года является трудоемким и снижающим надежность информации, Предприятие может начать начислять амортизацию по новому графику с 1 января года, следующего за годом изменения ликвидационной стоимости (т. е. с 1 января 2023 года).

Таким образом, Предприятие может по своему выбору отразить влияние изменения ликвидационной стоимости ОС на показатели бухгалтерской отчетности в доходах (или расходах) начиная либо с 2022, либо с 2023 года.

Необходимость пересмотра показателей за прошлые отчетные периоды отсутствует.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Индивидуальный предприниматель совмещает две системы налогообложения: ПСН и УСН (доходы). В рамках вида деятельности, находящегося на ПСН, задействовано 2 сотрудника. В рамках деятельности на УСН — только сам индивидуальный предприниматель. За 2022 год предпринимателем были уплачены следующие страховые взносы: за сотрудников; за себя как ИП (фиксированные, включая взносы в размере 1% свыше дохода 300 тыс. руб.).

По ПСН налог был уменьшен на 50% из суммы страховых взносов, уплаченных за сотрудников.

Можно ли уменьшить налог по УСН на уплаченные фиксированные взносы (включая часть в виде 1%), не беря в расчет остатки по страховым взносам за сотрудников? Можно ли таким образом уменьшить всю сумму налога по УСН, не имея сотрудников в рамках деятельности на УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По мнению Минфина России, при совмещении ПСН и УСН сумма уплаченных страховых взносов должна распределяться между режимами пропорционально размеру доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Поэтому до получения официальных комментариев менее рискованным нам видится уменьшение налога при УСН не на всю сумму фиксированных страховых взносов, а на ту ее часть, которая определена при распределении расходов.

Обоснование позиции:

На основании п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ сумма патентного налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается, в частности, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за календарный год в период действия патента в соответствии с законодательством РФ (норма приведена в действующей с 01.01.2023 редакции).

Такие страховые платежи (взносы) уменьшают сумму налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается налог в связи с применением ПСН.

Индивидуальный предприниматель вправе уменьшить сумму налога по ПСН на уплаченные страховые взносы «за себя» на ОПС и на ОМС в размере, определенном в соответствии с п. 1.2 ст. 430 НК РФ, причем не имеющий наемных работников — без ограничения в 50% (абзацы 6 и 7 п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ).

Аналогичные правила сформулированы и в главе 26.2 НК РФ: согласно п. 3.1 ст. 346.21 НК предприниматели, применяющие УСН с объектом «доходы», производящие выплаты и иные вознаграждения физлицам, уменьшают сумму налога (авансов) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ОМС как за наемных работников, так и за себя, но не более чем на 50% (смотрите письма Минфина России от 27.03.2020 N 03-11-11/24497, от 09.09.2019 N 03-11-11/60308). Ограничение в 50% не распространяется на индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Такие ИП уменьшают сумму налога (авансовых платежей по нему) на уплаченные страховые взносы на ОПС и на ОМС в размере, определенном в соответствии с п. 1 ст. 430 НК РФ, а с 01.01.2023 — в размере, определенном в соответствии с п. 1.2 ст. 430 НК РФ (шестой абзац п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

При этом совмещение УСН и ПСН не приводит к необходимости уплаты страховых взносов в фиксированном размере дважды. При этом в целях определения дохода для исчисления размера страховых взносов (1% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей) суммируются облагаемые доходы от обоих видов деятельности (подп. 6 п. 9 ст. 430 НК РФ, письмо ФНС России от 01.03.2019 N БС-3-11/1855@).

Налогоплательщики на УСН, перешедшие по отдельным видам деятельности на ПСН, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Это касается и уплачиваемых страховых взносов, уменьшающих налоги к уплате по разным специальным налоговым режимам (письмо ФНС России от 30.11.2021 N СД-4-3/16722@).

В отношении уменьшения налога на уплаченные взносы в письме Минфина России от 25.02.2021 N 03-11-11/13087 разъяснено: ИП, совмещающие ПСН и УСН с объектом налогообложения в виде доходов и использующие труд наемных работников только в деятельности, облагаемой УСН, вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, на сумму уплаченных за себя страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определенном в соответствии с п. 1 ст. 430 НК РФ, без применения ограничения в виде 50 процентов от суммы данного налога. В свою очередь, указанный налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму страховых платежей, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в отношении выплат и иных вознаграждений физическим лицам, занятым в предпринимательской деятельности, облагаемой УСН, учитывая ограничение в размере 50 процентов от суммы данного налога.

Можно предположить, что Минфин в приведенном письме разрешил ИП, совмещающему ПСН без работников и УСН с работниками, уменьшить «патентный» налог на уплаченные за себя фиксированные страховые взносы в полном объеме (без распределения между разными системами налогообложения) (Уплата страховых взносов ИП при совмещении ПСНО и УСНО (О.В. Давыдова, журнал «Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение», N 8, август 2021 г.)).

А в более позднем письме ФНС России от 07.02.2022 N СД-4-3/1383@ для случае совмещения спецрежимов упомянуто правило о распределении расходов и разъяснено, что ИП, совмещающий ПСН и УСН и использующий труд наемных работников только в деятельности, облагаемой УСН, вправе уменьшить сумму налога по ПСН на сумму уплаченных за себя страховых взносов без применения ограничения в 50% от суммы налога. Указанный ИП вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за себя в соответствующем размере, а также в отношении выплат и иных вознаграждений физическим лицам, занятым в предпринимательской деятельности, облагаемой по УСН, с учетом ограничения в размере 50 процентов. В аналогичном порядке следует производить уменьшение суммы налога в случае, если ИП, применяющий УСН и ПСН, использует труд наемных работников только по видам деятельности, облагаемым в рамках ПСН. Смотрите также Информацию ФНС России от 15.02.2022 «Как ИП на ПСН и УСН уменьшить налог при использовании наемного труда в рамках одного из этих режимов».

Если рассуждать, как Минфин, то можно допустить, что в рассматриваемом случае ИП может уменьшить налог при УСН полностью на фиксированные взносы «за себя», не распределяя их между двумя видами деятельности. Но, так как оперативно мы не встретили примеров судебной практики по налоговым спорам с аналогичным предметом, считаем целесообразным рекомендовать получить персональное разъяснение (информацию) Минфина России (налоговых органов) (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

До получения официальных комментариев менее рискованным нам видится уменьшение налога при УСН не на всю сумму фиксированных страховых взносов, а на ту ее часть, которая определена при распределении расходов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

В автономном учреждении приобретается мягкий инвентарь за счет средств приносящей доход деятельности и средств ОМС. В результате списания образуется ветошь, которая приходуется на КФО 2 и используется для нужд автономного учреждения, в частности, для мытья полов (не для целей реализации). Является ли полученный доход налогооблагаемой базой по НДС и налогу на прибыль? Или данная операция является операцией по принятию к учету возвратных отходов и налогами не облагается?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При оприходовании ветоши по КФО 2 стоимость таких нефинансовых активов учитывается в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При оприходовании ветоши объекта налогообложения НДС у учреждения не возникает.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам для целей налогообложения по налогу на прибыль в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В частности, к внереализационным доходам относится безвозмездно полученное имущество (пп. 8 ст. 250 НК РФ). Кроме того, перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, является открытым.

Следовательно, при оприходовании ветоши по КФО 2 у учреждения образуется внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В целях главы 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Учитывая тот факт, что ветошь в рассматриваемой ситуации используется как полноценный материальный запас (тряпка для уборки помещений), рассматривать ее в качестве возвратного отхода некорректно.

Согласно положениям п. 1 ст. 252, подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 251 НК РФ, в налоговом учете учреждение вправе формировать стоимость и в дальнейшем признавать в расходах стоимость только тех материальных запасов, которые приобретены за счет средств от приносящей доход деятельности и используются в платной деятельности учреждения. Для автономных учреждений датой осуществления материальных расходов при методе начисления признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Если материальные запасы, полученные в рамках приносящей доход деятельности, используются не только в платной, но и в деятельности по выполнению задания, деятельности в рамках ОМС, то в расходах можно признать только стоимость тех матзапасов, которые используются в приносящей доход деятельности. В случае, когда определить прямым счетом величину этой стоимости не представляется возможным, то затраты могут быть распределены пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абзац четвертый п. 1 ст. 272 НК РФ). Подробнее о распределении расходов смотрите в Энциклопедии решений. Расходы бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, при оприходовании ветоши по КФО 2 у учреждения образуется внереализационный доход для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль. При этом стоимость ветоши, использованная для целей приносящей доход деятельности, может быть учтена в материальных расходах для целей налогообложения прибыли.

В общем случае на основании п. 1 ст. 146 НК РФ НДС облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг.

Операция по принятию к учету ветоши в результате списания мягкого инвентаря не является объектом обложения НДС (подп. 9 п. 3 ст. 39, ст. 146 НК РФ).

Кроме того, положения подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в рассматриваемой ситуации также не применяются и объекта обложения НДС не возникает.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

ООО находится на последнем этапе ликвидации. Подан в налоговый орган ликвидационный баланс, датированный 22 декабря 2022 года, вместе со всеми необходимыми документами.

Принято решение о приостановлении государственной регистрации для проверки достоверности включаемых в Единый государственный реестр юридических лиц сведений и пояснений, опровергающие предположение о недостоверности сведений, включаемых в ЕГРЮЛ.

Проводится проверка на наличие/отсутствие задолженности перед бюджетом.

Все необходимые декларации, расчеты, отчеты за 2022 год сданы.

В связи с тем, что ликвидация ООО до 2023 года не завершена, есть ли обязанность сдать сейчас в территориальную налоговую бухгалтерский баланс за 2022 год или эта обязанность наступит только в марте 2023 года? Как сочетается ликвидационный баланс на 22.12.2022 и текущий баланс на 31.12.2022?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если ликвидация не завершена до окончания 2022 года, то организации надо в общем порядке сформировать годовую бухгалтерскую отчетность за 2022 год (которая состоит в том числе из бухгалтерского баланса) и представить ее в налоговый орган по месту нахождения не позднее 31.03.2023, но до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации ООО.

В бухгалтерском балансе за 2022 год должны быть отражены все факты хозяйственной жизни ООО, имевшие место в период с даты утверждения ликвидационного баланса (22.12.2022) до 31.12.2022.

В последней бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО должны быть отражены все операции, совершенные организацией с 1 января 2023 года до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации организации.

Обоснование вывода:

Ликвидационный баланс

Ликвидационный баланс является одним из обязательных документов, представляемых в регистрирующий орган для государственной регистрации в связи с ликвидацией юридического лица (п. 1 ст. 21 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», далее Закон — о госрегистрации).

Ликвидационный баланс составляет ликвидационная комиссия после завершения расчетов с кредиторами (п. 6 ст. 63 ГК РФ). При наличии требований кредиторов утверждение ликвидационного баланса и представление его в регистрирующий орган неправомерно (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 29.03.2011 по делу N А55-11712/2010, ФАС Московского округа от 13.09.2010 N КГ-А40/10544-10, ФАС Уральского округа от 29.10.2008 N Ф09-7960/08-С4). Причем долги должны быть погашены независимо от этапа ликвидации, на котором они возникли (или выявлены), и независимо от того, когда о них узнала ликвидационная комиссия — до составления ликвидационного баланса или после (постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2011 по делу N А57-3397/2010).

Таким образом, утвержденный ликвидационный баланс может содержать числовые показатели по всем статьям, кроме статей, отражающих кредиторскую задолженность (за исключением задолженности перед учредителями, которые по смыслу норм ГК РФ о ликвидации не относятся к кредиторам).

Заметим, что ликвидационный баланс и последняя и (или) годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность не одно и то же (равно как промежуточный ликвидационный баланс и промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность).

Промежуточный ликвидационный баланс, а также ликвидационный баланс составляются ликвидационной комиссией в промежуток времени с момента принятия решения о ликвидации и до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации (п. 2, п. 6 ст. 63 ГК РФ). Эти документы связаны с правовыми и регистрационными действиями в связи с ликвидацией, а не с обязанностью ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом.

Специальных форм для их составления законодательно не предусмотрено. По мнению ФНС, в этом случае целесообразно использовать бланк обычного бухгалтерского баланса, утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», с соответствующей пометкой («Промежуточный ликвидационный баланс» либо «Ликвидационный баланс») (информация ФНС России от 26.09.2016, письмо от 07.08.2012 N СА-4-7/13101). При этом законодательство не предъявляет и каких-либо требований к порядку формирования их показателей. В связи с этим отражение числовых показателей в промежуточном ликвидационном балансе и ликвидационном балансе производится по общим правилам бухгалтерского учета.

Безусловно, непременным требованием к ликвидационному балансу является достоверность содержащихся в нем сведений (письмо ФНС России от 07.08.2012 N СА-4-7/13101). Представление ликвидационного баланса, не отражающего действительного имущественного положения ликвидируемого юридического лица и его расчеты с кредиторами, является основанием для отказа в государственной регистрации ликвидации юридического лица либо признании внесенной в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности недействительной. Такова правовая позиция высших судов: смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2014 N 4407/14, от 05.03.2013 N 14449/12, от 15.01.2013 N 11925/12, от 13.10.2011 N 7075/11, которая и в настоящее время учитывается при рассмотрении споров, связанных с ликвидацией организаций (например, постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.12.2021 N Ф02-6871/21 по делу N А19-22747/2020, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2022 N 04АП-1867/22 по делу N А78-22/2022).

Текущий бухгалтерский учет и отчетность

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в единый государственный реестр юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ) в порядке, установленном Законом о госрегистрации (п. 9 ст. 63 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в ЕГРЮЛ сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении, в том числе вследствие его ликвидации (п. 1 ст. 61, п. 9 ст. 63 ГК РФ, п. 6 ст. 22 Закона о госрегистрации). Следовательно, до момента внесения соответствующей записи о ликвидации в ЕГРЮЛ организация рассматривается как действующая и должна исполнять надлежащим образом все свои обязанности.

В силу ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете) организация, находящаяся в процессе ликвидации, обязана вести бухгалтерский учет, включающий в себя составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1 Закона о бухучете), до даты прекращения деятельности в результате ликвидации. Каких-либо особенностей ведения бухучета такой организацией не установлено. В связи с чем вплоть до момента исключения из ЕГРЮЛ бухгалтерский учет ведется ООО в общем порядке.

Особенности составления последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица определены ст. 17 Закона о бухучете. Так, отчетным годом для ликвидируемого юридического лица является период с 1 января года, в котором в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации, до даты внесения такой записи. При этом последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица (чч. 1, 3 ст. 17 Закона о бухучете).

Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность ликвидируемого юридического лица составляется ликвидационной комиссией (ликвидатором) либо арбитражным управляющим (если юридическое лицо ликвидируется вследствие признания его банкротом) на основе утвержденного ликвидационного баланса и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица (чч. 2, 4 ст.17 Закона о бухучете).

Состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней устанавливают Федеральные стандарты (п. 9 ч. 3 ст. 21 Закона о бухучете). Однако в настоящее время соответствующие федеральные стандарты отсутствуют, в связи с чем до их утверждения применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до 1 января 2013 года (ч. 1 ст. 30 Закона о бухучете).

Из положений ст. 17 Закона N 402-ФЗ следует, что последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность приравнивается к годовой. Значит она должна состоять из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним (ч. 1 ст. 14 Закона о бухучете, п. 5 ПБУ 4/99, пп. 1, 2, 4 Приказа N 66н).

Таким образом, в заключительной бухгалтерской отчетности ликвидируемой организации должны отражаться все операции, совершаемые организацией до момента прекращения деятельности, включая те, которые не были отражены в ликвидационном балансе.

Отметим, что на последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность ликвидируемого юридического лица не распространяются требования ст. 18 Закона о бухучете (ч. 5 ст. 17 Закона о бухучете), согласно которой организация обязана представлять один экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее — обязательный экземпляр отчетности) в налоговый орган по месту своего нахождения в целях формирования государственного информационного ресурса (далее — ГИРБО) (а также — в органы статистики, в случае если отчетность содержит сведения, отнесенные к государственной тайне) (чч. 3, 7 ст. 18 Закона о бухучете)).

Вместе с тем для организаций, у которых отсутствует обязанность представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, составляющую ГИРБО, сохраняется обязанность по представлению не позднее трех месяцев после окончания отчетного года в налоговый орган годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании подп. 5.1 п. 1 ст. 23 НК РФ (за исключением прямо поименованных в этой норме организаций, в числе которых ликвидируемые не указаны) (Информационное сообщение Минфина России от 30.01.2020 N ИС-учет-22).

Таким образом, последняя бухгалтерская отчетность, составляемая на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации ООО, в налоговый орган с целью формирования ГИРБО не представляется (как и в органы статистики).

Однако если ликвидация, начатая в 2022 году, не завершена до окончания 2022 года, то организации надо в общем порядке сформировать годовую бухгалтерскую отчетность за отчетный период — 2022 год (которая состоит в том числе из бухгалтерского баланса) (ч. 1 ст. 14, ч. 1 ст. 15 Закона о бухучете) и представить обязательный экземпляр отчетности в налоговый орган по месту нахождения не позднее 31.03.2023 (чч. 3, 5 ст. 18 Закона о бухучете), но до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации ООО. Исходя из приведенных норм, такая отчетность для организации будет являться текущей годовой, а не последней. В такой отчетности считаем целесообразным раскрыть информацию о процессе ликвидации (п. 1 ст. 13 Закона о бухучете, п. 6 и п. 39 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

При этом в бухгалтерском балансе за 2022 год должны быть отражены все факты хозяйственной жизни ООО, имевшие место в период с даты утверждения ликвидационного баланса (22.12.2022) до 31.12.2022.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Федорова Лилия