С работником было заключено соглашение о расторжении трудового договора, являющееся неотъемлемой частью трудового договора. Ранее в трудовом договоре условие о выплате денежной компенсации при увольнении отсутствовало. Соглашением определена сумма денежной компенсации, выплачиваемой работнику в связи с расторжением трудового договора. Данная выплата не предусмотрена ни коллективным договором, ни Положением об оплате труда.

Подлежит ли данная выплата обложению НДФЛ и страховыми взносами и в каком размере?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При увольнении по соглашению сторон не облагаются НДФЛ и страховыми взносами суммы выплат, не превышающие вместе с выплатами за период трудоустройства трехкратного (шестикратного для Крайнего Севера и приравненных местностей) размера среднего месячного заработка. При этом наименее рискованно не облагать НДФЛ и страховыми взносами суммы выходного пособия (компенсации), выплата которых прямо предусмотрена трудовым договором или коллективным договором. Суммы выплат при увольнении, превышающие трехкратный (шестикратный) размер среднего месячного заработка, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами в установленном порядке.

Обоснование вывода:

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДФЛ, поименованы в ст. 217 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 217 НК РФ (до 2020 года аналогичные положения были предусмотрены п. 3 ст. 217 НК РФ) не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников. Исключением являются суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (абзац 7 п. 1 ст. 217 НК РФ).

Таким образом, не облагаются НДФЛ только выходные пособия, не превышающие вместе с выплатами за период трудоустройства трехкратного (шестикратного — для Крайнего Севера и приравненных местностей) размера среднего месячного заработка. Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

Обращаем внимание, что п. 1 ст. 217 НК РФ не ставит возможность применения указанной в нем льготы в зависимость от вида должности увольняемого работника. Поэтому выходное пособие (компенсация), выплачиваемое сотруднику при увольнении по соглашению сторон, не облагается НДФЛ даже в том случае, если увольняемый не является руководителем, заместителем руководителя или главным бухгалтером. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 15.11.2012 N 03-04-06/1-322, от 31.07.2012 N 03-04-05/1-901, от 26.03.2012 N 03-04-05/6-368, от 21.02.2012 N 03-04-05/6-199, от 13.02.2012 N 03-04-06/6-34.

Существуют разъяснения Минфина России, из которых следует, что НДФЛ не облагаются любые выплаты, производимые физическим лицам при их увольнении (в том числе и при увольнении по соглашению сторон), в сумме, не превышающей установленные размеры. Так, например, в письмах от 19.07.2016 N 03-04-06/42148, от 12.02.2016 N 03-04-06/7530, от 13.02.2015 N 03-04-06/6531, от 10.12.2014 N 03-04-05/63408, от 08.10.2014 N 03-04-06/50575, от 23.04.2014 N 03-04-06/18780, от 21.08.2013 N 03-04-05/34251 и др. специалисты финансового ведомства указывают, что выплаты, производимые в том числе при увольнении сотрудника организации на основании соглашения о расторжении трудового договора в соответствии с п. 1 ст. 77 ТК РФ, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Между тем из прямого прочтения п. 1 ст. 217 НК РФ следует, что не подлежат обложению НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, установленные именно соответствующим законодательством (с учетом предусмотренных исключений). При этом нормы главы 23 НК РФ не дают определения понятию «компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников». ТК РФ установлены случаи, при которых работодатель обязан производить выплату выходного пособия при увольнении работника (ст. 178, 181, 279 ТК РФ). В то же время трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ (часть 4 ст. 178 ТК РФ).

Таким образом, законодательство РФ предусматривает возможность выплаты выходного пособия при увольнении по соглашению сторон только в том случае, если это предусмотрено трудовым (коллективным) договором.

Отметим, что некоторые авторы, ссылаясь на ч. 3 ст. 57 ТК РФ, указывают, что в случае увольнения по соглашению сторон в качестве соглашения об изменении трудового договора может выступать не только отдельно составленное к нему дополнительное соглашение, вносящее условие о праве на выходное пособие (компенсацию), но и само соглашение об увольнении. В то же время судебные органы при рассмотрении дел, связанных с выплатой выходных пособий сотрудникам, увольняемым по соглашению сторон, высказывают противоположное мнение.

Так, например, в постановлении Девятого ААС от 10.06.2013 N 09АП-15283/2013 по делу N А40-147336/12-115-1029 судьи говорят о том, что соглашение о расторжении трудового договора не может рассматриваться в качестве соглашения, вносящего изменения в трудовой договор, так как по своей сути данное соглашение представляет собой волеизъявление сторон (одной или обеих), направленное на прекращение трудового договора (п. 1 ст. 77 ТК РФ), то есть регулирует отношения, не связанные с выполнением работником трудовой функции. В апелляционном определении СК по гражданским делам Тамбовского областного суда от 24.10.2016 по делу N 33-3655/2016 судьи указывают, что соглашение о расторжении трудового договора дополнительным соглашением к трудовому договору не является и регулировать правоотношения между работником и работодателем, возникшие из трудового договора, не может, так как заключено непосредственно в целях прекращения трудовых правоотношений и регулирует вопросы, связанные непосредственно с таким прекращением. В апелляционном определении СК по гражданским делам Нижегородского областного суда от 21.06.2016 по делу N 33-6833/2016 суд, отказывая истцу в удовлетворении апелляционной жалобы, сообщает, что определенная соглашением о расторжении трудового договора выплата не предусмотрена ни законом, ни внутренними локальными актами ответчика, выходным пособием не является и не направлена на возмещение работнику затрат, связанных с исполнением им трудовых обязанностей. Доводы апелляционной жалобы о том, что соглашение о расторжении трудового договора является неотъемлемой частью трудового договора, являются несостоятельными и сводятся к ошибочному толкованию положений ст. 57 ТК РФ. Аналогичные выводы сделаны в апелляционных определениях СК по гражданским делам Нижегородского областного суда от 30.08.2016 по делу N 33-10479/2016, СК по гражданским делам Московского городского суда от 02.10.2019 по делу N 33-44442/2019.

Также хотим обратить внимание, что приведенные выше разъяснения Минфина России даны в 2016 году и ранее, т.е. достаточно давно. Начиная с 2017 года финансовое ведомство, рассматривая вопросы о необложении НДФЛ сумм выходного пособия, формулирует свои выводы несколько по-иному: компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, предусмотренные коллективным или трудовым договорами, освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Смотрите письма Минфина России от 27.09.2021 N 03-04-06/78016, от 18.02.2021 N 03-04-05/11324, от 13.01.2021 N 03-04-05/519, от 22.09.2020 N 03-04-06/82897, от 21.07.2020 N 03-15-06/63259, от 20.04.2020 N 03-04-06/31386, от 20.04.2020 N 03-04-05/31370, от 23.04.2019 N 03-04-05/29191, от 19.03.2019 N 03-03-07/17871, от 11.02.2019 N 03-04-06/8796, от 14.09.2018 N 03-04-05/66019, от 16.05.2018 N 03-15-06/32836, от 18.10.2017 N 03-15-06/67880, от 09.10.2017 N 03-04-06/65651, от 30.08.2017 N 03-04-06/55737. Аналогичным образом высказываются и представители ФНС России (смотрите письмо от 17.05.2018 N БС-4-11/9369@).

Говоря о судебной практике, следует отметить, что она в целом складывается очень неоднозначно. Существуют судебные решения, в которых судьи соглашаются с выводом о том, что выходное пособие, выплаченное по соглашению сторон, в размере, не превышающем трехкратное (шестикратное ограничение), не облагаются НДФЛ в том случае, если они установлены только данным соглашением и не предусмотрены трудовым или коллективным договором. Например, в определении СК по гражданским делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 27.01.2021 по делу N 8Г-16388/2020[88-75/2021-(88-17090/2020)] суд пришел к выводу, что выходное пособие, выплата которого не предусмотрена трудовым или коллективным договором, а также Положением об оплате и мотивации труда работников, установленная отдельным пунктом соглашения о расторжении трудового договора и поименованная как «выходное пособие», по своей правовой природе является компенсационной выплатой при увольнении и не подлежит включению в налоговую базу для расчета НДФЛ в размере, не превышающем в целом трехкратный размер среднего месячного заработка работника.

В то же время из других судебных решений следует, что выходное пособие, выплачиваемое сотруднику по соглашению сторон, должно быть предусмотрено трудовым, коллективным договором или иным локальным актом. Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2020 N 09АП-57789/20 по делу N А40-164343/2017 судьи указали, что в рассматриваемом случае спорная выплата не соответствует действующей у должника системе оплаты труда работников ввиду отсутствия каких-либо локальных нормативных и распорядительных актов, экономически и юридически обосновывающих данную выплату, по существу носит произвольный характер, что в совокупности свидетельствует о злоупотреблении сторонами правом при включении подобного пункта в спорное соглашение. В апелляционном определении СК по гражданским делам Московского городского суда от 16.10.2020 по делу N 33-411699/2020 суд посчитал, что в связи с тем, что спорная выплата, установленная соглашением сторон о прекращении трудового договора, не предусмотрена действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ или решениями представительных органов местного самоуправления, а также действующими в организации локальными нормативными актами, она подлежит обложению НДФЛ. Смотрите также определение СК по гражданским делам Второго кассационного суда общей юрисдикции от 19.03.2020 по делу N 8Г-3850/2020[88-5713/2020].

Более того, существуют примеры судебной практики, в которых выражается позиция о том, что право работодателя самостоятельно устанавливать дополнительные случаи выплаты выходного пособия в трудовом (коллективном) договоре не означает того, что данная выплата является установленной законодательством, в том числе ТК РФ, и подпадает под перечень выплат, не подлежащих обложению НДФЛ. Например, в апелляционном определении СК по гражданским делам Московского городского суда от 24.07.2020 по делу N 33-20519/2020 судом отмечено: увольнение по п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ (по соглашению сторон) как основание для выплаты выходного пособия в ст. 178 ТК РФ не поименовано, а положения ст. 217 НК РФ не предусматривают трудовые договоры, дополнительные соглашения к ним и соглашения об их расторжении как основания для освобождения от налогообложения. Смотрите также постановление Тринадцатого ААС от 21.05.2019 N 13АП-3521/19, апелляционное определение СК по гражданским делам Московского городского суда от 28.06.2019 по делу N 33-28658/2019. Т.е. в правоприменительной практике встречается позиция, что оснований для освобождения рассматриваемого дохода от налогообложения не возникает даже в том случае, когда рассматриваемые выплаты предусмотрены трудовым или коллективным договором.

В связи с изложенным мы полагаем, что при увольнении по соглашению сторон наиболее безопасно не облагать НДФЛ суммы выходного пособия (компенсации), выплата которых прямо предусмотрена трудовым договором или коллективным договором.

Страховые взносы

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для плательщиков страховых взносов объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений.

Абзацем 6 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами на ОПС, ВНиМ и ОМС все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний применяются аналогичные положения (ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Таким образом, все виды компенсаций при увольнении, в том числе и по соглашению сторон, не облагаются страховыми взносами в размере, не превышающем трехкратного (для работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, — шестикратного) размера среднемесячного заработка. Суммы выплат при увольнении, превышающие трехкратный размер (шестикратный размер для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей) среднего месячного заработка, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке. Смотрите дополнительно определение Верховного Суда РФ от 03.08.2020 N 309-ЭС20-7346 по делу N А76-14289/2019.

Как видим, приведенные нормы, по сути, идентичны рассмотренным выше положениям ст. 217 НК РФ. В связи с этим при рассмотрении вопроса об обложении выходного пособия страховыми взносами применяется та же логика, что и при решении вопроса о начислении на эту выплату НДФЛ. На наш взгляд, наименее рискованно не облагать страховыми взносами только те компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, которые прямо установлены ТК РФ либо предусмотрены трудовым или коллективным договором. Смотрите также письма Минфина России от 21.07.2020 N 03-15-06/63259, от 20.04.2020 N 03-04-06/31386, от 20.04.2020 N 03-04-05/31370.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Как правильно трактовать п. 9 ст. 217 НК РФ в редакции, которая вступит в силу с 2022 года? Если одному сотруднику предоставили сначала путевку на ребенка в лагерь, а потом в одном периоде самому сотруднику оплатили путевку в санаторий, то будет ли путевка в санаторий для самого сотрудника облагаться НДФЛ?

Нам удалось обнаружить только одно официальное разъяснение Минфина России по данному вопросу — письмо от 11.06.2021 N 03-04-06/46405. В данном письме специалисты финансового ведомства указали, в частности, следующее: «В соответствии с данной нормой в редакции Федерального закона от 17.02.2021 N 8-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 8-ФЗ) с 1 января 2022 года освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц указанные доходы, предоставляемые, в частности, за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), за исключением случаев такой компенсации (оплаты) стоимости путевок, приобретаемых в одном налоговом периоде повторно (многократно).

Учитывая изложенное, в соответствии с пунктом 9 статьи 217 Кодекса в редакции Федерального закона N 8-ФЗ с 1 января 2022 года освобождается от налогообложения стоимость санаторно-курортных путевок, предоставляемых организацией лицам, указанным в пункте 9 статьи 217 Кодекса, однократно в отношении каждой категории лиц».

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Два физических лица приобрели в совместную собственность здание. Использовали его в предпринимательской деятельности для сдачи в аренду. После этого один из собственников прекратил деятельность в качестве ИП, второй продолжает иметь статус ИП и использует здание для сдачи в аренду. Система налогообложения — УСН с налоговой ставкой 6%. В настоящее время принято решение здание продать по стоимости выше, чем приобреталось, в собственности находилось менее 5 лет.

Какие налоги должен заплатить каждый из этих собственников? Как определяется база для расчета налога?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Собственник, не являющийся ИП, при продаже здания должен будет уплатить НДФЛ по ставке 13% с суммы дохода, полученного им от продажи, или с величины, равной 70% от кадастровой стоимости (в зависимости от того, какая из этих величин больше). С учетом правовой позиции ВС РФ считаем, что в данном случае физическое лицо имеет право на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие у него статуса индивидуального предпринимателя. Однако необходимо понимать, что в настоящее время вопрос о возможности учета этих расходов все-таки относится к категории неоднозначных.

2. Собственник, являющийся ИП и применяющий УСН с объектом налогообложения доходы, при продаже здания должен рассчитывать налоговые обязательства в рамках УСН. Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, рассчитывается по ставке 6% с суммы фактически полученного дохода, установленной договором купли-продажи и подтвержденной первичными документами. Кадастровая стоимость при расчете налога по УСН роли не играет. Возможность уменьшения дохода на стоимость приобретения здания для этого случая законодательством не предусмотрена.

Обоснование вывода:

Собственник, не являющийся ИП

Доходы от реализации недвижимого и иного имущества, которое находится на территории РФ и принадлежит физическому лицу на праве собственности, являются объектом обложения НДФЛ (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, ст. 209 НК РФ, п. 1 ст. 210 НК РФ). На основании п. 1.1 ст. 224 НК РФ доход от реализации имущества, полученный физическим лицом — налоговым резидентом РФ, облагается НДФЛ по ставке 13%.

При этом доходы от реализации нежилой недвижимости, находящейся в РФ, которая каким-то образом использовалась физическим лицом в предпринимательской деятельности, подлежат обложению НДФЛ вне зависимости от срока нахождения в собственности (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, подп. 17.1 ст. 217 НК РФ).

Обращаем внимание, что налоговая база по НДФЛ по доходам от продажи любого недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных ст. 214.10 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 214.10 НК РФ, в случае если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, то в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этого объекта недвижимого имущества принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 соответствующей кадастровой стоимости этого объекта недвижимого имущества.

Иными словами, если доход от продажи доли в здании окажется меньше кадастровой стоимости этой доли, то для целей НДФЛ доход будет определяться с учетом требования о необходимости исчисления налоговых обязательств исходя из 70 процентов кадастровой стоимости. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 19.07.2019 N 03-04-05/53605, от 25.12.2018 N 03-04-05/94636, от 30.05.2018 N 03-04-05/36685 и др.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ основная налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в подп. 2.3 и 6 ст. 210 НК РФ), с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

1. Имущественный вычет

На основании подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ при продаже имущества налогоплательщик имеет право на имущественный вычет в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи нежилой недвижимости, находившейся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со ст. 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 250 000 рублей.

Вместо получения указанного вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Вместе с тем подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ прямо установлено, что положения подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности.

Официальные органы неоднократно разъясняли, что налогоплательщик может уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с их приобретением, в случае, если данное имущество не использовалось им в предпринимательской деятельности. Смотрите, например, письмо Минфина России от 18.06.2019 N 03-04-05/44452, в котором сделан следующий вывод: Учитывая изложенное, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества, учитывая, что указанный налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 07.02.2020 N 03-11-11/7936, от 01.08.2017 N 03-04-05/49089, от 10.05.2017 N 03-04-05/28268, от 28.06.2016 N 03-11-06/2/37424.

2. Профессиональный налоговый вычет при продаже земельных участков

На основании п. 1 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, т.е. физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ вправе уменьшить полученные доходы на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (абзац 2 п. 1 ст. 221 НК РФ).

Минфин России на протяжении ряда лет придерживался позиции, что право на получение рассматриваемого профессионального налогового вычета имеют только индивидуальные предприниматели, доходы которых, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, подлежат обложению НДФЛ. Физические лица, не зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, указанный профессиональный налоговый вычет применять не вправе. Смотрите, например, письма Минфина России от 05.10.2016 N 03-04-05/58057, от 22.01.2016 N 03-11-11/2391, от 11.12.2015 N 03-04-05/72641, от 30.04.2015 N 03-04-05/25291. Чуть позднее специалисты финансового ведомства стали использовать менее категоричные формулировки. Так, например, в письмах Минфина России от 18.03.2019 N 03-04-05/17352 и от 06.12.2018 N 03-04-05/88524 прямого вывода о возможности или невозможности применения профессионального вычета физическим лицом, не являющимся ИП, не делается, однако акцентируется внимание на положениях ГК РФ, в соответствии с которыми гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, за исключением случаев, предусмотренных абзацем вторым п. 1 ст. 23 ГК РФ (п. 1 ст. 23 ГК РФ).

Что касается судебной практики, то она носит противоречивый характер. Так, некоторые суды придерживаются позиции о том, что при отсутствии статуса индивидуального предпринимателя права на применение профессионального налогового вычета у физического лица не возникает. Смотрите, например, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.07.2017 N Ф04-1720/17 по делу N А70-11963/2016.

Другие суды при рассмотрении подобных дел исходят из того, что из совокупного трактования норм ГК РФ и НК РФ следует, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве ИП, для целей исполнения обязанностей, установленных НК РФ, фактически приравниваются к ИП. При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для ИП. Поэтому даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением прибыли, а именно профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ. Смотрите, например, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2018 N 07АП-375/17.

Вопрос о наличии права на применение профессионального налогового вычета, установленного ст. 221 НК РФ, при отсутствии регистрации в качестве ИП в пользу налогоплательщика рассматривался Верховным Судом РФ (определение Верховного Суда РФ от 28.01.2021 N 309-ЭС20-22246 по делу N А76-41591/2019 ВС РФ). В данном определении ВС РФ поддержал позицию нижестоящих судов и указал, что при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Поскольку налоговый орган, установив получение налогоплательщиком дохода от предпринимательской деятельности, осуществил перерасчет налоговой обязанности, суды пришли к выводу, что налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя и недекларирование полученных доходов.

В настоящее время суды активно используют приведенную позицию ВАС при вынесении решений, смотрите, например, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2021 N 11АП-11652/21 по делу N А65-5568/2021, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2021 N 11АП-11498/21 по делу N А65-7500/2021

Важно отметить, что приведенная позиция ВС РФ была включена ФНС в Обзор правовых позиций Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ по налоговым вопросам за I квартал 2021 года и направлена для использования в работе письмом ФНС России от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@. В этой связи хотим напомнить, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов. Об этом сказано в письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенном до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. При этом, как уточняет финансовое ведомство, следует принимать во внимание тот налоговый период, к которому такие решения относятся (письма Минфина России от 18.04.2016 N 03-04-06/22231, от 25.12.2015 N 03-04-05/76160).

Также хотим обратить внимание, что в настоящее время в разъяснениях Минфина прослеживается логика, свидетельствующая об изменении его позиции по данному вопросу. Так, в письме от 08.10.2020 N 03-04-05/88300 указано, что положениями НК РФ установлен прямой запрет применения в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов (этот запрет, действительно, прямо следует из абзаца четвертого п. 1 ст. 221 НК РФ). Одновременно сообщается, что положение о неприменении физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, профессионального налогового вычета в размере 20 процентов не лишает налогоплательщика возможности подтвердить фактический размер соответствующих расходов.

Собственник — ИП на УСН

В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также — доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Соответственно, доходы ИП от продажи имущества облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, в том случае, если такие доходы являются доходами, полученными от предпринимательской деятельности.

Понятие предпринимательской деятельности в НК РФ не расшифровано, в связи с этим, руководствуясь ст. 11 НК РФ, обратимся к ГК РФ. Исходя из п. 1 ст. 2 ГК РФ, под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 N 14009/09 указал, что если недвижимое имущество использовалось ИП для осуществления предпринимательской деятельности, то и доход от продажи этого имущества непосредственно связан с предпринимательством. Соответственно, облагаться налогами он должен как доход, полученный ИП от предпринимательской деятельности. В дальнейшем Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12 еще раз подтвердил, что доход ИП от продажи нежилого помещения, сдаваемого в аренду, непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по УСН.

Между тем имущество индивидуального предпринимателя и физического лица юридически не разграничено. Гражданское законодательство не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П). Получение статуса ИП не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не «создает» его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина. Законодательство о налогах и сборах также не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса ИП.

В связи с этим наличие у физлица статуса ИП не всегда свидетельствует о том, что любая деятельность, осуществляемая таким лицом, является предпринимательской. И наоборот — отсутствие статуса ИП у физлица не означает, что он не может получить доход от предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 11 НК РФ, письма ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@, Минфина России от 24.05.2017 N 03-04-05/31781).

Позиция Минфина России и ФНС России по вопросу отнесения факта продажи недвижимости к предпринимательской деятельности ИП не отличается четкостью и последовательностью. Так, контролирующими органами высказывалось мнение, что в том случае, когда объект недвижимости использовался ИП в целях предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСН, выручка от реализации такого имущества подлежит налогообложению в рамках УСН. При этом такие доходы освобождаются от НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ (письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, от 07.10.2013 N 03-11-11/41798, от 01.07.2013 N 03-11-11/24963, от 27.05.2013 N 03-11-11/19097, от 25.04.2013 N 03-11-11/14514, от 21.01.2013 N 03-11-11/15, ФНС России от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@). В указанных разъяснениях обязанность по уплате налога по УСН не ставится в зависимость:

— от видов предпринимательской деятельности, указанных при регистрации ИП в качестве такового (письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-11-11/15091);

— от того, в каком статусе ИП приобретал недвижимое имущество (как ИП или как физическое лицо);

— от факта использования/неиспользования имущества непосредственно перед продажей.

В то же время в других разъяснениях, в том числе в более свежих (письма Минфина России от 24.07.2019 N 03-11-11/55063, от 29.05.2019 N 03-04-05/39121, от 19.12.2017 N 03-11-11/84868, от 18.07.2016 N 03-11-11/41910, от 21.06.2016 N 03-11-11/35847, от 26.06.2013 N 03-11-11/24263, от 16.08.2012 N 03-11-11/247, от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N 03-11-11/83 и др., УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/2/019833@), контролирующие органы указывают, что для учета дохода от продажи объекта недвижимости в составе налоговой базы при УСН должны выполняться два условия:

— при регистрации предпринимателя в ЕГРИП указаны виды экономической деятельности, связанные с продажей недвижимости (по ОКВЭД);

— недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП.

Однако не ясно, должны ли эти условия выполняться одновременно.

Между тем из писем Минфина России от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 28.10.2013 N 03-11-11/45470 и от 23.04.2013 N 03-04-05/14057 следует, что доходы от реализации недвижимого имущества учитываются в составе доходов при определении налоговой базы при УСН в случае соблюдения хотя бы одного из условий: если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности или если ИП при регистрации заявил такой вид деятельности, как продажа недвижимости. Анализ судебной практики последних лет показывает, что соответствие операции купли-продажи имущества коду ОКВЭД не всегда учитывается как единственный фактор, подтверждающий, что операция осуществлена в рамках предпринимательской деятельности ИП или в рамках личной деятельности физлица. Так, например, в постановлении Восьмого ААС от 08.05.2019 N 08АП-3526/19 сказано, что, как указано во введении к ОКВЭД, присвоение кодов по ОКВЭД имеет своей целью лишь классификацию и кодирование видов экономической деятельности и информации о них. Присвоение организации какого-либо кода по ОКВЭД не лишает ее права осуществлять иные виды деятельности, не запрещенные законом (постановление АС Центрального округа от 06.09.2016 N Ф10-1446/15). С учетом п. 3 ст. 23, ст. 49 ГК РФ сказанное применимо и к ИП.

По нашему мнению, факты наличия или отсутствия у ИП в ЕГРН кодов ОКВЭД, связанных с продажей недвижимости, сами по себе не влияют на отнесение сделки по продаже недвижимости к предпринимательской деятельности ИП. Вместе с тем отсутствие в ЕГРИП кодов ОКВЭД, связанных с продажей недвижимости, может быть использовано в качестве дополнительного аргумента, подтверждающего, что реализация имущества осуществлена вне рамок предпринимательской деятельности.

В рассматриваемом случае подлежащее продаже здание в течение некого периода использовалось в деятельности, приносящей доход (аренда), причем данный доход облагался в рамках УСН. Эти факты, на наш взгляд, однозначно свидетельствуют о том, что данная недвижимость использовалась в предпринимательской деятельности. В связи с этим, если данный объект недвижимости будет продан в ближайшем будущем, мы не видим причин, по которым в данном случае доход от его продажи не должен облагаться в рамках УСН у ИП — собственника.

Таким образом, считаем, что в данном случае есть все основания для отнесения дохода от продажи доли в здании к доходам ИП от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемым в рамках УСН.

Такие доходы формируют налоговую базу по УСН в качестве выручки от реализации на день оплаты (поступления денежных средств или погашения задолженности иным способом) (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

При этом положения ст. 346.18 НК РФ не обязывают формировать налоговую базу в отношении доходов от реализации недвижимости, полученных в денежной форме, исходя из ее рыночной цены или кадастровой стоимости, равно как не определяют и последствий продажи земли ниже соответствующих значений. То есть при расчете налоговых обязательств по УСН учитываются фактически полученные налогоплательщиком доходы, установленные договором купли-продажи и подтвержденные первичными документами (ст. 346.24 НК РФ).

В случае, если объектом налогообложения являются доходы ИП, налоговой базой признается денежное выражение этих доходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Учет каких-либо расходов, в том числе стоимости реализованного имущества, при применении данного объекта налогообложения не предусмотрен.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Что делать в случае, если в справке о доходах указана неизвестная сумма с кодом 2013, которую налогоплательщик фактически на руки не получал?

Несмотря на то, что плательщиками НДФЛ являются физические лица, в общем случае самостоятельно в бюджет этот налог они не перечисляют. По правилам, установленным НК РФ, вместо них эту обязанность выполняют работодатели или иные лица, от которых человек получает доход. Соответственно, именно работодатели ведут учет доходов, которые от них получены физическими лицами, а также учет исчисленных и удержанных налогов (п. 1 ст. 126, ст. 130 НК РФ).

Для того, чтобы понять, насколько верно учтены его доходы и рассчитан с них НДФЛ, физическое лицо может обратиться к справка о доходах и суммах налога физического лица (раньше она называлась 2-НДФЛ). В настоящее время форма справки утверждена приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@.

В этой справке каждому виду полученного физлицом дохода присвоен специальный код, например, доходы в виде заработной платы обозначаются кодом 2000, а код 2013 предназначен для отражения дохода в виде компенсации за неиспользованный отпуск (полный перечень кодов дохода приведен в приложении N 1 к приказу ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов»).

Если при анализе справки о доходах физическое лицо — налогоплательщик приходит к выводу, что какие-то доходы ему начислены неправомерно, или с этих доходов неверно удержан налог, то за разъяснениями ему, прежде всего, необходимо обратиться к тому лицу, которое данную справку составило (к работодателю). Т.к. иные лица просто не обладают необходимой информацией о том, сколько и каких выплат было положено физлицу в том или ином периоде, по сути, эта информация является конфиденциальной и сторонним лицам она не предоставляется.

В данном случае гражданин понимает, что в справке о доходах отражена сумма компенсации за неиспользованный отпуск, которую он фактически не получал на руки. Если работодатель не предоставит никаких пояснений по данной проблеме и откажется вносить исправления в справку, то за защитой своих прав можно обратиться в государственную инспекцию труда по месту нахождения работодателя (ст. 353 ТК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Что относится к забалансовым обязательствам в учете по российским стандартам?

Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010) в зависимости от вероятности уменьшения экономических выгод обязательство может быть:

— условным (не подлежащим отражению в финансовой отчетности, но информация о котором раскрывается в отчетности), такое обязательство может называться забалансовым (т.к. учитывается на забалансовых счетах), или

— оценочным (признаваемым в виде резерва, например, на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»).

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9 ПБУ 8/2010).

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подп. «б» и (или) «в» п. 5 ПБУ 8/2010.

Условное обязательство не признается в бухгалтерском учете, информация о нем раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с разделом V ПБУ 8/2010 (п. 14 указанного ПБУ).

Условным обязательством могут быть, например, выданные поручительства и гарантии, обязательства организации, которые могут возникнуть после вынесения решения судом (если руководство организации считает, что вынесение решения суда не в пользу организации маловероятно).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Кто вправе выполнять ремонт и модернизацию контрольно-кассовой техники?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Действующая редакция Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» не содержит требования об обязательном заключении договора на поддержание ККТ в исправном состоянии (и/или апгрейд при необходимости) с производителем онлайн-кассы или уполномоченным центром технического обслуживания контрольно-кассовых машин. Тем не менее это зафиксировано в других нормативных правовых актах российского законодательства о применении контрольно-кассовой техники.

На наш взгляд, выполнение ремонта или модернизации иным сторонним лицом несет риск применения к пользователю мер административной ответственности.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон N 54-ФЗ) включенная в реестр контрольно-кассовая техника применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением установленных случаев.

Буквально условие об исправности и корректной работе применяемой онлайн-кассы Закон N 54-ФЗ не содержит: не установлено оно его статьями 4 и 4.3, которыми сформулированы требования к контрольно-кассовой технике, порядку и условиям ее применения.

Но это не значит, что ремонт, изменение или замена программно-аппаратных средств в онлайн-кассе могут производиться произвольно любым лицом, привлеченным для этого пользователем ККТ.

Так, по пп. 40 и 41 Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения соответствующие мероприятия предусматривают контрольные действия по документальному и фактическому изучению финансовых и хозяйственных операций, совершенных проверяемым объектом в проверяемый период. Контрольные действия по документальному изучению проводятся по документам проверяемого объекта, в том числе путем анализа и оценки полученной из них информации с изучением документов, связанных в т. ч. с проверкой исправности, ремонтом, техническим обслуживанием, заменой программно-аппаратных средств.

Специалистами в обязательном порядке проверяется соответствие контрольно-кассовой техники, кассовых чеков, бланков строгой отчетности, документов, выполненных на бланках строгой отчетности, документов, подтверждающих прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), применяемых проверяемым объектом, установленным требованиям, в том числе:

— наличие знака «Сервисное обслуживание» установленного образца, нанесенного в соответствии с документацией применяемой модели контрольно-кассовой техники (Постановлением Правительства РФ от 17.12.2012 N 1319 с 01.01.2013 средство визуального контроля — знак «Государственный реестр» отменено);

— исправность контрольно-кассовой техники, включая обеспечение печати кассовых чеков, некорректируемую регистрацию информации о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт на контрольной ленте и в фискальной памяти.

В ходе проверки проверяемым объектом даются необходимые письменные объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе проверки, документы и заверенные копии документов, необходимые для проведения контрольных действий. При необходимости в случаях, требующих применения научных, технических или иных специальных знаний, для участия в проверке привлекаются эксперты (экспертный орган).

А в другом приказе Минфина России от 29.06.2012 N 94н по утверждению Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по регистрации контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством Российской Федерации» — указано на то, что осуществляемый при определенной им государственной услуге осмотр ККТ сопровождается проверкой документов, удостоверяющих право специалиста поставщика или центра технического обслуживания контрольно-кассовых машин (ЦТО) на выполнение технического обслуживания и ремонта регистрируемой модели контрольно-кассовой техники, а также проверяются заводские номера контрольно-кассовой техники.

Кроме того, положениями ГОСТ Р 53940-2010 «Контрольно-кассовая техника. Общие требования к продукции и порядку ее применения» определено, в частности, следующее:

— применяемая ККТ должна быть исправной;

— применяемая ККТ должна быть зарегистрирована в установленном порядке;

— применяемая ККТ должна быть обеспечена технической поддержкой поставщика или уполномоченного им в этих целях в установленном порядке центра технического обслуживания;

— документация, связанная с производством, технической поддержкой, регистрацией, перерегистрацией, вводом в эксплуатацию, эксплуатацией и снятием ККТ с регистрации, а также использованные контрольные ленты и накопители ФП подлежат хранению в течение всего срока применения ККТ, а также в течение установленного срока после окончания ее применения;

— техническая поддержка ККТ должна соответствовать требованиям ремонтной документации ККТ.

Сказанное позволяет нам считать: действующая редакция Закона N 54-ФЗ не содержит требования об обязательном заключении договора на поддержание ККТ в исправном состоянии (и/или апгрейд при необходимости) с производителем онлайн-кассы или уполномоченным ЦТО. Тем не менее это зафиксировано в других нормативных правовых актах российского законодательства о применении контрольно-кассовой техники. В дополнение в указанным уже в ответе обратим внимание на пп. 8—10 Положения о порядке продажи, технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин в Российской Федерации. В частности, в силу п. 9 указанного документа потребители не вправе пользоваться в целях технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин услугами каких-либо предприятий или физических лиц, кроме ЦТО, где контрольно-кассовые машины находятся на техническом обслуживании; представляют налоговым органам и ЦТО по их требованию документацию, связанную с приобретением, техническим обслуживанием и ремонтом контрольно-кассовых машин, а также необходимые объяснения, справки и сведения по этим вопросам (смотрите также постановление АС Волго-Вятского округа от 05.09.2018 N Ф01-3772/18). А ЦТО в т. ч. вносят в паспорт (формуляр) контрольно-кассовой машины сведения о вводе машины в эксплуатацию, о проведении технического обслуживания и ремонта; регистрируют выполнение работ в журнале вызова технических специалистов, хранящемся у потребителя (подп. 10.2 п. 10 Положения о порядке продажи, технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин в Российской Федерации).

И, например, в информационном материале «Эксплуатация ККТ» на официальном сайте Компании АТОЛ (https://www.atol.ru/blog/ekspluatatsiya-kkt/) обращено внимание: если касса сломалась и требуется ее ремонт, то только сотрудник центра техобслуживания имеет право разбирать устройство, снимая пломбы. После этого сотрудник АСЦ (ЦТО) уведомляет налоговую инспекцию о проведенных действиях во избежание дополнительных вопросов.

На наш взгляд, выполнение ремонта или модернизации иным сторонним лицом несет риск применения к пользователю административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Квартира приобретена по договору паенакопления. Договор паенакопления заключен в апреле 2015 года. Пай за квартиру полностью оплачен в апреле 2015 года. Свидетельство о собственности на квартиру получено в августе 2018 года. Квартира продана в январе 2020 года.

Подлежит ли уплате НДФЛ после продажи квартиры? Применяется ли в данной ситуации п. 2 ст. 217.1 НК РФ при исчислении минимального предельного срока владения квартирой?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При продаже в 2020 году квартиры, приобретенной по договору паенакопления, паевый взнос за которую полностью оплачен в 2015 году, НДФЛ уплачиваться не должен.

Обоснование позиции:

Доходы от реализации недвижимого и иного имущества, которое находится на территории РФ и принадлежит физическому лицу на праве собственности, являются объектом обложения НДФЛ (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, ст. 209 НК РФ, п. 1 ст. 210 НК РФ). На основании п. 1.1 ст. 224 НК РФ такой доход, полученный физическим лицом — налоговым резидентом РФ, облагается НДФЛ по ставке 13%.

При этом ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов от реализации собственного имущества налогоплательщика, освобождаемых от налогообложения НДФЛ. К ним, в частности, относятся доходы от продажи недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более (п. 17.1 ст. 217, п. 2 ст. 217.1 НК РФ). В общем случае минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ). Для объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность до 01.01.2016, минимальный предельный срок владения таким имуществом составляет три года (п. 17.1 ст. 217 НК РФ в редакции до 01.01.2016, письма Минфина России от 15.11.2019 N 03-04-05/88189, от 15.04.2020 N 03-04-05/30023, от 24.04.2020 N 03-04-05/33277).

В силу положений пункта 2 статьи 8.1 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом. Пунктом 1 ст. 131 ГК РФ определено, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Таким образом, в общем случае право собственности на объект недвижимости возникает с даты государственной регистрации этого права.

Однако для членов жилищного, жилищно-строительного кооператива, других лиц, имеющих право на паенакопления, законом установлен иной момент возникновения права собственности.

Так, согласно п. 4 ст. 218 ГК РФ эти лица приобретают право собственности на указанное имущество в случае полного внесения ими паевого взноса и фактического предоставления им кооперативом имущества.

Таким образом, физические лица, полностью выплатившие пай, становятся собственниками соответствующего имущества с момента выплаты пая в силу закона вне зависимости от государственной регистрации права собственности. Смотрите также абзац 3 п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», п. 7 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 22.07.2020.

Следовательно, срок нахождения в собственности недвижимого имущества, приобретенного по договору паенакопления, для целей исчисления НДФЛ также следует исчислять с момента полного внесения паевого взноса и фактического предоставления физическому лицу имущества.

С этим выводом всегда были согласны и контролирующие органы. В своих разъяснениях представители Минфина России и ФНС России называют два условия, одновременное соблюдение которых необходимо для приобретения лицами, имеющими право на паенакопления, право собственности на недвижимость:

— объект недвижимости фактически передан члену кооператива, в качестве документа, подтверждающего этот факт, выступает соответствующий акт приема-передачи, оформленный в установленном порядке (п. 1 ст. 556 ГК РФ);

— членом кооператива полностью внесен паевой взнос.

Смотрите, например, письма Минфина России от 21.02.2020 N 03-04-05/12445, от 12.02.2020 N 03-04-05/9247, от 18.09.2019 N 03-04-05/71586, от 12.07.2019 N 03-04-05/51725, от 23.05.2019 N 03-04-05/37209, от 22.05.2019 N 03-04-05/37000, от 05.12.2018 N 03-04-05/87826, от 06.06.2018 N 03-04-05/38880, от 27.11.2017 N 03-04-05/78134, от 17.07.2017 N 03-04-05/45239, от 05.08.2016 N 03-04-05/46131, от 03.09.2015 N 03-04-05/50681, от 30.06.2014 N 03-04-05/31383, от 21.03.2013 N 03-04-05/4-268, от 14.12.2011 N 03-04-05/7-1042, письмо ФНС России от 17.06.2021 N БС-19-11/237@ и др.

Таким образом, если в рассматриваемом случае квартира по акту приема-передачи была передана налогоплательщику, являющемуся членом жилищно-строительного кооператива, в 2015 году и на этот момент налогоплательщиком полностью внесен паевой взнос за указанную квартиру, в целях обложения НДФЛ срок владения объектом недвижимого имущества исчисляется с 2015 года. Соответственно, при продаже данной квартиры в 2020 году обязанности по уплате в бюджет НДФЛ не возникает.

Повторим, в указанных разъяснениях контролирующие органы настаивают на том, что для целей исчисления НДФЛ срок нахождения в собственности недвижимости, полученной по договору паенакопления, начинает течь именно с даты, когда были соблюдены оба условия: полное внесение паевого взноса и наличие документа, подтверждающего факт передачи объекта недвижимого имущества.

Поэтому если в рассматриваемом случае в 2015 году физическое лицо полностью оплатило паевый взнос, но квартиру по акту приема-передачи не получило, то, следуя логике Минфина России и ФНС России, срок нахождения в собственности нужно будет отсчитывать с даты получения такого акта.

Вместе с тем в конце 2020 года Федеральным законом от 23.11.2020 N 374-ФЗ был установлен специальный порядок исчисления минимального предельного срока владения недвижимостью, приобретенной по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) и по договору об участии в жилищно-строительном кооперативе.

Так, согласно четвертому абзацу п. 2 ст. 217.1 НК РФ в случае продажи жилого помещения или доли (долей) в нем, приобретенных налогоплательщиком по одному из указанных договоров, минимальный предельный срок владения исчисляется с даты полной оплаты стоимости жилого помещения или доли (долей) в нем. Причем данный порядок распространяется на доходы, полученные начиная с 2019 года (п. 8 ст. 9 Закона N 374-ФЗ).

Обращаем внимание, что договор об участии в жилищно-строительном кооперативе в приведенной норме поименован прямо, что позволяет нам прийти к выводу, что данная норма применима к рассматриваемой ситуации. При этом условие о фактической передаче объекта недвижимости члену кооператива в указанной норме не упомянуто. Соответственно, полагаем, что в рассматриваемой ситуации срок нахождения квартиры в собственности следует считать с 2015 года даже в том случае, если акт приема-передачи был подписан позже, например, в 2018 году.

В пользу такого вывода можно также привести п. 7 ст. 3 НК РФ, который определяет, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Смотрите также Вопрос: Как будет определяться минимальный предельный срок владения жилым помещением в целях освобождения от налогообложения дохода, полученного от его продажи в 2019 году (или в последующих годах), если данное жилое помещение было приобретено по договору об участии в жилищно-строительном кооперативе (ЖСК)? (официальный сайт ФНС России, раздел «Часто задаваемые вопросы», сентябрь 2021 г.); Вопрос: Как будет определяться минимальный предельный срок владения жилым помещением в целях освобождения от налогообложения дохода, полученного от его продажи в 2019 году (или в последующих годах), если данное жилое помещение было приобретено по договору об участии в жилищно-строительном кооперативе (ЖСК)? (официальный сайт ФНС России, раздел «Часто задаваемые вопросы», февраль 2021 г.).

С учетом всего сказанного, считаем, что при продаже в 2020 году квартиры, приобретенной по договору паенакопления, паевый взнос за которую полностью оплачен в 2015 году, НДФЛ уплачиваться не должен.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

В 2020 году была приобретена квартира в ипотеку. Был получен налоговый имущественный вычет. В 2021 году продана иная квартира, которой гражданин владел более пяти лет.

Каков порядок отражения в налоговой декларации 3-НДФЛ факта продажи квартиры, срок владения которой составил более пяти на момент продажи? Каков порядок отражения в налоговой декларации 3-НДФЛ вычета на лечение?

В соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика в течение минимального срока владения и более (п. 17.1 ст. 217 и п. 2 ст. 217.1 НК РФ). Минимальный предельный срок владения составляет в общем случае пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ).

Соответственно, обязанности по уплате НДФЛ при продаже квартиры в рассматриваемом случае не возникает.

Абзацем вторым п. 4 ст. 229 НК РФ определено, что налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ. Поэтому налогоплательщик вправе не подавать налоговую декларацию по доходам от продажи квартиры, принадлежащей ему более минимального срока владения, если нет иных доходов, подлежащих декларированию. Иными словами, в декларации за 2021 год проданную квартиру можно никак не показывать.

Федеральным законом от 20.04.2021 N 100-ФЗ закреплен упрощенный порядок получения вычетов по НДФЛ (ст. 221.1 НК РФ), который предполагает бесконтактное взаимодействие физлиц с налоговыми органами через личный кабинет налогоплательщика для физических лиц и автоматизированную проверку права налогоплательщика на получение вычета. Положения новой статьи 221.1 НК РФ вступили в силу 20 мая 2021 года и применяются к налоговым вычетам, право на которые возникло у налогоплательщика с 1 января 2020 года (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2021 N 100-ФЗ).

В упрощенном порядке могут быть предоставлены налоговые вычеты, предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 219.1 и подпунктами 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, а именно (п. 1 ст. 221.1 НК РФ):

— имущественные — по расходам на приобретение жилья и погашение процентов по целевым займам (кредитам);

— инвестиционный — в сумме денежных средств, внесенных на ИИС.

Социальные налоговые вычеты на обучение и лечение предоставляются в прежнем порядке, через подачу в налоговый орган декларации по форме 3-НДФЛ.

Действующим законодательством не предусмотрена возможность перенесения вычетов на обучение и лечение на последующие календарные годы (письма Минфина России от 16.02.2021 N 03-04-05/10591, от 12.02.2019 N 03-04-05/8399). Остаток имущественного вычета может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного использования (п. 9 ст. 220 НК РФ). Поэтому декларацию нужно заполнить таким способом, чтобы в нее полностью попала сумма вычета на лечение, а уже оставшаяся сумма НДФЛ добиралась имущественными вычетами.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

В целях реализации регионального проекта из федерального бюджета выделяются субсидии на строительство объектов водоснабжения и водоотведения региона. Государственным заказчиком определено казенное учреждение (КУ) Минстроя региона. В дальнейшем построенные объекты будут переданы собственником на праве хозяйственного ведения для эксплуатации ГУП (государственным унитарным предприятием).

Вправе ли ГУП, не являющееся получателем субсидий, отражать капитальные вложения, формирующие первоначальную стоимость объектов, на счетах бухгалтерского учета ГУП до передачи собственником таких объектов в хозяйственное ведение?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В сложившейся ситуации у унитарного предприятия нет оснований для отражения в бухгалтерском учете капитальных вложений до передачи ему собственником объектов, завершенных строительством, в хозяйственное ведение по акту приема-передачи.

Обоснование вывода:

Порядок учета на балансе коммерческих организаций объектов основных средств (далее — ОС) в настоящее время определен ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее соответственно — ПБУ 6/01 и Методические указания), а начиная с отчетности за 2022 год взамен применяются ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».

Кроме того при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов ОС подрядным способом, помимо названных нормативных документов, необходимо руководствоваться также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение N 160), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения N 160).

Законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является «Акт приемки-передачи основных средств» (п. 3.2.2 Положения N 160).

В данной ситуации государственное унитарное предприятие (далее — ГУП) не является заказчиком строительства объектов, приведенных в вопросе, а также не является получателем субсидий, выделенных на строительство таких объектов.

Построенные объекты в рассматриваемом случае передаются ГУП собственником в хозяйственное ведение только после завершения строительства.

При этом стоимость имущества, закрепляемого за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения и передаваемого сверх уставного фонда, принимается к учету по стоимости, указанной собственником в акте приема-передачи (распоряжении о наделении имуществом) (п. 9 ПБУ 6/01). Смотрите дополнительно Энциклопедию решений. Учет основных средств, полученных унитарными предприятиями от собственников.

Соответственно, до момента передачи объектов ГУП по акту приема-передачи у предприятия нет оснований для отражения затрат, произведенных в ходе строительства, на счетах бухгалтерского учета ГУП.

Заметим, что нормативными актами по бухгалтерскому учету, как действующими, так и вступающими в силу с 1 января 2022 года, не предусмотрено отражение унитарными предприятиями вложений на строительство объектов основных средств, которые в будущем предполагается передать предприятию на праве хозяйственного ведения, в случаях когда заказчиком и получателем субсидий на строительство является казенное учреждение.

Также напомним, что в соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В рассматриваемом случае, учитывая, что заказчиком строительства является КУ, представляется, что первичные документы, подтверждающие затраты на строительство объектов, оформляются на заказчика, а не на ГУП. Соответственно, такие документы не могут быть приняты к учету ГУП.

В сложившейся ситуации заказчиком строительства объектов и получателем субсидий является казенное учреждение (далее — КУ).

Статьей 6 БК РФ предусмотрено, что бюджетные инвестиции направлены на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного имущества. В результате осуществления бюджетных инвестиций в объекты государственной собственности по общему правилу формируется стоимость объектов капитального строительства.

Согласно ч. 2 ст. 79 БК РФ бюджетные инвестиции в объекты государственной собственности субъекта РФ и принятие решений о подготовке и реализации бюджетных инвестиций в указанные объекты осуществляются в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ.

Осуществление бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства в соответствии со ст. 79 БК РФ путем заключения контрактов на капстроительство заказчиками, являющимися получателями бюджетных средств, является одним из способов финансового обеспечения капитальных вложений в объекты капитального строительства (смотрите, например, Правила, утвержденные постановлением Правительства РФ от 09.01.2014 N 13; письмо Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2013 NN 02-02-005/58618, 42-7.4-05/5.1-897).

Как правило, КУ как получатель бюджетных средств выступает государственным заказчиком на основании своего Устава, решения органа-учредителя, в соответствии с доведенными до казенного учреждения бюджетными ассигнованиями и адресной инвестиционной программой.

Таким образом, формирование капитальных вложений, осуществленных в объекты капитального строительства государственным заказчиком, осуществляется в соответствии с решением органа-учредителя на основании: региональных программ, утвержденной в установленном порядке бюджетной сметы учреждения, сметного расчета стоимости строительства (реконструкции).

По завершении строительства объекты капитального строительства, созданные в результате осуществления бюджетных инвестиций (абзац 2 п. 1 ст. 79 БК РФ):

— закрепляются в установленном порядке на праве оперативного управления за государственными (муниципальными) учреждениями с последующим увеличением стоимости основных средств, находящихся на праве оперативного управления у государственных (муниципальных) учреждений;

— либо включаются в состав государственной (муниципальной) казны.

Порядок учета основных средств в организациях бюджетной сферы, в том числе формирования первоначальной стоимости основного средства, определяется в соответствии с положениями Стандарта «Основные средства». Порядок включения затрат, учитываемых при формировании первоначальной стоимости объекта капитального строительства, определен в п. 15 Стандарта «Основные средства».

В соответствии с пп. 127, 130 Инструкции N 157н, учет операций по вложениям в объекты основных средств при их строительстве ведется учреждением на счете 0 106 01 000 «Вложения в основные средства», на котором в ходе строительства объекта группируются все фактические затраты, связанные с его созданием (строительством) (смотрите подробнее Энциклопедию решений. Учет изготовления основных средств подрядным способом (для бюджетной сферы), Энциклопедию решений. Организация бухгалтерского учета при осуществлении капитального строительства (для бюджетной сферы)).

Таким образом, в данной ситуации затраты на строительство объектов формируются на счетах бухгалтерского учета КУ, которое является заказчиком строительства объектов и получателем бюджетных средств, и подлежат учету на счетах бухгалтерского учета КУ до момента ввода в эксплуатацию и передачи таких объектов в состав государственной (муниципальной) казны.

У унитарного предприятия в рассматриваемом случае нет оснований для отражения в бухгалтерском учете капитальных вложений до передачи ему собственником объектов, завершенных строительством, в хозяйственное ведение по акту приема-передачи.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

Организация купила тахограф для автомобиля. Каждые три года делает калибровку тахографа.

Нужно ли блок СКЗИ тахографа включать в стоимость тахографа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Затраты на калибровку тахографа и замену блока СКЗИ организация вправе отразить в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности текущего периода. Оснований для включения блока СЗКИ в первоначальную стоимость тахографа мы не видим.

Обоснование вывода:

Владельцы транспортных средств, в том числе юридические лица, в силу ст. 20 Федерального закона «О безопасности дорожного движения» должны оснащать транспортные средства техническими средствами контроля, обеспечивающими непрерывную, некорректируемую регистрацию информации о скорости и маршруте движения транспортных средств, о режиме труда и отдыха водителей транспортных средств (тахографами) в соответствии с требованиями приказа Министерства транспорта РФ от 28.10.2020 N 440 (далее — Приказ N 440).

Из п. 2 Приложения N 1 к Приказу N 440 следует, что тахограф состоит в том числе из бортового устройства, которое включает в себя программно-аппаратное шифровальное (криптографическое) средство (далее — блок СКЗИ тахографа), реализующее алгоритмы криптографического преобразования информации и обеспечивающее, в частности, аутентификацию юридических лиц, осуществляющих эксплуатацию транспортных средств (абзац 1 подп. 3 п. 3 Приложения N 1 к Приказу N 440).

Таким образом, блок СКЗИ не выполняет каких-либо самостоятельных функций, а является составной частью тахографа и используется исключительно в его составе.

Замена блока СКЗИ тахографа в связи с неисправностью или окончанием срока эксплуатации осуществляется на основании технической документации организаций-изготовителей тахографов и/или блоков СКЗИ тахографов. При замене блока СКЗИ тахографа в связи с окончанием срока эксплуатации мастерские:

1) демонтируют из тахографа блок СКЗИ тахографа;

2) передают демонтированный блок СКЗИ тахографа с сохраненным сертификатом открытого ключа на хранение владельцу транспортного средства (п. 9 Приложения N 4 к Приказу N 440).

Таким образом, процедура замены блока СКЗИ по своей сути представляет собой услуги по обслуживанию тахографа.

Затраты на приобретение (работ) услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности. Указанные расходы признаются на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (пп. 5, 16 ПБУ 10/99).

С учетом сказанного, полагаем, что затраты на калибровку тахографа и замену блока СКЗИ организация вправе отразить в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности текущего периода. В учете при этом делается запись: Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76).

Оснований для включения блока СЗКИ в первоначальную стоимость тахографа мы не видим.

Напомним, что в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01″Учет основных средств» изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Из п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, следует, что работы по реконструкции или модернизации предполагают улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта. В налоговом законодательстве четкая характеристика рассматриваемых понятий приведена в главе 25 НК РФ (п. 2 ст. 257 НК РФ):

1) к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

2) к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

3) к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из процитированных норм следует, что основной отличительной чертой реконструкции (модернизации, дооборудования) является тот факт, что в результате ее проведения меняются технико-экономические показатели основного средства.

С учетом сказанного считаем, что сама по себе замена или установка блока СЗКИ не относится ни к реконструкции, ни к достройке, дооборудованию, модернизации, ни к техническому перевооружению основных средств. Так как в результате такой замены технические параметры тахографа остаются неизменными, новых качеств он не приобретает.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Российская организация (общий режим налогообложения) — продавец реализует на экспорт оборудование (для розлива минеральной воды) покупателю — иностранной организации (Республика Армения).

Каков порядок исчисления НДС в рассматриваемой ситуации, а также документальное оформление данной операции?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При реализации оборудования, вывезенного с территории РФ на территорию Республики Армения, применяется нулевая ставка НДС, если организация в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) оборудования подтвердит обоснованность ее применения путем представления в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией соответствующих документов в порядке, изложенном ниже.

При экспорте оборудования с территории РФ на территорию Республики Армения организация вправе принять к вычету «входной» НДС в общеустановленном порядке.

Обоснование вывода:

В соответствии с подп. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ, реализация товаров на экспорт признается объектом налогообложения НДС, поскольку в момент отгрузки (передачи) товар находится на территории РФ.

Экспорт — таможенная процедура, применяемая в отношении товаров Союза, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории Союза для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 139 ТК ЕАЭС).

Таможенную территорию Союза составляют территории государств-членов (п. 1 ст. 5 ТК ЕАЭС): Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств-членов искусственные острова, сооружения, установки и иные объекты, в отношении которых государства-члены обладают исключительной юрисдикцией.

Перемещение товаров внутри Союза не является экспортом.

Отметим, что при реализации товаров непосредственно на территории Союза в рамках торговых отношений между государствами — членами Союза таможенные пошлины не взимаются.

Вместе с тем для целей исчисления НДС в отношении вывоза товаров, реализуемых налогоплательщиками государств — членов Союза с территории одного государства-участника на территорию другого государства-участника, употребляется понятие «экспорт».

При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств — участников ТС необходимо руководствоваться:

— Договором о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее — Договор);

— Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.);

— Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов (далее — Протокол об обмене информацией) (Санкт-Петербург, 11.12.2009);

— Налоговым кодексом РФ. При этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов (ст. 7 НК РФ).

С 1 октября 2018 года нулевая ставка НДС при вывозе товаров из РФ на территорию государства — члена Евразийского экономического союза, в случаях, предусмотренных Договором о ЕАЭС от 29.05.2014, установлена отдельной нормой — подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 71 Договора товары, ввозимые с территории одного государства — члена ЕАЭС на территорию другого государства — члена ЕАЭС, облагаются косвенными налогами. Взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему в том числе и применение нулевой ставки НДС (п. 1 ст. 72 Договора).

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте товаров осуществляются согласно Протоколу.

Согласно п. 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов, если организация-экспортер в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров подтвердит обоснованность ее применения путем представления в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документов, предусмотренных п. 4 Протокола (п. 1, п. 5 Протокола). Так, в общем случае представляются следующие документы (их копии):

— договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом Союза (далее — договоры (контракты)), на основании которых осуществляется экспорт, и т.п.;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена. Нормы п. 1 ст. 165 НК РФ не содержат требования о представлении организацией-экспортером в налоговый орган выписки банка в составе пакета документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0%. Следовательно, для подтверждения нулевой ставки НДС при реализации товаров в страны союза представление выписки банка не требуется (смотрите письма Минфина России от 13.11.2018 N 03-07-13/1/81506, от 30.06.2016 N 03-07-13/1/38244);

— заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее — Заявление), составленное по форме приложения 1 к Протоколу об обмене информацией, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого вывезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) или перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с ЭЦП налогоплательщика).

Форма Перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов утверждена приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@ (смотрите также письма Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-13/1/7885, от 01.06.2015 N 03-07-14/31494).

Порядок заполнения Заявления разъяснен в письме ФНС России от 10.05.2011 N АС-4-2/7439@.

При отсутствии отметки налогового органа на Заявлении нулевая ставка НДС не применяется (смотрите также письма Минфина России от 01.06.2020 N 03-07-13/1/46510, от 21.02.2019 N 03-07-13/1/11374, от 22.02.2018 N 03-07-13/1/11165).

Если заявление не представлено, для решения вопроса об обоснованности применения нулевой ставки налоговый орган может воспользоваться электронным документом об уплате НДС, поступившим от налогового органа страны-импортера (смотрите п. 7 Протокола, письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-07-03/35).

Проверку поступления сведений по Заявлению (Заявлениям) налогоплательщику следует осуществлять с помощью интернет-сервиса ФНС России, размещенного на официальном сайте: http//:www.nalog.ru (смотрите письмо Федеральной налоговой службы от 17.06.2016 N ЕД-4-15/10839@);

— транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.

Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена;

— иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары. Согласно подп. 4 п. 20 Протокола организация-импортер обязана представить в свой налоговый орган счет-фактуру, который должен быть оформлен в соответствии с законодательством государства-экспортера.

Следует отметить, что, по мнению ФНС России, изложенному в письме от 07.02.2017 N ЕД-4-15/2172, универсальный передаточный документ (УПД) может использоваться при подтверждении права на применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров на территорию государств — членов ЕАЭС, поскольку на его основании может быть заполнено заявление о вывозе.

Порядок оформления счетов-фактур

В соответствии с п. 5 Протокола в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-члена для налогоплательщика НДС.

На основании п. 3 ст. 169 НК РФ счет-фактура выписывается плательщиком НДС при реализации товаров во всех случаях, за исключением случаев, указанных в п. 4 ст. 169 НК РФ. Реализация товара в Республику Армения таким исключением не является, следовательно, российская организация-продавец обязана в течение пяти дней с момента отгрузки выставить покупателю счет-фактуру с указанием налоговой ставки 0% (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В договоре, товаросопроводительных документах и счете-фактуре указывается ставка НДС 0%.

В связи с этим сумму НДС с полученной суммы предоплаты по экспортной операции рассчитывать и уплачивать в бюджет не надо (абзац 4 п. 1 ст. 154 НК РФ). Счет-фактура при получении суммы предоплаты в этом случае не составляется (абзац 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

Счет-фактура при отгрузке товара в Республику Армения оформляется в обычном порядке (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ), при этом в графе 7 указывается ставка НДС 0%. Отметим, что правильно оформленный счет-фактура необходим покупателю — резиденту Республики Армения, так как согласно подп. 4 п. 20 Протокола он обязан представить в свой налоговый орган счет-фактуру, который должен быть оформлен в соответствии с законодательством государства-экспортера, то есть РФ.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных п. 4 Протокола, не будет собран в течение 180 дней, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть на день отгрузки товаров на экспорт (абзац 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом НДС рассчитывается по ставке 20% или 10% в зависимости от вида реализуемого товара (абзац 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).

В счете-фактуре, выставляемом при вывозе товара за пределы территории РФ на территорию государства — члена ЕАЭС, надлежит указывать дополнительный обязательный реквизит — код вида товара в соответствии с единой ТН ВЭД ЕАЭС (подп. 15 п. 5 ст. 169 НК РФ). Данные о коде вида товаров подлежат отражению в графе 1а «Код вида товара» счета-фактуры.

Заполнение Декларации по НДС

Декларация представляется плательщиком НДС в общем случае согласно п. 5 ст. 174 НК РФ в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был собран пакет документов, предусмотренных п. 4 Протокола, для подтверждения ставки 0% (смотрите, например, письма Минфина России от 29.09.2015 N 03-07-14/55546, от 17.04.2012 N 03-07-08/108).

Операции по реализации товаров отражаются в налоговой декларации по НДС, в разделе 4 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена».

Если же в установленный срок необходимый пакет документов не собран, то в налоговый орган подается уточненная декларация за период, в котором товар был отгружен на экспорт. Операции по реализации товаров отражаются в Разделе 6 уточненной декларации по НДС, представляемой за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров. При этом уплачивается НДС в бюджет (исходя из ставки налога, по которой отгруженные товары облагаются в РФ), а также пени (смотрите письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140).

Вычет входного НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Предъявить к вычету НДС можно начиная с периода, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171 и ст. 172 НК РФ.

При экспорте товаров с территории РФ на территорию стран — участников ЕАЭС организация вправе принять к вычету «входной» НДС (кроме сырьевых товаров) в общеустановленном порядке:

— после постановки на учет указанных приобретений на основании первичных документов;

— при наличии правильно оформленных счетов-фактур поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ),

— без учета особенностей, предусмотренных абзацем 1 п. 3 ст. 172 НК РФ (абзац 3 п. 3 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 12.12.2016 N 03-07-08/73930, от 26.10.2016 N 03-07-14/62465, от 24.10.2016 N 03-07-13/1/61786).

С 1 июля 2016 года суммы «входного» НДС, относящегося к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых), вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогоплательщики могут принимать к вычету без учета особенностей, предусмотренных абзацем первым п. 3 ст. 172 НК РФ, то есть не дожидаясь момента определения налоговой базы по указанным операциям, установленного ст. 167 НК РФ (подп. 1 и 6 п. 1 ст. 164, абзац третий п. 3 ст. 172 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Галимарданова Юлия

Ответ прошел контроль качества

В соответствии с контрактом, заключенным с лицом, назначаемым на должность главы местной администрации муниципального образования по контракту (далее — глава администрации), полномочия представителя нанимателя (работодателя) осуществляет глава муниципального образования. Вместе с тем ведение личного дела главы администрации и подготовка кадровых распоряжений (о предоставлении отпуска, о премировании и т.д.) осуществляется кадровой службой администрации муниципального образования (по согласованию с главой муниципального образования).

Необходимо ли при наличии служебной необходимости в работе в выходные дни (например, участие в незапланированных мероприятиях, требующих присутствия главы администрации) согласовывать распоряжения о работе в выходные дни с главой муниципального образования?

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.03.07 N 25-ФЗ О муниципальной службе в Российской Федерации (далее — Закон о муниципальной службе) на муниципальных служащих распространяется действие трудового законодательства с особенностями, предусмотренными данным Законом.

В соответствии с п. 6 ст. 16 Закона о муниципальной службе поступление гражданина на муниципальную службу осуществляется в результате назначения на должность муниципальной службы на условиях трудового договора в соответствии с трудовым законодательством с учетом особенностей, предусмотренных данным Законом. Пунктом 9 указанной статьи предусмотрено, что сторонами трудового договора при поступлении на муниципальную службу являются представитель нанимателя (работодатель) и муниципальный служащий.

При этом п. 2 ст. 2 Закона о муниципальной службе предусмотрено, что нанимателем для муниципального служащего является муниципальное образование, от имени которого полномочия нанимателя осуществляет представитель нанимателя (работодатель). В соответствии с п. 3 данной статьи представителем нанимателя (работодателем) может быть глава муниципального образования, руководитель органа местного самоуправления, председатель избирательной комиссии муниципального образования или иное лицо, уполномоченное исполнять обязанности представителя нанимателя (работодателя).

Согласно части четвертой ст. 20 ТК РФ работодателем является физическое либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Права и обязанности работодателя в трудовых отношениях осуществляются: физическим лицом, являющимся работодателем; органами управления юридического лица (организации) или уполномоченными ими лицами, иными лицами, уполномоченными на это в соответствии с федеральным законом, в порядке, установленном настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами юридического лица (организации) и локальными нормативными актами (часть шестая ст. 20 ТК РФ).

Вместе с тем, по нашему мнению, лица, перечисленные в п. 3 ст. 2 Закона о муниципальной службе в качестве представителя нанимателя (работодателя), не могут являться работодателями по отношению к муниципальным служащим в понимании ст. 20 ТК РФ, так как они не являются ни юридическими, ни физическими лицами — индивидуальными предпринимателями, ни физическими лицами, вступающими в трудовые отношения в целях личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства. Работодателями в таких случаях являются органы местного самоуправления, являющиеся юридическими лицами (в рассматриваемой ситуации — администрация поселения), а лица, перечисленные в п. 3 ст. 2 Закона о муниципальной службе, лишь осуществляют отдельные права и обязанности представителя нанимателя (работодателя).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, заключая трудовой договор с находящимся в штате администрации поселения главой администрации поселения, глава поселения лишь осуществляет одно из полномочий работодателя, являясь его представителем и не вступая при этом в трудовые отношения с главой поселения, что согласуется с частью шестой ст. 20 ТК РФ.

Следовательно, если ни в трудовом договоре (контракте), ни в учредительных и иных документах администрации поселения не содержится оговорка о том, что решение о привлечении к работе в выходной день главы администрации поселения относится к компетенции главы поселения, то в этом случае с точки зрения трудового законодательства глава администрации поселения, по нашему мнению, вправе самостоятельно решать данный вопрос, соблюдая при этом требования ст. 113 Трудового кодекса РФ (в том числе в части оформления предварительного письменного согласия на работу в выходной день в адрес возглавляемой им администрации).

Однако, принимая во внимание сложившуюся практику согласования главой администрации поселения с главой поселения распоряжений о предоставлении отпуска, направлении в командировку, премировании и т.п., полагаем, что согласование распоряжений о привлечении к работе в выходной день главы администрации поселения с главой поселения также не будет являться нарушением. Более того, такое согласование, по нашему мнению, будет способствовать снижению риска возникновения претензий со стороны органов финансового контроля в части обоснованности расходования бюджетных средств на оплату труда главы администрации поселения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Титов Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Были внесены изменения в Устав муниципального образования, изменилось наименование, в связи с добавлением перед «Санкт-Петербурга» слов «города федерального значения». Соответствующим образом изменились и наименования местной администрации и муниципального совета. Были поданы в налоговый орган в электронном виде следующие документы: заявление по форме Р13014, решение о внесении изменений в Устав муниципального образования, протокол заседания муниципального совета, на котором принято решение, сопроводительное письмо. Из налогового органа пришло решение об отказе. Причина отказа — не приложена актуальная редакция Устава; надо было в п. 2 заявления указать причину не 1, а 2, то есть внесение изменений, касающихся сведений о юридическом лице, но не связанных с внесением изменений в учредительные документы юридического лица.

Если указанные органы местного самоуправления являются казенными учреждениями и ни у одного из них нет собственного устава, то как нужно заполнить п. 2 заявления по форме N Р13014? Надо ли прикладывать актуальную редакцию Устава? Если получен отказ в регистрации изменений, то сколько есть времени на повторную подачу заявления в налоговый орган?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В описанной ситуации в поле п. 2 «Причина представления заявления» следует указать значение «2».

Обоснование вывода:

Прежде всего, напомним, что согласно п. 1 ст. 52 ГК РФ юридические лица, за исключением хозяйственных товариществ и государственных корпораций, действуют на основании уставов, которые утверждаются их учредителями (участниками). Исключение из этого правила предусмотрено п. 2 той же статьи, однако к рассматриваемой ситуации оно не имеет отношения. Следовательно, по смыслу гражданского законодательства, казенное учреждение, являясь юридическим лицом, должно иметь устав, являющийся ее учредительным документом.

Устав юридического лица должен содержать сведения о его наименовании, организационно-правовой форме, месте его нахождения, порядке управления деятельностью юридического лица, а также другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующих организационно-правовой формы и вида (п. 4 ст. 52 ГК РФ, смотрите также п. 3 ст. 14 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»). Изложенное в полной мере относится и к казенным учреждениям.

В силу ч. 2 ст. 41 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» (далее — Закон N 131-ФЗ) органы местного самоуправления, которые в соответствии с настоящим Федеральным законом и уставом муниципального образования наделяются правами юридического лица, являются муниципальными казенными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц в соответствии с федеральным законом (смотрите также ч. 4 ст. 22, ч. 3 ст. 34 Закона N 131-ФЗ). Основаниями для государственной регистрации органов местного самоуправления в качестве юридических лиц являются устав муниципального образования и решение о создании соответствующего органа местного самоуправления с правами юридического лица.

Положений, которые указывали бы на возможность создания казенных учреждений, осуществляющих деятельность в отсутствие утвержденного учредителем устава, закон не содержит. Поэтому описанная в вопросе ситуация, по существу, не урегулирована законом, и мы можем лишь высказать собственное мнение относительно разрешения возникшей проблемы.

Государственная регистрация требуется при создании, реорганизации и ликвидации юридического лица (пп. 1, 8 ст. 51, п. 4 ст. 57, п. 9 ст. 63 ГК РФ, ст. 16, п. 6 ст. 22 Федерального закона N 129-ФЗ от 08.08.2001 «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», далее — Закон о госрегистрации). Государственной регистрации также подлежат изменения учредительных документов юридического лица (п. 6 ст. 52 ГК РФ). В случае изменения сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, за исключением указанных в п. 5 ст. 5 Закона о госрегистрации, юридическое лицо обязано сообщить об этом в регистрирующий орган по общему правилу в течение 7 рабочих дней с момента их изменения. В случае, если изменение сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, произошло в связи с внесением изменений в учредительные документы, внесение изменений в ЕГРЮЛ осуществляется в порядке, предусмотренном главой VI Закона о госрегистрации (п. 5 ст. 5 Закона о госрегистрации), с учетом особенностей, установленных пп. 5.1 и 5.2 ст. 5 Закона о госрегистрации.

Документы, представляемые на регистрацию, перечислены в Законе о госрегистрации. Формы заявлений, используемых при регистрации, и требования к их оформлению утверждены приказом ФНС России от 31.08.2020 N ЕД-7-14/617@. Несоблюдение требований является основанием для отказа в государственной регистрации (подп. «ч» п. 1 ст. 23 Закона о госрегистрации).

Поскольку, как уже отмечено, по общему правилу наименование учреждения должно содержаться в уставе, изменение его наименования требует внесения изменений в устав. В таком случае для государственной регистрации должны быть представлены документы, предусмотренные ст. 17 Закона о госрегистрации, в частности, заявление о государственной регистрации по форме N Р13014, утвержденной приказом ФНС России от 31.08.2020 N ЕД-7-14/617@, решение о внесении изменений в учредительный документ юридического лица (подп. «б» п. 1 ст. 17 Закона о госрегистрации), изменения, вносимые в устав, или устав юридического лица в новой редакции (подп. «в» п. 1 ст. 17 Закона о госрегистрации). При этом в п. 2 заявления «Причина представления заявления» проставляется цифровое значение «1» (внесение изменений в учредительный документ юридического лица и (при необходимости) изменение сведений о юридическом лице, содержащихся в ЕГРЮЛ). Далее в пункте 2 заявления необходимо указать, в какой форме внесены изменения в учредительный документ: если учредительный документ представлен в новой редакции, проставляется цифровое значение «1». Если представлены изменения, внесенные в учредительный документ юридического лица, проставляется цифровое значение «2» (п. 76 Требований к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган, утвержденных приказом ФНС России от 31.08.2020 N ЕД-7-14/617@, далее Требования).

Очевидно, что в отсутствие у казенного учреждения устава в него не могут быть внесены изменения. При таких обстоятельствах, по нашему мнению, единственно возможным вариантом изменения содержащихся в ЕГРЮЛ сведений о наименовании упомянутых в вопросе казенных учреждений является использование порядка, предусмотренного Законом о госрегистрации для внесения изменений в сведения ЕГРЮЛ, не связанных с изменением учредительных документов. Для этого в регистрирующий орган необходимо представить подписанное заявителем заявление по форме N Р13014 (п. 2 ст. 17 Закона о госрегистрации). Как следует из п. 76 Требований, в п. 2 «Причина представления заявления» заявления проставляется цифровое значение «2» (изменение сведений о юридическом лице, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц). Закон о госрегистрации не требует представлять в регистрирующий орган какие-либо иные документы, помимо заявления по форме N Р13014.

Однако в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, целесообразно вместе с заявлением представить в регистрирующий орган, во-первых, экземпляр правового акта, на основании которого изменяются наименования казенных учреждений (решение Муниципального Совета внутригородского муниципального образования Санкт-Петербурга муниципальный округ Ивановский от 20 октября 2021 г. N 26 «О внесении изменений и дополнений в Устав внутригородского муниципального образования Санкт-Петербурга муниципального округа Ивановский»), а во-вторых, экземпляр самих изменений, внесенных в Устав муниципального образования (полагаем, такие изменения могут быть оформлены в виде отдельного документа), или актуальную редакцию Устава. Здесь же отметим, что устав муниципального образования представляет собой правовой акт, закрепляющий основные положения об организации местного самоуправления в соответствующем муниципальном образовании, и не может рассматриваться как учредительный документ муниципального учреждения, созданного в муниципальном образовании. При этом, по смыслу положений Закона N 131-ФЗ, именно уставом муниципального образования могут определяться наименования органов местного самоуправления соответствующего муниципального образования. Именно в связи с этим мы полагаем целесообразным представить в регистрирующий орган экземпляр изменений, внесенных в Устав муниципального образования, или актуальную редакцию Устава. Само по себе то обстоятельство, что вышеупомянутым решением утверждена не новая редакция Устава, а лишь изменения, вносимые в Устав, на наш взгляд, не имеет существенного значения. Однако, учитывая то обстоятельство, что законом рассматриваемая ситуация не урегулирована, а правоприменительной практики и разъяснений, где бы рассматривались ситуации, аналогичные описанной в вопросе, нам обнаружить не удалось, мы не можем однозначно оценить перспективу государственной регистрации в случае представления в регистрирующий орган указанного пакета документов.

В заключение подчеркнем, что Закон о госрегистрации не содержит положений, которые бы устанавливали предельный срок для повторной подачи документов на государственную регистрацию, в случае если по результатам первоначального представления документов регистрирующим органом принято решение об отказе в государственной регистрации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Александров Алексей

Ответ прошел контроль качества

Бюджетное учреждение приобретает товары, подлежащие прослеживаемости, как за счет средств КФО 4, так и за счет средств КФО 2. Также имеются остатки товаров, подлежащих прослеживаемости, приобретенные до 08.07.2021. Бюджетное учреждение является плательщиком НДС.

Необходимо ли учреждению сдавать отчет об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, уведомление об остатках и включать сведения в налоговую декларацию по НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Бюджетное учреждение по вновь приобретенным за счет средств от приносящей доход деятельности прослеживаемым товарам, используемым в облагаемой НДС деятельности, отражает операции с прослеживаемыми товарами в разделах 8, 9, 10 и 11 декларации по НДС, а также в Приложениях 1 к разделам 8 и 9 указывает реквизиты прослеживаемости.

В части товаров, приобретенных за счет средств субсидии, по которым не заявляется налоговый вычет, бюджетное учреждение должно предоставить в налоговый орган Отчет об операциях с товарами не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором осуществляется утилизация этого товара, передача на переработку или их безвозмездная передача организациям бюджетной сферы.

В отношении числящихся в остатках прослеживаемых товаров не позднее дня выбытия этих товаров по тем или иным основаниям необходимо направить в налоговый орган Уведомление об остатках.

Обоснование вывода:

С 1 июля 2021 применяется национальная система прослеживаемости товаров, которая является частью единой системы прослеживаемости на территории Евразийского экономического союза (далее — ЕАЭС). Положение о национальной системе прослеживаемости товаров утверждено постановлением Правительства РФ от 01.07.2021 N 1108 (далее — Постановление N 1108).

Прослеживаемость товара заключается в передаче в электронном виде налоговому органу как оператору системы прослеживаемости сведений в виде реквизитов прослеживаемости при обороте импортных товаров на территории РФ (передаче права собственности), начиная с ввоза товаров на территорию РФ и заканчивая прекращением прослеживаемости при реализации товаров физлицам для личных целей, вывозе товаров, их списании (ликвидации), передаче в производство или переработку.

Прослеживаемости подлежат только импортные товары, в том числе ввезенные в Россию с территорий государств — членов ЕАЭС. Перечень прослеживаемых товаров утвержден постановлением Правительства РФ от 01.07.2021 N 1110 «Об утверждении перечня товаров, подлежащих прослеживаемости» (далее — Перечень N 1110). При этом правила прослеживания распространяются не только на вновь ввозимые начиная с июля 2021 года товары, но и на ввезенные ранее товары (п. 3 Постановления N 1108). Отметим, что тренажеры на сегодняшний день в Перечень не входят.

В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение закупает новые товары, которые были импортированы поставщиками, а также имеет остатки импортных товаров, приобретенных в прошлые годы. В случае, если такие товары попадают в Перечень N 1110, то они подлежат прослеживаемости.

Отслеживать и отчитываться за движение прослеживаемых товаров должны не только импортеры, а все участники оборота прослеживаемых товаров: индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие операции с этими товарами, независимо от организационно-правовой формы. Также не имеет значения применяемая ими система налогообложения.

При этом прослеживаемость товаров прекращается (то есть товар выбывает из системы прослеживаемости) в случаях, указанных в п. 4 Постановления N 1108. В частности, в подп. б) п. 4 Постановления N 1108 указано, что прослеживаемость прекращается в случае выбытия товаров, подлежащих прослеживаемости, не связанного с реализацией, в результате которого у участника оборота товаров прекращается право собственности на товары (в результате захоронения, обезвреживания, утилизации или уничтожения, безвозвратной утраты товаров вследствие действия непреодолимой силы, конфискации, а также в связи с передачей товаров, подлежащих прослеживаемости, в производство и (или) на переработку, в том числе в качестве давальческого сырья (материалов), комплектующих, для изготовления новых товаров).

С 8 июля 2021 налогоплательщики, осуществляющие операции с товарами, подлежащими прослеживаемости, обязаны представлять в налоговый орган отчеты об операциях с прослеживаемыми товарами и документы, содержащие реквизиты прослеживаемости (п. 2.3 ст. 23 НК РФ, п. 2, подпункты. «а», «б» п. 13 Постановления N 1108). При этом реквизиты прослеживаемости надо указывать при совершении операций с прослеживаемыми товарами в счетах-фактурах, универсальных передаточных документах (далее — УПД), декларациях по НДС, журналах учёта полученных и выставленных счетов-фактур.

Счета-фактуры и УПД, а также корректировочные счета-фактуры и универсальные корректировочные документы на прослеживаемые товары необходимо передавать в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 1.1 ст. 169 НК РФ, подп. «в», «г» п. 13 Постановления N 1108). То есть учреждению в части вновь приобретаемых прослеживаемых товаров нужно получать электронные счета-фактуры или УПД по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 1.2 ст. 169 НК РФ). Кроме того, надо удостовериться в наличии и правильности указанных в счете-фактуре (УПД) реквизитов прослеживаемости — графы 11, 12, 12а, 13. При обнаружении ошибок в реквизитах прослеживаемости необходимо запросить у продавца исправленный документ (п. 13 Постановления N 1108). Затем учреждению надо обеспечить правильность указания регистрационного номера партии товара (РНПТ) в своих документах:

— Отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, если они приобретаются для деятельности, не являющейся объектом налогообложения или не облагаемой НДС, а также в аналитическом учете;

— сформированном УПД по итогу приемки от продавцов, применяющих спецрежимы или освобожденных от НДС.

Это позволит впоследствии без проблем списать прослеживаемые товары.

Согласно письму ФНС России от 30.09.2021 N ЕА-4-15/13856@ при приобретении (получении) прослеживаемых товаров по операциям, которые не признаются объектом обложения НДС по п. 2 ст. 146 НК РФ, представлять Отчет об операциях с товарами необходимо только при наличии в отчетном квартале операций с прослеживаемыми товарами, например, утилизации этих товаров, передачи на переработку, при безвозмездной передаче организациям бюджетной сферы.

Формы, форматы и правила заполнения Отчета об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, и документов, содержащих реквизиты прослеживаемости, утверждены приказом ФНС России от 08.07.2021 N ЕД-7-15/645@. Этот Отчет представляется ежеквартально не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, но только при наличии в отчетном квартале операций с прослеживаемыми товарами. Если операции с прослеживаемыми товарами (выбытие) не осуществлялись, то Отчет представлять не надо.

В случае приобретения прослеживаемых товаров для деятельности, облагаемой НДС, налогоплательщики НДС отражают операции с прослеживаемыми товарами в декларации по НДС: в разделах 8, 9, 10 и 11 декларации, а также в Приложениях 1 к разделам 8 и 9 указывают реквизиты прослеживаемости (РНПТ, единицы измерения и количества прослеживаемого товара) и стоимость товаров (без НДС).

В части импортных прослеживаемых товаров, приобретенных до 8 июля 2021 года, отметим следующее.

Выявить остатки товаров (основных средств, материальных запасов), подлежащих прослеживаемости, учреждение может в ближайшую плановую инвентаризацию. Об этих остатках автономное учреждение обязано уведомить налоговый орган не позднее дня совершения операций с этими товарами (строгого ограничения по сроку нет), направив Уведомление об остатках (п. 28 Постановления N 1108). На основании такого уведомления ФНС присваивает регистрационный номер партии товара.

Таким образом, автономное учреждение по приобретаемым за счет субсидии прослеживаемым товарам, налоговый вычет по которым не заявляется, должно ежеквартально представлять в налоговый орган Отчёт об операциях с товарами, а в части числящихся в остатках прослеживаемых товаров — направить в налоговый орган Уведомление об остатках.

По прослеживаемым товарам, приобретенным по КФО 2 для деятельности, облагаемой НДС, учреждение отражает операции с прослеживаемыми товарами в разделах 8, 9, 10 и 11 декларации по НДС, а также в Приложениях 1 к разделам 8 и 9 указывает реквизиты прослеживаемости.

В дальнейшем учреждению следует организовать обособленный аналитический учет товаров, подлежащих прослеживаемости. Он может быть организован по группам (видам) в соответствии с кодами ТН ВЭД ЕАЭС и ОКПД 2 с детализацией по партиям согласно РНПТ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга