Организация перечислила деньги поставщику за подарочные карты. Поставщик прислал счет-фактуру на аванс, НДС по которому был принят к вычету. Подарочные карты вручены работникам организации. Поставщик отказывается выставлять на имя организации счет-фактуру на отгрузку при передаче товаров работникам, выдает только акт приема-передачи. Он поясняет, что подарочная карта не является товаром, она дает право предъявителю приобрести у продавца товары (работы, услуги) на сумму, указанную в подарочной карте (сертификате). Поэтому сумму, полученную при продаже подарочной карты (сертификата), принято считать особой формой получения предварительной оплаты товаров в розничной торговле (письма Минфина РФ от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609). То есть продажа подарочной карты не является конечной продажей, а лишь зачетом денежных средств, на которые клиент может выбрать товар по своему усмотрению, этот выбор и будет являться конечной реализацией. По факту поставщик не реализует товар клиенту в момент отгрузки карт, а только принимает в зачет предоплату. В качестве закрывающих документов клиенту выдается счет-фактура на аванс и акт приема-передачи подарочных карт.

Прав ли поставщик? Каким образом можно принять к вычету НДС?

«На момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом уже на сумму отгрузки. При этом, как указывает Минфин России в письме от 29.01.2016 N 03-07-14/4002, «…в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ… при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пп. 3 и 4 данной статьи Кодекса, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Таким образом, при реализации организацией розничной торговли подарочных сертификатов и товаров на сумму, указанную в подарочном сертификате, обязанность по выставлению счетов-фактур считается выполненной, если эмитент выдал покупателю кассовый чек».

Покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Квалификация операции по приобретению подарочных сертификатов как предварительной оплаты за товары (работы, услуги) приводит к обязанности продавца исчислить НДС с сумм, полученных в оплату сертификата. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ с суммы поступившего аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавец должен исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также (на основании абзаца второго п. 1 ст. 168 НК РФ) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в установленном порядке. При этом продавец не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм предоплаты (аванса) выставляет в адрес покупателя соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Вместе с тем следует отметить, что в случае приобретения организацией подарочного сертификата для вручения работникам она не принимает к учету сами товары (работы, услуги), право на приобретение которых предоставлено сертификатом.

В этом случае организация принимает к учету только сертификаты (документы, удостоверяющие право их обладателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, указанную в сертификате).

С нашей точки зрения, если квалифицировать передачу сотрудникам подарочных сертификатов в качестве передачи имущественных прав, то приобретение сертификатов при одновременной оплате за них логично квалифицировать как приобретение этих имущественных прав.

Полагаем, что в этом случае (если передачу сертификатов организация признает операцией, облагаемой НДС) «входящий» НДС по приобретенным сертификатам может быть принят к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации авансовый счет-фактура, выставленный в адрес организации поставщиком, может служить основанием для принятия к вычету НДС с суммы, указанной в подарочном сертификате, поскольку для покупателя сертификата эта сумма выражает стоимость приобретения имущественного права. Обычный счет-фактуру на реализацию имущественного права продавец не предоставит, ведь для него сумма оплаты за сертификат — это предоплата за товар (работу, услугу), которые будут приобретены держателем сертификата (сотрудником организации — покупателя). Обычный счет-фактуру продавец может выписать только на приобретенные по сертификату товары (работы, услуги).

Однако учитывая, что главой 21 НК РФ не установлен конкретный порядок применения налоговых вычетов по НДС при приобретении имущественных прав путем приобретения подарочных сертификатов, не исключаем вероятности разногласий с налоговыми органами по вопросу принятия к вычету НДС по авансовому счету-фактуре» (Вопрос: Сотрудникам в качестве подарков к праздникам (например на 23 Февраля, 8 Марта) вручаются подарочные сертификаты. В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение сертификатов не учитываются. У организации имеется авансовый счет-фактура продавца. Организация приняла решение при передаче сертификатов работникам начислять НДС. Можно ли НДС с суммы, уплаченной за сертификат, принять к вычету и каким образом, если счет-фактура на отгрузку продавцом не выставляется? Какими проводками следует отразить в бухгалтерском учете приобретение и выдачу работникам подарочных сертификатов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)).

«В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычет НДС, уплаченного продавцу в составе аванса, производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Таким образом, из этой нормы следует, что вычет входного НДС с аванса возможен, если будет «предстоящая поставка». Это условие для вычета НДС, на наш взгляд, не выполняется, т.к. поставка будет произведена физическим лицам — участникам проводимого мероприятия. Предстоящей поставки в адрес исполнителя не будет.

Кроме того, для вычета авансового НДС должен быть в наличии договор, в котором прописано условие об авансе в счет предстоящей поставки. В рассматриваемом случае, исходя из условий договора публичной оферты на продажу подарочных карт, покупатель не обладает правом пользования приобретенной карты, а обязуется передать это право конечному получателю — физическому лицу.

Соответственно, организация в данном случае при покупке сертификата вносит деньги по сути за физических лиц, которые в конечном итоге будут покупателями (по условиям того же договора право собственности на карту по договору возникает у физического лица со дня получения карты от покупателя-организации). Соответственно, такие физлица не занимаются предпринимательской деятельностью, не являются плательщиками НДС и, соответственно, не принимают НДС к вычету. Т.е. по сути этот аванс принадлежит не исполнителю, а физлицам — будущим покупателям. Некоторые эксперты отмечают, что эмитент подарочных сертификатов вообще должен выписать авансовый счет-фактуру в одном экземпляре для себя и не передавать счет-фактуру лицу, внесшему оплату. Например, в материале: Подарочные сертификаты (А. Анищенко, журнал «Налоговый вестник», N 3, март 2017 г.) автор указывает, что при продаже подарочного сертификата нужно выписать счет-фактуру в одном экземпляре.

Еще аргумент не принимать к вычету НДС: данные по начислениям НДС и по вычетам не будут симметричными у продавца и покупателя подарочных сертификатов после реализации товаров, оплаченных подарочными сертификатами.

Эмитент подарочного сертификата при реализации товаров физлицам начислит НДС. При этом он примет к вычету НДС, который он ранее начислил по своему авансовому счету-фактуре (на основании п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ). Для этого в книге покупок эмитент подарочного сертификата отразит свой же счет-фактуру на аванс. Этой записи в книге покупок эмитента должна соответствовать запись книги продаж исполнителя. А исполнитель, если он ранее принял к вычету НДС, при реализации по подарочному счету-фактуре в адрес физлица должен этот НДС восстановить, что, как мы поняли из вопроса, не планируется. Это приведет к нестыковкам данных книг покупок и продаж у эмитента и у исполнителя и к возможным запросам пояснений от налогового органа и к отказу в вычете исполнителю.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Организация заключила договоры с пайщиками, не состоящими в трудовых отношениях с организацией. По договору аренды организация выплачивает доход в натуральной форме (зерно). В налоговую инспекцию организация отчитывается по справке 2-НДФЛ о невозможности удержания НДФЛ с пайщика.

Должна ли организация уведомить пайщика о возникшем у него доходе и о неудержании с него НДФЛ? Если должна, то в какие сроки и каким образом?

Организация-арендатор должна исчислять НДФЛ с дохода в виде арендной платы на день передачи доходов в натуральной форме в счет оплаты аренды (подп. 2 п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ). Соответственно, размер натурального дохода в целях исчисления НДФЛ определяется на каждую дату передачи пайщикам зерна.

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (причем включая НДС) (п. 1 ст. 211 НК РФ).

В отношении выплаты арендной платы в неденежной форме (зерном) необходимо учитывать следующее.

При выплате дохода в неденежной форме у налогового агента лишь есть обязанность исчислить сумму НДФЛ, но возможности удержать ее при выплате дохода в такой форме у него нет.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета.

В п. 5 ст. 226 НК РФ не указано, что конкретно понимается под «невозможностью удержать налог». По мнению Минфина России, изложенному в письме от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258, невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновении дохода в виде материальной выгоды. Аналогичные примеры приведены в письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692.

С 1 апреля 2021 года сообщение о невозможности удержания налога, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного НДФЛ в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ, а также сообщение о невозможности удержания суммы НДФЛ в соответствии с п. 14 ст. 226.1 НК РФ представляются по форме 6-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@.

В силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 119, 129.4 и 129.6 НК РФ, а также п. 1.1 ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Юридическое лицо — должник деятельность не осуществляет. С данного юридического лица взыскана задолженность и выдан исполнительный лист. Судебный пристав-исполнитель отказал в возбуждении исполнительного производства по причине истечения срока предъявления исполнительного листа.

Возможно ли в настоящее время организации-кредитору списать задолженность по данному исполнительному листу согласно налоговому законодательству?

«В связи с истечением срока предъявления исполнительного листа к исполнению дебиторская задолженность по процентам и госпошлине не может быть признана безнадежной к взысканию в связи с ее несоответствием требованиям нормы п. 2 ст. 266 НК РФ. Следование иной позиции влечет риски возникновения налогового спора. Данная задолженность может быть списана по иным основаниям, например, при исключении должника из ЕГРЮЛ».

«В случае последующего обращения в службу судебных приставов с целью принудительного взыскания задолженности по исполнительному листу организация в рассматриваемой ситуации получит отказ в возбуждении исполнительного производства в связи с истечением срока предъявления исполнительного листа.

Такой отказ также не будет выступать в качестве обстоятельства, указанного в п. 2 ст. 266 НК РФ» (Вопрос: Как организации списать безнадежную задолженность по исполнительному листу, если исполнительные листы в ФССП к взысканию не предъявлялись, и прошло три года со дня вступления судебного акта в законную силу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Если сотрудники используют личный транспорт в служебных целях, то можно ли им возмещать расходы на ГСМ и текущий ремонт транспорта, а также учитывать данные расходы в целях налогообложения прибыли?

«Несмотря на то, что в ст. 188 ТК РФ четко поименовано два вида выплат — компенсация за использование и износ (амортизацию) личного транспорта работника в служебных целях и сумма возмещения расходов, связанных с его эксплуатацией в рамках трудовой деятельности, а в Постановлении N 92 установлен норматив лишь для первой из них — компенсации, Минфин на протяжении нескольких последних лет запрещает включать в базу по налогу на прибыль суммы возмещения расходов. Чиновники ведомства считают, что в размерах компенсаций, установленных Постановлением N 92, уже учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (в том числе износ, стоимость топлива, расходных материалов и ремонта). Поэтому названные затраты, возмещаемые работодателем сотрудникам, не могут быть повторно включены в состав налогооблагаемых расходов (письма от 23.03.2018 N 03-03-06/1/18366, от 26.12.2018 N 03-03-06/1/94971, от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48789).

Между тем в тексте самого Постановления N 92 говорится (повторим) исключительно о компенсации за использование (износ) личного транспорта в служебных целях и ничего не сказано о том, из чего складывается данная сумма. И фраза о возмещении расходов, возникающих в связи с эксплуатацией такого транспорта, не содержится ни в правительственном акте, ни в налоговой норме подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. В то же время есть подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, который позволяет учесть при налогообложении прочие расходы, связанные с производством и реализацией. А в силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины, используемые в Налоговом кодексе, подлежат применению в том значении, в каком они используются в других отраслях права.

Принимая во внимание сказанное, полагаем, что автономное учреждение вправе учесть в базе по налогу на прибыль не только обозначенную компенсацию, но и возмещаемые затраты, связанные с эксплуатацией такого транспорта. Однако необходимо учитывать, что подобный подход может вызвать споры с контролерами» (Использование личного транспорта работника в служебных целях: на что обратить внимание? (С. Новикова, журнал «Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение», N 2, февраль 2021 г.)).

«Возмещение расходов в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ продиктовано исполнением обязанности работодателя по компенсации затрат, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей (смотрите Обобщение судебно-арбитражной практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании (утверждено Президиумом Федерального арбитражного суда Поволжского округа 04.02.2013), постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13.03.2014 N Ф06-3697/13 по делу N А65-12595/2013, Арбитражного суда Уральского округа от 03.11.2015 N Ф09-7570/15 по делу N А50-734/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.07.2015 N Ф04-21587/15 по делу N А45-22452/2014, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.03.2015 N Ф04-16695/15 по делу N А45-15643/2014).

В этой связи налогоплательщик вправе данные расходы учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 14.07.2014 N 03-03-06/4/34093, от 25.10.2013 N 03-04-06/45182, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/211, от 18.08.2008 N 03-03-05/87, ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488, УФНС России по г. Москве от 28.04.2012 N 16-12/038372@)» (Вопрос: Об учете в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с использованием личного автомобиля сотрудником, работа которого носит разъездной характер (курьер) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.)).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Автономное учреждение в 90-е годы безвозмездно получило бессрочные неисключительные права пользования на программное обеспечение АДИС. Документы на получение неисключительного права на данный момент в учреждении отсутствуют. Контрагент, который предоставлял неисключительное право, осуществляет свою деятельность до сих пор. Данное неисключительное право было учтено на счете 101 38. Также в учете числится 100% амортизация. В 2021 году данные неисключительные права подлежат учету на балансовом счете 111 6Х.

Как в бухгалтерском учете автономного учреждения отразить исправление ошибки прошлых ле, а также поставить на балансовый счет 111 6Х неисключительные права пользования?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете автономного учреждения необходимо исправить ошибку прошлого года датой ее обнаружения, с оформлением Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Принятие объекта к балансовому учету на счет 111 60 в 2021 году отражается в межотчетный период в корреспонденции со счетом 0 401 30 000 по справедливой стоимости.

Обоснование вывода:

Действовавшая с 1993 по 1999 годы Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденная приказом Минфина РФ от 03.11.1993 N 122, предусматривала отражение неисключительных прав пользования на программное обеспечение в составе нематериальных активов на балансовом счете 01 «Основные средства», субсчете 019 «Прочие основные средства» (подп. 9 п. 44 Инструкции N 122). При этом с 1999 года для нематериальных активов, которые включали в себя и неисключительные права, Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, был предусмотрен отдельный счет учета 03 «Другие долгосрочные вложения», субсчет 031 «Нематериальные активы» (п. 57 Инструкции N 107н).

Однако с введением в 2005 году Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н, неисключительные права пользования были исключены из состава нематериальных активов (п. 33 Инструкции N 70н), и отдельный счет, как балансовый, так и забалансовый, для них предусмотрен не был.

Исходя из положений п. 5.6 приказа Минфина РФ от 24.02.2005 N 26н «Об утверждении Методических указаний по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации» при отсутствии у правообладателя исключительных прав собственности списание субсчета 031 «Нематериальные активы» осуществлялось на финансовый результат прошлых отчетных периодов (счет 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов») в межотчетный период.

В последующем необходимость бухгалтерского учета неисключительных прав пользования в организациях бюджетной сферы появилась только при переходе на применение с 01.01.2011 норм Инструкции N 157н. Для учета таких прав был предусмотрен забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование» (п. 66 Инструкции N 157н в первоначальной редакции). Письмом Федерального казначейства от 17.05.2011 N 42-7.4-05/8.1-333 были доведены Методические рекомендации по переходу на план счетов бюджетного учета, применяемый с 1 января 2011 г. Однако данное системное письмо не разъясняло порядок перехода на учет нематериальных активов, полученных в пользование учреждением, на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Учитывая тот факт, что учреждение при ведении бухгалтерского учета должно было руководствоваться действующими на конкретный момент времени нормативно-правовыми актами и своевременно осуществлять переход на новые требования инструкций по бухгалтерскому учету в организациях бюджетной сферы, можно говорить об ошибке, допущенной в прошлые периоды.

Согласно п. 27 Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В целях отражения в учете выявленной ошибки следует руководствоваться Стандартом «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». Если ошибка была совершена в прошлые годы, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые в целях исправления ошибок прошлых лет (пп. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).

Исправление ошибки в рассматриваемом случае отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и отчетности — они отражаются в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.

В рассматриваемой ситуации учитывая, что неисключительные права пользования подлежали списанию в межотчетный период при переходе с Инструкции N 107н на Инструкцию N 70н на финансовый результат прошлых отчетных периодов, а также тот факт, что корреспонденции счетов, как и рабочие счета плана счетов, существенно отличались от действующих в настоящее время требований, по нашему мнению, в данном случае исправление выявленной ошибки может быть отражено путем списания объекта основного средства и начисленной по нему амортизации с применением счета 304 96. Кроме того, следует сделать исправительные записи по корректировке движения на забалансовом счете 01. При этом исправить ошибку в части отсутствия операций по переводу прав пользования с счета 019 на счет 031 не представляется возможным.

Отметим, что детальный порядок применения данного счета положениями Инструкции N 183н не урегулирован. Поэтому в случае необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данного счета учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 5 Инструкции N 183н, и закрепить в учетной политике.

В свою очередь, начиная с 1 января 2021 года вступил в силу Стандарт «Нематериальные активы», в связи с чем п. 66 Инструкции N 157н, а также норма п. 333 Инструкции N 157н, согласно которой неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности подлежали учету на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», исключены. Согласно новым правилам учета информация о неисключительных правах пользования результатами интеллектуальной деятельности с 2021 года подлежит отражению на балансовом счете 111 60 при условии соответствия таких прав критериям, установленным п. 6 Стандарта «Нематериальные активы».

Обращаем внимание, что исходя из требований нормативно-правовых актов, действовавших с 1993 года, для учета неисключительных прав пользования как на балансовых, так и на забалансовых счетах, в учреждении должны были быть документы, подтверждающие существование такого права. Также с 2021 года наличие соответствующих документов является обязательным критерием для учета неисключительных прав пользования на балансовом счете 111 60. Кроме того, учитывая тот факт, что в бухгалтерском учете автономного учреждения данное право числилось на балансе в качестве объекта основного средства, исходя из требований нормативно-правовых актов, устанавливающих сроки хранения документов, уничтожение первичных документов по объектам основных средств возможно только после ликвидации основных средств при условии завершения проверки (смотрите, например, п. 193 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Росархивом 06.10.2000).

Подтверждение права пользования программным продуктом в данной ситуации важно не только для возможности постановки на бухгалтерский учет актива, но и для подтверждения легальности использования нематериального актива, в том числе расходования средств на дальнейшее его содержание. Для целей восстановления документов в учреждении может быть организовано служебное расследование, сделаны официальные запросы правообладателю программного обеспечения и т.д. От результатов внутренней проверки и подтверждения права пользования программным продуктом будет зависеть и дальнейший порядок учета. Если учреждению не удастся подтвердить правомерность использования конкретного программного продукта, то оснований для исправления ошибки прошлых лет по восстановлению забалансового счета 01 и принятия его к учету на балансовый счет 111 60 нет. При этом и оснований расходовать средства учреждения на содержание программного продукта, легальность использования которого вызывает сомнения, также нельзя. При таких обстоятельствах нужно будет проверять правильность первичной постановки на балансовый учет программного продукта.

В соответствии с п. 50 Стандарта «Нематериальные активы» финансовый результат от признания объектов нематериальных активов, ранее не признававшихся в учете и отчетности, при первом применении Стандарта признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло первоначальное признание объектов нематериальных активов. В свою очередь, финансовым ведомством в дополнение к методическим рекомендациям по применению Стандарта «Нематериальные активы» было доведено письмо от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 (далее — Письмо), в соответствии с п. 2 которого отражение операции по принятию к учету неисключительных прав пользования программным обеспечением при отсутствии показателей счета 401 50 в прошлые отчетные периоды отражается с применением счета 401 30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

При этом положениями раздела Х Стандарта «Нематериальные активы» предусмотрено, что субъекты учета, впервые применяющие Стандарт, признают объекты нематериальных активов, ранее не признававшиеся, а также отражавшиеся за балансом, по справедливой стоимости — стоимости, по которой аналогичное программное обеспечение может быть приобретено сейчас (п. 31 Инструкции N 157н, п. 52 Стандарта «Концептуальные основы). Для определения такой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные как от независимых экспертов (оценщиков), либо сформированные самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе (п. 59 Стандарта «Концептуальные основы»).

Таким образом, если в учреждении будут подтверждены соответствующие права пользования, то принятие к учету неисключительных прав пользования нужно осуществлять в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) по справедливой стоимости таких прав. В случае обоснованной невозможности определения справедливой стоимости неисключительных прав пользования, постановка на баланс осуществляется по стоимости, равной фактическим вложениям (фактическим затратам) учреждения, произведенных при их приобретении (создании) по договору, при невозможности определения такой стоимости: в условной оценке — один объект, один рубль (п. 2 Письма).

Для целей принятия к балансовому учету неисключительных прав пользования программными продуктами предусмотрены разные коды КОСГУ. Так, операции по принятию к учету неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования отражаются с применением подстатьи 352 КОСГУ, а с неопределенным — по подстатье 353 КОСГУ соответственно (п. 11.5.2, п. 11.5.3 Порядка N 209н). Определение срока полезного использования неисключительных прав относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов учреждения. Амортизация начисляется по нематериальным активам только с определенным сроком полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу нематериальных активов с определенным сроком полезного использования (п. 26 Стандарта «Нематериальные активы»).

Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете автономного учреждения в 2021 году могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 101 38 410,

Дебет 0 104 38 411 Кредит 0 304 96 732

— дополнительной бухгалтерской записью отражено списание основного средства с начисленной на него амортизацией;

2. Увеличение забалансового счета 01

— дополнительной бухгалтерской записью отражена постановка на забалансовый учет неисключительного права пользования;

3. Дебет 0 111 6Х 35Х Кредит 0 401 30 000,

одновременное уменьшение забалансового счета 01

— отражено списание с забалансового учета и постановка на балансовый учет неисключительного права пользования в межотчетный период.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

Организация в 2022 году планирует в рамках социального пакета обеспечивать детей работников путевками в детский лагерь с частичной оплатой в размере 5-10 процентов, остальная стоимость компенсируется организацией. Путевки будут двух типов: первый — в организацию с наличием лицензии санаторно-курортной деятельности; второй — путевки в лагерь, основанный на базе организации, лицензия отсутствует.

Возникает ли НДФЛ с суммы компенсации остаточной стоимости?

1. В первой ситуации возможно применение льготы по НДФЛ, при соблюдении всех необходимых условий.

Нормами ст. 217 НК РФ закреплен закрытый перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождающихся от налогообложения) НДФЛ. На основании п. 9 ст. 217 НК РФ к таким доходам относятся суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ.

Как прямо следует из процитированной нормы, основополагающим условием для применения указанной льготы является условие об отнесении организации, в которую по путевке направляется сотрудник, к санаторно-курортным или оздоровительным организациям. В соответствии с абзацем шестым п. 9 ст. 217 НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся: санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Кроме того, в настоящее время для правомерного применения льготы, установленной п. 9 ст. 217 НК РФ, необходимо, чтобы путевки, о которых идет речь в данной норме, предоставлялись за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей) при условии, что расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (абзац 2 п. 9 ст. 217 НК РФ).

2. Обращаем внимание на изменения, вносимые в п. 9 ст. 217 НК РФ с 2022 года.

С 1 января 2022 года вступают в силу изменения, внесенные в том числе в п. 9 ст. 217 НК РФ Федеральным законом от 17.02.2021 N 8-ФЗ, согласно, которы не подлежат обложению НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 18 лет детей, а также детей в возрасте до 24 лет, обучающихся по очной форме обучения в образовательных организациях, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ. Кроме того, с 1 января 2022 года абзац 2 п. 9 ст. 217 НК РФ изложен в новой редакции. Буквально в нем говорится следующее: за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), за исключением случаев такой компенсации (оплаты) стоимости путевок, приобретаемых в одном налоговом периоде повторно (многократно).

Иными словами, со следующего года полная или частичная компенсация (оплата) стоимости путевок (по-прежнему лишь санаторно-курортных и оздоровительных) будет освобождена от НДФЛ независимо от того, учтена она в расходах при расчете налога на прибыль или нет.

3. Неначисление НДФЛ в данном случае несет за собой существенные риски. Причем влияние оказывает не только факт отсутствия лицензии, но и факт того, что лагерь находится на собственном балансе организации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Физические лица не являются близкими родственниками. Договор дарения заключен в 2020 году. При возврате дара в 2021 году по соглашению сторон одаряемым возвращена дарителю квартира. Налоговая инспекция в 2021 году выставила одаряемому требование об уплате налога за 2020 год.

Возникает ли у одаряемого (не родственника) обязанность по уплате налога по этому договору дарения при совершении сделки в 2020 году и при возврате этого дара в 2021 году?

«Пункт 8. «Признание договора дарения недействительным и возврат полученного по такому договору имущества свидетельствует об отсутствии у одаряемого дохода, подлежащего налогообложению» (Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2020 года по вопросам налогообложения (подготовлен ФНС России, апрель 2020 г.)).

«На практике может сложиться такая ситуация, при которой договор дарения признается недействительным в судебном порядке, прекращается право собственности на подаренное по такому договору имущество и одаряемый возвращает его. Свидетельствует ли это о том, что у одаряемого отсутствует доход, подлежащий обложению НДФЛ?

Ответ на этот вопрос содержится в обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2020 года по вопросам налогообложения.

В пункте 8 обзора рассмотрен следующий спор. На основании договора дарения гражданин в 2014 году приобрел в собственность 1/2 доли в праве общей долевой собственности на жилой дом и земельный участок (в родственных связях с дарителем гражданин не состоял). Руководствуясь нормами НК РФ (ст. 228 и п. 18.1 ст. 217), налогоплательщик представил в ИФНС декларацию по форме 3-НДФЛ. В ней он самостоятельно определил сумму полученного дохода на основании сведений о кадастровой стоимости недвижимого имущества и исчислил подлежащий уплате в бюджет НДФЛ за 2014 год. Поскольку инвентаризационная стоимость подаренной доли в доме была значительно ниже ее кадастровой стоимости, гражданин подал уточненную налоговую декларацию, в которой он скорректировал сумму полученных в 2014 году доходов, указав ее исходя из инвентаризационной стоимости подаренной доли в доме.

ИФНС провела камеральную проверку уточненной декларации. По результатам этой проверки было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и предложено уплатить недоимку по НДФЛ.

В последующем договор дарения, на основании которого был задекларирован спорный доход, был признан недействительным в судебном порядке. Суд применил последствия недействительности ничтожной сделки, было прекращено право общей долевой собственности гражданина на земельный участок и жилой дом. Право собственности на жилой дом и земельный участок вновь было зарегистрировано за дарителем.

Поскольку по решению ИФНС гражданин не уплатил недоимку, налоговая инспекция обратилась в суд с иском о ее взыскании. Суд первой инстанции в удовлетворении искового заявления отказал. Апелляционная инстанция отменила решение суда первой инстанции. По административному делу был принят новый судебный акт об удовлетворении искового заявления ИФНС. Апелляционная инстанция ссылалась на то, что последствия недействительности гражданско-правовой сделки в виде применения двусторонней реституции носят гражданско-правовой характер. В силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ такие последствия не применимы к налоговым отношениям.

Но судебная коллегия (определение Верховного суда РФ от 18.02.20 N 18-КА19-68) эту ссылку отклонила и отменила апелляционное определение, оставив в силе решение суда первой инстанции. Коллегия пришла к выводу, что на момент предъявления административного иска у гражданина отсутствовал доход. Ведь договор дарения был признан судом недействительным со всеми вытекающими из этого последствиями. Поэтому коллегия решила, что суд первой инстанции правомерно отказал во взыскании недоимки по НДФЛ, пени и штрафных санкций.

При этом судебная коллегия сослалась на пункт 10 обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.15. В этом пункте обзора было разъяснено, что признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращены другой стороне.

В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной. А согласно статьям 41 и 209 НК РФ это свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта обложения НДФЛ» (Декларационная кампания — 2020 по НДФЛ: сроки пролонгации. Комментарий к письму ФНС России от 15.04.20 N БС-3-11/3005@ «О продлении срока представления налоговой декларации по НДФЛ».

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Вправе ли индивидуальный предприниматель применять УСН по доходам от предоставления займов другим организациям, а также частично облагать УСН и ПСН доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рамках ПСН будут облагаться отдельные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых налогоплательщиком получен патент, а результаты иных видов предпринимательской деятельности (в том числе предоставление предпринимателем займов организациям) будут облагаться в рамках УСН.

Если у индивидуального предпринимателя на УСН, совмещающего применение ПСН в отношении предпринимательской деятельности, предусмотренной подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, сдается в аренду недвижимость, которая не указана в патенте, то доходы от аренды указанных объектов будут облагаться также в рамках УСН.

Обоснование позиции:

Применение УСН в отношении деятельности по выдаче займов

Применение УСН организацией (что, очевидно, касается и предпринимателей) предусматривает налогообложение в рамках данной системы налогообложения всей деятельности организации (предпринимателя) без исключения (письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-11-10/48, ФНС России от 23.05.2005 N 05-1-01/228, ч. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ).

При этом нормы НК РФ предоставляют возможность совмещения налогоплательщиками УСН и ПСН, что предполагает необходимость ведения раздельного учета по указанным специальным налоговым режимам (п. 1 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.13, п. 8 ст. 348.18, пп. 1, 12 ст. 346.43, п. 6 ст. 346.53 НК РФ).

Отметим также, что в п. 3 ст. 346.12 НК РФ перечислены лица, которые не вправе применять УСН.

Однако предприниматель, занимающийся предоставлением займов под процент другим организациям, не относится к таким лицам, и он вправе применять УСН. Минфин России в письме N 03-11-11/39 от 31.01.2013 подтвердил, что осуществление налогоплательщиком — ИП предпринимательской деятельности по выдаче займов (в том числе займов под проценты) физическим и юридическим лицам не является препятствием для применения данным налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным подп. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).

При этом представители Минфина России в своих разъяснениях неоднократно разъясняли, что порядок применения УСН, установленный главой 26.2 НК РФ, не предусматривает совмещения применения организациями и индивидуальными предпринимателями с общим режимом налогообложения (письма Минфина России от 20.10.2017 N 03-11-06/2/68765, от 08.09.2015 N 03-11-06/2/51596, от 21.04.2011 N 03-11-06/2/63).

Таким образом, индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, уплачивает НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, только в связи с получением дивидендов и доходов, указанных в пп. 2, 5 ст. 224 НК РФ. Проценты за пользование займом к получению к этим видам доходов не относятся. Соответственно, все другие доходы ИП (по которым у предпринимателя не получен патент в соответствии с гл. 26.2 НК РФ), полученные им от предпринимательской деятельности, включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Следовательно, на основании п. 1 ст. 248, п. 6 ст. 250, п. 3 ст. 346.11, п. 1 ст. 346.15 НК РФ доходы от предпринимательской деятельности в виде процентов, полученных ИП в связи с заключением договоров займа с организациями, признаются доходами в целях налогообложения при применении УСН (письма Минфина России от 18.04.2018 N 03-11-11/25994, от 01.08.2017 N 03-11-11/48331, от 01.08.2017 N 03-11-11/48831, от 22.03.2017 N 03-08-05/16586, от 31.01.2013 N 03-11-11/39, от 01.06.2010 N 03-11-10/67).

Однако следует учесть, что если в качестве заимодавца выступает физическое лицо, то такие доходы подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном гл. 23 НК РФ (письмо Минфина России от 05.08.2020 N 03-11-11/68551). То есть если в договоре займа указано, что заимодавцем выступает физическое лицо, а не индивидуальный предприниматель, то проценты подлежат обложению НДФЛ, и не отражаются в доходах по УСН.

Исходя из изложенного, в рамках ПСН будут облагаться отдельные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых налогоплательщиком получен патент (п. 2, подп. 2 п. 8 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.45 НК РФ), а результаты иных видов предпринимательской деятельности (например, предоставление предпринимателем займов организациям) будут облагаться в рамках УСН.

Совмещение УСН и ПСН при сдаче в аренду

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Объектом аренды может выступать как здание (строение) в целом, так и его части (помещения).

В соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения (далее — ПСН) устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации.

Патентная система налогообложения (далее — ПСН) относится к специальным налоговым режимам (подп. 5 п. 2 ст. 18 НК РФ).

Правила применения ПСН установлены главой 26.5 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях этих субъектов РФ.

На территории Новосибирской области патентная система налогообложения введена в действие главой 5.1 «Патентная система налогообложения» закона Новосибирской области от 16.10.2003 N 142-ОЗ «О налогах и особенностях налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в Новосибирской области» (далее — Закон Новосибирской области) (ст. 5.1 Закона Новосибирской области).

Согласно п. 1 ст. 5.2 Закона Новосибирской области ПСН применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.43 НК РФ. В частности, на основании подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ ПСН может применяться в отношении вида предпринимательской деятельности «сдача в аренду (наем) собственных или арендованных жилых помещений, а также сдача в аренду собственных или арендованных нежилых помещений (включая выставочные залы, складские помещения), земельных участков» (строка 19 Приложения 1 к Закону Новосибирской области).

При этом патентная система налогообложения будет действовать только в отношении передаваемых предпринимателем в аренду объектов, указанных в патенте (смотрите, например, письма Минфина России от 18.04.2016 N 03-11-11/22161, от 27.05.2015 N 03-11-06/30666, от 29.12.2014 N 03-11-12/68103, от 17.11.2014 N 03-11-09/57921, от 24.10.2014 N 03-11-11/53884, ФНС России от 03.06.2014 N ГД-4-3/10519@).

В том случае, если у индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН в отношении предпринимательской деятельности, предусмотренной подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, имеются в собственности иные жилые и нежилые помещения, дачи, земельные участки, которые он сдает в аренду и которые не указаны в патенте, он вправе в отношении доходов от аренды указанных объектов применять иные режимы налогообложения, в том числе УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 14.01.2016 N 03-11-11/704, от 03.06.2015 N 03-11-11/32249, от 26.12.2014 N 03-11-11/67912, от 08.08.2014 N 03-11-12/39564, от 12.05.2014 N 03-11-11/22110, от 20.05.2013 N 03-11-11/17542).

Таким образом, с учетом изложенного выше в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель вправе применять ПСН только в отношении части объектов, сдаваемых им в аренду (в отношении тех объектов (площадей), которые индивидуальный предприниматель укажет в заявлении (заявлениях) на получение патента (патентов)). В отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, связанной с использованием объектов, не указанных в полученном патенте (патентах), индивидуальный предприниматель вправе применять УСН. Так, в письме Минфина России от 24.03.2020 N 03-11-11/22927 также говорится о том, что налогоплательщик в отношении предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений вправе совмещать ПСН и УСН с учетом установленных ограничений.

Кроме того, при смене арендатора по одному из объектов, указанных в патенте, у предпринимателя-арендодателя, применяющего ПСН по виду деятельности, предусмотренному подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, не возникает обязанности по предоставлению заявления на получение нового патента в отношении такого объекта (письма Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-12/24870, от 23.01.2015 N 03-11-12/69636, от 17.11.2014 N 03-11-09/57921).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Физическому лицу принадлежат апартаменты, которые были получены на основании договора дарения (от дочери к матери) менее года назад. Сейчас это лицо решило их продать.

Как будет рассчитываться НДФЛ с этой продажи? Есть ли какие-то льготы по уплате налога в случае, когда текущий собственник является пенсионером и инвалидом 2 группы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доход от продажи апартаментов подлежит обложению НДФЛ. Данный доход может быть уменьшен на имущественный вычет в размере 250 000 рублей. Вместо использования права на этот вычет налогоплательщик может также уменьшить доход от продажи на документально подтвержденные расходы дарителя на приобретение этого имущества. Это возможно в случае, если сохранились документы, подтверждающие такие расходы.

Обоснование вывода:

Доходы от реализации недвижимого и иного имущества, которое находится на территории РФ и принадлежит физическому лицу на праве собственности, являются объектом обложения НДФЛ (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, ст. 209 НК РФ, п. 1 ст. 210 НК РФ). На основании п. 1.1 ст. 224 НК РФ такой доход, полученный физическим лицом — налоговым резидентом РФ, облагается НДФЛ по ставке 13%.

При этом ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов от реализации собственного имущества налогоплательщика, освобождаемых от налогообложения НДФЛ. К ним, в частности, относятся доходы от продажи объектов недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более (п. 17.1 ст. 217, п. 2 ст. 217.1 НК РФ).

В общем случае минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ). Исключения из этого правила поименованы в п. 3 ст. 217.1 НК РФ. Так, на основании положений подп. 1 п. 3 ст. 217.1 НК РФ доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, полученного по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником этого налогоплательщика в соответствии с СК РФ, освобождаются от налогообложения при условии, что это имущество находилось в собственности налогоплательщика не менее трех лет. Статьей 14 СК РФ установлено, что близкими родственниками, в частности, признаются родители и дети.

В рассматриваемом случае недвижимость находилась в собственности менее трех лет, соответственно, доход от ее продажи облагается НДФЛ.

В настоящее время налоговая база по доходам от продажи любого недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных ст. 214.10 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 214.10 НК РФ в случае если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, то в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этого объекта недвижимого имущества принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 соответствующей кадастровой стоимости этого объекта недвижимого имущества.

Иными словами, если доход от продажи апартаментов окажется меньше их кадастровой стоимости, то для целей НДФЛ доход будет определяться с учетом требования о необходимости исчисления налоговых обязательств исходя из 70 процентов кадастровой стоимости.

Также необходимо учитывать, что на основании подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ при продаже имущества налогоплательщик имеет право на имущественный вычет в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи нежилой недвижимости, находившейся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со ст. 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 250 000 рублей.

Вместо получения указанного вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). При продаже имущества учитываются также документально подтвержденные расходы дарителя на приобретение данного имущества, если такие расходы не учитывались дарителем в целях налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных подп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ (абзац 18 подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). Под такими расходами обычно понимаются непосредственно расходы на покупку, т.е. цена, по которой апартаменты были когда-то приобретены, но могут быть и другие расходы, например, на погашение процентов по кредиту, взятому на их покупку (письма Минфина России от 26.11.2019 N 03-04-05/91743, от 22.03.2018 N 03-04-05/18155, от 24.10.2017 N 03-04-05/69469).

Соответственно, если в рассматриваемом случае налогоплательщик (дочь) располагает документами, подтверждающими расходы дарителя (матери) на покупку реализуемых апартаментов (договор купли-продажи, платежные документы, подтверждающие уплату денежных средств при покупке: расписка покупателя, чеки, квитанции и т.п.), то доход от продажи этих апартаментов может быть уменьшен на эти расходы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Для уменьшения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода на сумму убытка прошлых лет организация обязана документально подтвердить объем понесенного убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). Согласно позиции Минфина России списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Убыток — это отрицательная разница между полученными доходами и понесенными расходами (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Для переноса убытка прошлых лет должна ли организация подтвердить документально не только все расходы, но и все доходы, участвовавшие в формировании этого убытка? Если организация не сможет подтвердить размер убытка, то налоговая инспекция откажет в переносе убытка (так как размер убытка прошлых лет не подтверждается) или скорректирует размер переносимого убытка?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Из буквального прочтения соответствующих норм главы 25 НК РФ следует, что налогоплательщикам в целях подтверждения правомерного переноса полученного убытка необходимо документально подтверждать не только произведенные расходы, но полученные доходы.

Отсутствие части первичных документов должно уменьшить размер переносимого убытка, но не влиять на возможность его переноса.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В силу п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Исходя из п. 8 ст. 274 НК РФ, убыток — отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (письма Минфина России от 25.05.2021 N 03-03-06/1/39859, от 19.09.2017 N 03-03-06/1/60370).

Таким образом, поскольку убыток фактически представляет собой финансовый результат от деятельности организации, то можно сделать вывод, что налогоплательщикам необходимо документально подтвердить не только величину произведенных расходов, но и величину полученных доходов.

Косвенно сказанное подтверждается и в разъяснениях финансового ведомства (письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278, от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276, от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206), в которых отмечается, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (смотрите также информацию УФНС России по Владимирской области от 11.11.2013 «Об уменьшении налоговой базы текущего налогового периода на убыток прошлых лет»).

В свою очередь, в своих разъяснениях г-н Г.Г. Лалаев, к.э.н., доцент Государственного университета Минфина РФ, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, прямо говорит, что, помимо налоговой декларации по налогу на прибыль, организация должна хранить первичные документы, подтверждающие получение доходов, а также подтверждающие суммы понесенных расходов.

Однако в ряде случаев судьи делают акцент на документальном подтверждении расходов.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 указывается, что убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 по делу N А40-24375/2017 делается вывод, что для отказа в применении положений ст. 283 НК РФ должно быть установлено, что соответствующие расходы налогоплательщика, входящие в объем переносимого убытка, документально не подтверждены (данное судебное решение было направлено для использования в работе письмом ФНС России от 14.10.2019 N СА-4-7/21065@).

Как видим, высшие судебные инстанции преимущественно обращают внимание на необходимость документального подтверждения расходов.

Судьи округов также упоминают документы, обосновывающие затраты (постановления АС Дальневосточного округа от 26.01.2021 N Ф03-6000/20 по делу N А80-29/2020, АС Центрального округа от 17.12.2020 N Ф10-4517/20 по делу N А48-8089/2018, Тринадцатого ААС от 29.07.2020 N 13АП-14175/20 по делу N А42-8889/2019, АС Уральского округа от 25.07.2017 N Ф09-3173/17 по делу N А60-32178/2016).

В данных судебных решениях судьи встали на сторону налоговых органов, которые в ходе проверок не подтверждали право налогоплательщиков на перенос убытков по причине отсутствия документов, подтверждающих понесенные расходы.

Вместе с тем нами не обнаружено судебных решений, из которых следовало бы, что в ходе проверки представители налоговых органов изучали полноту первичных документов, подтверждающих доходы организаций.

Однако можно предположить, что неподтверждение дохода формально также может означать неподтверждение размера заявленного убытка, что может послужит причиной отказа в праве на его перенос.

Что касается последствий неподтверждения размера убытка по причине отсутствия части первичных документов по расходам, то тут необходимо учитывать следующее.

Какие-либо рекомендации уполномоченных органов применительно к данной ситуации нами не обнаружены.

При этом надо учитывать общие нормы п. 1 ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении расходов, а также положения п. 1 ст. 283 НК РФ, которые дают право уменьшить налоговую базу на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы.

В этой связи можно предположить, что отсутствие первичных документов по части затрат, формирующих убыток, должно уменьшать его размер, но не влиять на право налогоплательщика перенести на будущее убыток в меньшем размере.

Косвенно такое мнение подтверждается в постановлении АС Поволжского округа от 14.09.2016 N Ф06-13095/16 по делу N А12-56145/2015, из которого следует, что налоговые органы по результатам проведенных проверок предлагали налогоплательщикам уменьшить размер переносимого убытка. В постановлении АС Волго-Вятского округа от 02.08.2017 N Ф01-3008/17 по делу N А82-6404/2016 (определение ВС РФ от 27.11.2017 N 301-КГ17-17298 по делу N А82-6404/2016) также сказано, что, рассмотрев материалы проверки, начальник Инспекции принял решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику в том числе предложено уменьшить убыток, исчисленный по налогу на прибыль за 2013 год, в сумме 34 502 225 рублей и уменьшить остаток неперенесенного убытка, исчисленного по налогу на прибыль, до 44 263 213 рублей (речь, правда, шла не об отсутствии документов, а о невключении в состав расходов сумм, признанных безнадежными долгами).

В то же время в постановлении Четвертого ААС от 14.06.2019 N 04АП-1960/19 судьи отклонили доводы организации о том, что возможные к переносу убытки следует рассчитать пропорционально подтвержденным расходам, поскольку НК РФ такого способа расчета переносимого убытка не содержит. В результате судьи поддержали налоговый орган, который отказал налогоплательщику в праве на перенос всего убытка (общество подтвердило расходы частично, подтвержденные расходы меньше, чем задекларированные доходы, следовательно, как указал суд, обществом не подтверждены убытки). Смотрите также определение ВС РФ от 31.12.2019 N 302-ЭС19-25173 по делу N А19-23124/2018, где подтверждено отсутствие у общества правовых оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных за предыдущие периоды, ввиду непредставления в полном объеме первичных документов, подтверждающих сформировавшую их сумму расходов.

Как видим, определенный вывод из приведенных судебных решений сделать не получится. Поэтому однозначно предугадать действия налогового органа в анализируемой ситуации мы не можем.

Приведенная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Напоминаем также о праве организации обратиться за персональными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Размер уставного капитала ООО составляет 50 000 рублей. Единственным участником ООО принято решение о реорганизация ООО путем выделения нового ООО. При этом планируется, что в результате реорганизации размер уставного капитала реорганизуемого ООО будет составлять 40 000 рублей, а размер уставного капитала вновь возникшего ООО — 10 000 рублей.

Требуется ли соблюдать требования п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» при уменьшении уставного капитала ООО в связи с реорганизацией в форме выделения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При указанных в вопросе обстоятельствах должны быть соблюдены требования, установленные п. 3 ст. 20 Закона об ООО: общество обязано сообщить о принятом решении об уменьшении уставного капитала в регистрирующий орган и дважды с периодичностью один раз в месяц опубликовать в журнале «Вестник государственной регистрации» соответствующее уведомление.

Обоснование позиции:

Выделением ООО признается создание одного или нескольких обществ с передачей ему (им) части прав и обязанностей реорганизуемого общества (далее также — основное общество) без прекращения последнего (п. 1 ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон об ООО). Участниками общества, создаваемого в результате выделения, могут быть участники реорганизуемого ООО либо само реорганизуемое общество. Общий порядок реорганизации предусмотрен ст. 57-60.2 ГК РФ, ст. 51, 55 Закона об ООО, Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон о госрегистрации). Процесс реорганизации состоит из нескольких этапов, к числу которых закон относит в том числе: принятие решения о реорганизации общим собранием участников (единственным участником) реорганизуемого ООО, а также уведомление кредиторов ООО путем опубликования уведомления о реорганизации в журнале «Вестник государственной регистрации».

Общество с ограниченной ответственностью вправе, а в случаях, предусмотренных законодательством, обязано уменьшить свой уставный капитал (п. 1 ст. 20 Закона об ООО).

В обязательном порядке уставный капитал ООО необходимо уменьшить в следующих случаях:

— если по окончании второго и каждого последующего финансового года после создания общества стоимость чистых активов ООО оказывается меньше его уставного капитала и общество не смогло увеличить стоимость своих чистых активов (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 4 ст. 30 Закона об ООО);

— если разницы между стоимостью чистых активов ООО и размером его уставного капитала недостаточно для выплаты действительной стоимости доли, перешедшей к обществу (абзац второй п. 8 ст. 23 Закона об ООО);

— при погашении принадлежащих ООО долей или частей доли в собственном уставном капитале, которые не были распределены или проданы в установленный срок (п. 5 ст. 24 Закона об ООО).

Уменьшение уставного капитала ООО может осуществляться следующими способами (абзац второй п. 1 ст. 20 Закона об ООО):

— путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников ООО в уставном капитале общества;

— путем погашения долей, принадлежащих ООО.

В течение трех рабочих дней после принятия обществом решения об уменьшении его уставного капитала общество обязано сообщить о таком решении в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, и дважды с периодичностью один раз в месяц опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление об уменьшении его уставного капитала (п. 3 ст. 20 Закона об ООО).

В 2014 году в разделе «Часто задаваемые вопросы» официального сайта ФНС России было опубликовано разъяснение регистрирующего органа, в котором указано, что уменьшение уставного капитала при реорганизации ООО в форме выделения является следствием принятого им решения о реорганизации, в связи с чем положения п. 3 ст. 20 Закона об ООО в подобных случаях не подлежат применению. Однако, по нашему мнению, приведенная позиция ФНС не основана на законе. Ниже поясним подробнее.

Закон об ООО не указывает на необходимость уменьшения уставного капитала ООО при его реорганизации путем выделения. Следовательно, если общим собранием (единственным участником) общества о его реорганизации путем выделения из него нового ООО предусмотрено, что в результате выделения уставный капитал основного общества будет уменьшен, соответствующее указание в решении не может быть квалифицировано иначе, чем свидетельство принятия общим собранием участников (единственным участником) ООО решения об уменьшении уставного капитала общества. Поскольку Законом об ООО предусмотрен исчерпывающий перечень способов уменьшения уставного капитала, в соответствующем решении должен быть указан один из этих способов. А так как закон не предусматривает исключений из правил, установленных п. 3 ст. 20 Закона об ООО, для каких-либо случаев (в частности, при уменьшении уставного капитала одновременно с процедурой реорганизации общества в форме выделения), эти правила, как нам представляется, должны соблюдаться при уменьшении уставного капитала во всех случаях уменьшения уставного капитала ООО.

Отметим, что ФНС России не всегда придерживалась ранее приведенного подхода, на что указывает решение Арбитражного суда Нижегородской области от 28.12.2011 по делу N А43-24959/2011. В упомянутом решении суд указал на то, что факт опубликования в журнале «Вестник государственной регистрации» сообщения о реорганизации ООО в форме выделения не является достаточным доказательством уведомления кредиторов заявителя об уменьшении уставного капитала, поскольку из него невозможно установить, в каком размере произошло уменьшение уставного капитала и каков новый размер уставного капитала реорганизуемого ООО. Иными словами, проведение соответствующей процедуры по уменьшению уставного капитала после принятия решения о реорганизации путем выделения следует рассматривать и с точки зрения соблюдения интересов кредиторов реорганизуемого ООО.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации должны быть соблюдены требования, установленные п. 3 ст. 20 Закона об ООО: общество обязано сообщить о принятом решении об уменьшении уставного капитала в регистрирующий орган и дважды с периодичностью один раз в месяц опубликовать в журнале «Вестник государственной регистрации» соответствующее уведомление. Косвенное подтверждение нашей позиции можно обнаружить в постановлении АС Волго-Вятского округа от 01.10.2015 N Ф01-3622/15 по делу N А17-2140/2013, постановлении ФАС Московского округа от 22.07.2009 N КГ-А40/4260-09. Иных судебных актов и официальных разъяснений, где бы рассматривался данный вопрос, мы не обнаружили.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Котыло Игорь

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Александров Алексей

ООО, полностью принадлежащее физическим лицам, приобрело у застройщика нежилое помещение в жилом здании.

Может ли в 2021 году созданная в ООО комиссия приказом о вводе в эксплуатацию основного средства установить срок службы нежилого помещения (относится к десятой амортизационной группе), равный 31 году, руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01 (учитывая, например, предполагаемый срок существования самого ООО)? Обязано ли ООО при этом руководствоваться какими-либо иными нормативными актами, предписывающими устанавливать минимальный срок эксплуатации здания или нежилого помещения в нем (в частности, Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов от 22.10.1990 N 10720)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если на момент приобретения нежилого помещения предполагаемый срок существования ООО в данном случае составляет 31 год, в отношении указанного объекта основных средств на основании п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» может быть установлен срок полезного использования, равный также 31 году. ООО не обязано при этом руководствоваться какими-либо иными нормативными актами, предписывающими устанавливать минимальный срок эксплуатации здания или нежилого помещения в нем (в частности, Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов от 22.10.1990 N 1072).

Обоснование вывода:

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации (юридического лица по законодательству РФ, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (п. 4 ПБУ 6/01).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из (письмо Минфина России от 06.12.2011 N 03-05-05-01/94):

— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Требований о необходимости руководства при этом какими-либо еще нормативно-правовыми актами, в том числе устанавливающими минимальный срок эксплуатации отдельных объектов основных средств, не предусмотрено. Это касается и Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановление СМ СССР от 22.10.1990 N 1072, которые, кроме того, с 01.01.2021 утратили силу (постановление Правительства РФ от 03.02.2020 N 80).

Заметим также, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, предназначена для определения сроков полезного использования основных средств в налоговом учете (п. 1 ст. 258 НК РФ), а потому организация не обязана использовать ее для целей бухгалтерского учета. В то же время для минимизации отличий между данными бухгалтерского и налогового учета при установлении срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете организация вправе ориентироваться и на положения указанной классификации.

Соответственно, организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять срок полезного использования основных средств, руководствуясь исключительно принципами, установленными в п. 20 ПБУ 6/01.

В частности, считаем возможным определение срока полезного использования объектов основных средств с учетом предполагаемого срока существования ООО, поскольку данный срок ограничивает максимальный период, в течение которого возможно использование объекта основных средств для получения ООО экономических выгод (дохода). Представляется, что в таком случае ограничение срока создания ООО должно быть предусмотрено его уставом (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Таким образом, если на момент приобретения нежилого помещения предполагаемый срок существования ООО в данном случае составляет 31 год, считаем, что в отношении указанного объекта основных средств может быть установлен срок полезного использования, равный также 31 году.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Планируется заключение договора о выполнении работ по настройке (адаптации) программного обеспечения между российской (исполнитель) и грузинской (заказчик) организациями. Работы будут проводиться удаленно, на территории исполнителя. Российская организация находится на общей системе налогообложения и применяет льготные налоговые ставки по налогу на прибыль для IT-компаний.

Какие налоги и по какой налоговой ставке необходимо будет уплатить исполнителю? Требуются ли от заказчика документы, подтверждающие его нерезидентство?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

У российской организации не возникнет обязанности по уплате НДС в РФ в связи с выполнением работ по настройке (адаптации) программного обеспечения в адрес грузинской организации.

При этом по факту передачи грузинскому заказчику результатов указанных работ российская организация должна будет признать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, к которой применяется налоговая ставка три процента, выручку от реализации.

Закон не требует от российской организации в таких случаях подтверждения налогового резидентства (нерезидентства) заказчика.

Обоснование вывода:

Принимая во внимание положения п. 1 ст. 7 НК РФ, отметим, что между Россией и Грузией отсутствуют действующие соглашения, регулирующие порядок налогообложения операций между резидентами указанных стран, в связи с чем для ответа на поставленные вопросы следует руководствоваться исключительно нормами НК РФ.

НДС

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации работ на территории РФ.

Реализацией работ организацией для целей приведенной нормы признается передача ею результатов выполненных работ другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Место реализации работ определяется по правилам, установленным ст. 148 НК РФ.

На основании подп. 4 п. 1, подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ в целях главы 21 НК РФ место реализации работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, определяется по месту осуществления деятельности их покупателя. Так, местом осуществления деятельности организации — покупателя работ считается территория РФ в случае ее фактического присутствия на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы приобретены через это постоянное представительство).

В рассматриваемой ситуации заказчиком работ по настройке (адаптации) программного обеспечения является грузинская организация, местом осуществления деятельности которой территория РФ не признается. Соответственно, указанные работы будут считаться реализованными российской организацией за пределами территории РФ несмотря на то, что фактически они будут выполняться в России. Это указывает на то, что у российской организации не возникнет объекта налогообложения НДС в РФ в связи с выполнением работ по настройке (адаптации) программного обеспечения в адрес грузинской организации, а потому и обязанности по начислению и уплате данного налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ, будут являться контракт, заключенный с грузинской организацией, и документы, подтверждающие факт выполнения работ.

Нормы главы 21 НК РФ не требуют от налогоплательщиков в таких случаях подтверждать резидентство (нерезидентство) заказчиков.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль (далее — Налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Таким образом, учитывая, что основания для применения в данном случае норм ст. 251 НК РФ отсутствуют, по факту передачи грузинскому заказчику результатов работ по настройке (адаптации) программного обеспечения российская организация должна будет признать при расчете налоговой базы по Налогу на прибыль выручку от реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Учитывая, что российская организация имеет право на применение льготных ставок по налогу на прибыль, указанный доход будет участвовать при формировании финансового результата деятельности, облагаемого налогом на прибыль по федеральной ставке три процента (п. 1.15 ст. 284 НК РФ).

Нормы главы 25 НК РФ не требуют от налогоплательщиков в таких случаях подтверждать резидентство (нерезидентство) заказчиков.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Индивидуальный предприниматель находится на УСНО 6%, закупает товар у поставщика, который является плательщиком НДС.

При возврате товара поставщику (частичный возврат) нужно ли в ТОРГ-12 выделять НДС купленного товара?

Учет НДС ИП не ведет. ИП не выделяет НДС в товарной накладной на возврат. Поставщик по этой причине ставит к возврату сумму товара за минусом НДС. Например: одна пара обуви куплена за 2400 рублей, в том числе НДС 400 рублей. Ее вернули поставщику, в накладной на возврат указали сумму товара 2400 рублей без НДС. Поставщик в акт сверки ставит сумму по возврату в размере 2000 рублей.

Как правильно оформить возврат товара?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В случае именно возврата товара (в т.ч. качественного, независимо от системы налогообложения покупателя, возвращающего товар) в рамках первоначального договора поставки продавец — налогоплательщик НДС оформляет корректировочный счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок. На основании корректировочного счета-фактуры поставщик берет к вычету фактически уплаченный ранее (при отгрузке) НДС, относящийся к возвращенному товару (если с момента отгрузки прошло не более года).

Корректировочный счет-фактура оформляется на основании акта о возврате некачественного товара, или накладной (в форме УПД, ТОРГ-12 с пометкой «На возврат»), оформленных покупателем при возврате качественного товара в соответствии с условиями договора поставки (наличие у покупателя права на возврат товара, например, при отсутствии спроса). В документах, оформляемых на возврат товара, указывается покупная цена товара, без выделения суммы НДС.

В рассматриваемом случае продавец, которому покупатель вернул товар на 2000 руб. (стоимость, указанная в документах на возврат), должен составить корректировочный счет-фактуру для отражения уменьшения стоимости поставки на 2000 руб. и, соответственно, уменьшения НДС на 400 руб., предъявленного ранее покупателю.

Поэтому в актах сверки расчетов покупателя и продавца, помимо стоимости возвращенного товара (2000 руб.), также должна быть отражена сумма НДС, указанная в корректировочном счете-фактуре (400 руб.) (даже если этот корректировочный счет-фактура не передавался покупателю, применяющему УСН).

Обоснование позиции:

Подход к оформлению возврата товара, ранее принятого на учет покупателем, с 2019 года изменился для целей НДС. Так, в информации ФНС России от 30.10.2018 сказано, что в случае возврата товара с 1 января 2019 года продавец не должен получать от покупателя счет-фактуру на обратную реализацию, а должен выставлять корректировочный счет-фактуру. Позднее, 01.04.2019 в абзац первый п. 3 Правил ведения книги продаж внесены изменения — исключены слова «возврате принятых на учет товаров».

Таким образом, с 1 апреля 2019 года общий порядок выставления счета-фактуры при возврате соблюдается только в случае возврата товаров на основании нового договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец — покупателем.

В случае возврата товаров в рамках первоначального договора продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. Поэтому продавцу необходимо проверить условия договора поставки, допсоглашения к нему исходя из следующего:

1. ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, т.е. вправе вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен. К ним относится поставка:

— товара ненадлежащего качества — ст. 469 и 475 ГК РФ;

— товара в количестве меньшем, чем установлено договором, — ст. 465 и 466 ГК РФ;

— товара в ассортименте, не соответствующем договору, — ст. 467 и 468 ГК РФ;

— товара в нарушенной таре или упаковке — ст. 481 и 482 ГК РФ;

— товара несоответствующей комплектации — ст. 479 и 480 ГК РФ.

В перечисленных ситуациях, по сути, происходит частичное или полное расторжение первоначального договора купли-продажи, то есть стороны возвращаются в исходное состояние.

В указанных случаях при возврате товара покупателем поставщику реализации данного товара не происходит, так как расторгается первоначальный договор купли-продажи, то есть отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю.

Поэтому возврат товара в таких случаях следует оформлять как расторжение договора (полностью или частично).

2. Возврат качественного товара может совершаться:

— в рамках договора поставки (если это предусмотрено его условиями или на основании допсоглашения) (в силу п. 4 ст. 421 ГК РФ);

— либо в связи с расторжением (изменением) договора поставки (в силу закона, по соглашению сторон либо по решению суда). Например, в силу Закона о защите прав потребителей (который применяется к отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-физлица) в случае неисполнения покупателем своих обязательство по оплате товара и т.п.

Возможность и условия возврата качественного товара должны быть оговорены в договоре поставки, и такой возврат осуществляется в рамках такого договора (т.е. нет необходимости заключать новый договор о выкупе продукции) (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Отметим, что если из контекста условий договора поставки, его смысла в целом, действительной воли сторон и цели заключения такого договора изначально вытекает, что именно покупателю принадлежит право определять, будут или нет возвращены неиспользованные товары поставщику, а поставщик при выражении покупателем намерения воспользоваться этим правом обязан принять данные товары обратно и возвратить уплаченную за них денежную сумму без каких-либо изменений цены товаров, по которой их приобретал покупатель, то в этом случае, на наш взгляд, такой возврат должен рассматриваться лишь как осуществление покупателем права на односторонний частичный отказ от договора поставки, предоставленного ему этим договором.

Иными словами, в этом случае если покупатель возвращает продавцу часть товаров, приобретенных по договору, или все товары целиком, то это не рассматривается как заключение «обратной» сделки между продавцом и покупателем, а рассматривается как изменение условий ранее заключенного ими договора купли-продажи или его расторжение.

3. От возврата качественного товара на основании условий договора или допсоглашения к нему (т.е. в рамках договора поставки) следует отличать т.н. обратный выкуп, т.е. приобретение товара на основании нового договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец — покупателем.

Например, в ситуации, когда договор поставки не предусматривал возврата покупателем качественного товара (или когда предусмотренный срок для такого возврата пропущен), но контрагенты (бывший продавец и покупатель) подписали соглашение о выкупе бывшим продавцом товара. При этом в таком соглашении обговаривается стоимость товара, по которой он выкупается бывшим продавцом.

Реализация товара в рамках такого обратного выкупа оформляется как обычная продажа. В таком случае продавец, применяющий УСН, оформляет документы по цене, согласованной в договоре поставки, без указания НДС. При этом обязательства покупателя по оплате выкупленного товара могут быть прекращены зачетом (при наличии непогашенных обязательств продавца (он же бывший покупатель) перед бывшим продавцом) на основании ст. 407, 410 ГК РФ.

НДС

1. Суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (п. 5 ст. 171 НК РФ).

При этом пунктом 4 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата.

Для этого при возврате товара первоначальный поставщик выписывает первоначальному покупателю (в т.ч. не являющемуся плательщиком НДС (например, применяющим УСН)) корректировочный счет-фактуру на стоимость товаров, возвращенных покупателем в порядке, установленном Постановлением N 1137, вне зависимости от того, приняты или не приняты на учет товары покупателем (письмо Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56 (п. 1.4 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@, письмо Минфина России от 04.02.2019 N 03-07-11/6171, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137)).

На основании корректировочного счета-фактуры поставщик берет к вычету фактически уплаченный ранее (при отгрузке) НДС (если с момента отгрузки прошло не более года), а покупатель (если он является налогоплательщиком НДС) — восстанавливает НДС, который ранее им был принят к вычету (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). В случае если продавец не будет составлять корректировочные счета-фактуры, то суммы НДС по таким товарам к вычету им не принимаются (письмо Минфина России от 10.04.2019 N 03-07-09/25208).

Корректировочные счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок продавца по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, п. 5 ст. 171 НК РФ). Право на вычет НДС по возвращенным покупателем товарам возникает после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом (п. 4 ст. 172 НК РФ), т.е. в периоде, когда покупатель товар фактически вернул.

Покупателем при возврате товара оформляется накладная (УПД, ТОРГ-12) (с пометкой «Возврат») с указанием покупной стоимости товара, без выделения суммы НДС (т.е. указывается та же цена товара, что и в накладной продавца). Такой документ является первичным документом, подтверждающим согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости реализованных товаров, работ, услуг, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения объема, упомянутым в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, продавец на основании данной накладной оформляет корректировочный счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок в периоде получения товара.

Такой порядок действует при возврате товара ненадлежащего качества (при отказе покупателя от товара) и при возврате качественного товара, если такой возврат происходит в рамках договора поставки. Например, в письме Минфина России от 16.07.2019 N 03-07-09/52435 по вопросу возврата качественного товара в рамках договора поставки (касающегося обратной ситуации, когда продавец находится на УСН, а покупатель — плательщик НДС) не указывается, что покупатель должен выставлять счет-фактуру (как при обратной реализации).

2. Обычный порядок выставления первичных документов и счетов-фактур при возврате (т.е. составление счета-фактуры первоначальным покупателем) соблюдается только в случае возврата товара на основании нового договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец — покупателем (письмо Минфина России от 15.04.2019 N 03-07-11/26696). Например, в случае, когда контрагенты (бывший продавец и покупатель) подписали соглашение о выкупе товара.

Но в таком случае выкуп товара является самостоятельной операцией по приобретению товара, в рассматриваемом случае у неплательщика НДС. При этом цена товара должна быть согласована сторонами новой сделки.

К сведению:

Поскольку в отличие от главы 21 НК РФ главой 25 НК РФ не предусмотрены специальные правила для корректировки доходов продавца в случае изменения количества или цены реализованного товара, работы, услуги, то применяются общие правила исчисления налоговой базы.

Для целей налога на прибыль продавец отражает возврат качественного товара как самостоятельную хозяйственную операцию, последствия которой отражаются в периоде возврата. При этом возврат товаров, после того как право собственности на них перешло к покупателю, рассматривается как их покупка — со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

То ест для первоначального продавца такой возврат товара означает отражение в учете самостоятельной операции по приобретению товара у бывшего покупателя (письма Минфина России от 06.11.2018 N 03-03-06/1/79496, от 03.06.2015 N 03-07-11/31971, от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 30.03.2015 N 03-07-09/17466, от 09.02.2015 N 03-07-11/5176, от 29.11.2013 N 03-07-11/51923, от 18.02.2013 N 03-03-06/1/4213, от 03.04.2007 N 03-07-09/3, от 07.03.2007 N 03-07-15/29, письма ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@, от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (вопрос 4).

Однако, как указано выше, для целей исчисления НДС пунктом 5 ст. 171 НК РФ предусмотрен особый порядок действий продавца при возврате товара покупателем (при этом не установлены ограничения по причине возврата).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества