Единственный собственник ООО продает свою долю, равную 100%, в уставном капитале другому физическому лицу, например, за 500 млн. руб. Уставный капитал составляет 15 000 руб. Полностью оплачен. Продавец доли владеет ей довольно давно, более пяти лет точно. Фактическая стоимость приобретения доли не превышает 250 000 руб. Более 50% активов ООО состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Какую сумму НДФЛ в данной ситуации должен будет заплатить продавец доли? Можно ли в данном случае применить положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ? Как в этом случае на налогообложение повлияет новая редакция п. 2 ст. 284.2 НК РФ, согласно которой с 01.01.2021 налоговая ставка 0% применяется к налоговой базе при продаже акций (долей участия в уставном капитале), при условии, что эти акции (доли) составляют уставный капитал таких организаций, не более 50% активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, если иное не установлено п. 2 ст. 284.2 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доходы от реализации доли в уставном капитале ООО, принадлежавшей физическому лицу более пяти лет, освобождаются от налогообложения НДФЛ вне зависимости от цены сделки и доли недвижимости в активах этого ООО.

Обоснование вывода:

В общих случаях доходы от реализации доли в российской организации образуют для физического лица объект обложения НДФЛ (п. 1 ст. 41, подп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Такие доходы, получаемые налоговыми резидентами РФ начиная с 2021 г., облагаются по общей налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%/15%). При определении налоговой базы сумма налогооблагаемых доходов может быть уменьшена на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли, а при их отсутствии применить вычет в пределах 250 000 рублей за налоговый период (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, письмо Минфина России от 19.01.2021 N 03-04-05/2131). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. НДФЛ при продаже физлицом доли в ООО.

Вместе с тем ст. 217 НК РФ определены доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Так, п. 17.2 ст. 217 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходов физических лиц, получаемых от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Причем способ приобретения акций (долей) для целей применения указанной нормы значения не имеет (письма Минфина России от 11.09.2018 N 03-04-05/64880, от 26.04.2016 N 03-04-05/24235), как не имеет значения и налоговый статус физического лица (письма Минфина России от 20.12.2019 N 03-04-06/99914, от 24.05.2018 N 03-04-06/35274).

Построение указанной нормы позволяет говорить о том, что не подлежат налогообложению (при соблюдении условия о пятилетнем сроке нахождения в собственности) доходы от реализации:

— как долей участия в уставном капитале российских организаций;

— так и акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ.

То есть отсылка к п. 2 ст. 284.2 НК РФ касается акций, но не долей участия в ООО. Что подтверждается актуальными разъяснениями контролирующих органов в письме ФНС России от 11.03.2021 N СД-4-11/3112@, где сказано буквально следующее: «По мнению ФНС России, ссылка на п. 2 ст. 284.2 НК РФ в норме п. 17.2 ст. 217 НК РФ предусмотрена в отношении акций.

Таким образом, доходы физических лиц, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций как до 01.01.2021, так и после, могут быть освобождены от налогообложения при соблюдении условий, установленных п. 17.2 ст. 217 НК РФ, в части соблюдения минимального предельного срока владения (пять лет)».

Аналогичные разъяснения представлены в интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса (материал «Изменения в НК РФ, влияющие на налогообложение доходов от продажи долей (акций)», Специально для Системы ГАРАНТ, июнь 2021 г.), который обратил внимание, что налогообложение НДФЛ доходов от реализации долей в уставных капиталах не изменилось. По-прежнему освобождаются доходы от реализации долей участия только в российских организациях. При этом доля недвижимости в активах организации значения не имеет.

Из многочисленных разъяснений финансового ведомства (например, письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-04-05/20006, от 03.12.2020 N 03-04-06/105774, от 24.11.2020 N 03-04-06/102208, от 07.05.2020 N 03-04-06/36733, от 14.04.2020 N 03-04-05/29570, от 03.04.2020 N 03-04-06/26535 и др.) также следует, что для освобождения от налогообложения доходов, полученных от реализации (погашения) доли участия в уставном капитале российской организации, необходимо соблюдение условий, предусмотренных непосредственно п. 17.2 ст. 217 НК РФ. В то время как для акций необходимо еще соответствие критериям п. 2 ст. 284.2 НК РФ, о чем смотрите ниже в разделе «К сведению».

Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации доходы от реализации доли в уставном капитале ООО, принадлежавшей физическому лицу более пяти лет, освобождаются от налогообложения вне зависимости от цены сделки и структуры активов (доли недвижимости в активах) этого ООО.

Отметим, на основании п. 4 ст. 229 НК РФ налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 217 НК РФ (за некоторым исключением, не имеющим отношения к рассматриваемой ситуации). Поэтому если иных доходов, подлежащих декларированию, у бывшего участника ООО не было, налоговая декларация может им не представляться (п. 1 ст. 80 НК РФ, письма Минфина России от 29.03.2019 N 03-04-05/21879, от 20.08.2019 N 03-04-05/63706, смотрите также письма Минфина России от 20.11.2020 N 03-04-05/101172, от 21.09.2018 N 03-04-05/67661 (в отношении иного имущества)).

К сведению:

Как следует из п. 17.2 ст. 217 НК РФ, освобождение от налогообложения НДФЛ применимо не к любым акциям, находившимся в собственности физического лица более 5 лет, а только к тем, которые указаны в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. При этом официальные органы употребляют несколько иную формулировку, говоря о том, что при продаже акций организации, «не соответствующих критериям» п. 2 ст. 284.2 НК РФ, доход (финансовый результат — смотрите п.п. 7, 10, 12, 14 ст. 214.1 НК РФ) от их продажи подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (письма ФНС России от 27.11.2020 N БС-3-11/7853@, Минфина России от 20.04.2020 N 03-04-05/31567, от 21.02.2020 N 03-04-05/12801, от 20.12.2019 N 03-04-06/100203).

В свою очередь, п. 2 ст. 284.2 НК РФ с 1 января 2021 г. изложен в новой редакции. Теперь этот пункт распространяется на следующие акции:

— акции российских организаций и (или) иностранных организаций, при условии, что эти акции составляют уставный капитал таких организаций, не более 50% активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

— акции российских организаций, которые на дату их реализации (иного выбытия) относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (далее также — ОРЦБ), и на эту же дату являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (независимо от состава активов этих российских организаций).

С учетом разъяснений Минфина и ФНС получается, что возможность освобождения от налогообложения НДФЛ доходов от реализации акций зависит от состава активов этой организации на конкретную дату (последнее число месяца, предшествующего месяцу реализации), а именно доля недвижимости на территории РФ должна составлять не более 50% активов (причем речь не только о прямом наличии, но и косвенном).

Дополнительно смотрите Вопрос: Возможность освобождения от НДФЛ доходов от продажи акции российской организации с периодом владения более 5 лет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).

При этом, на наш взгляд, остается открытым вопрос порядка (как и самой возможности) определения доли российской недвижимости в активах организации при совершении сделки по продаже акций между физическими лицами. Тем более что при подсчете необходимо учитывать не только прямую долю недвижимости, но и косвенную. Положения главы 23 НК РФ не содержат правил такого расчета, как и порядка получения налогоплательщиком соответствующей информации. Представляется, что при следовании позиции о необходимости выполнения для целей п. 17.2 ст. 217 НК РФ условия о доле недвижимости в организации, акции которой продаются, налогоплательщику целесообразно обратиться за необходимыми сведениями к эмитенту (например, письмо Минфина России от 26.11.2019 N 03-08-05/91706).

Отметим, для целей применения новой редакции п. 2 ст. 284.2 НК РФ Минфин России рекомендует руководствоваться (письмо от 05.03.2021 N 03-03-06/1/15900) ранее данными разъяснениями по данному вопросу, например в письме Минфина России от 09.12.2019 N 03-03-06/1/95589. Смотрите также письмо ФНС России от 20.11.2019 N СД-4-3/23559@ с алгоритмом расчета доли активов организации, прямо или косвенно состоящих из российской недвижимости.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

Отгрузка материала осуществляется самовывозом с производства продавца, выдается УПД и товарно-транспортная накладная.

Как заполнить строку 5а УПД? Является ли наличие графы «N п/п» в УПД обязательным?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В стоке 5а УПД допустимо указание как реквизитов ТТН, так и реквизитов самого УПД.

2. Если УПД выставляется со статусом 1, т.е. заменяет собой счет-фактуру, наличие графы N п/п в нем является обязательным. УПД или счет-фактура, выставленный покупателю после 1 июля 2021 без данной графы, по сути, будет являться недействительным, т.к. в этом случае он не будет содержать все установленные НК РФ обязательные реквизиты и его форма не будет соответствовать форме, утвержденной Правительством РФ.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных ему продавцом сумм НДС к вычету, является счет-фактура. В силу п. 2 ст. 169 НК РФ основанием для принятия покупателем НДС к вычету являются только те счета-фактуры, которые соответствуют требованиям, установленным подп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

В 2013 году ФНС России выступила с инициативой об объединении форм по передаче материальных ценностей (накладные, акты) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур. В целях такого объединения к применению была предложена форма универсального передаточного документа (УПД) (письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96, далее — Письмо N ММВ-20-3/96@).

По своей сути форма УПД является одной из возможных форм документа о передаче товаров (работ, услуг и имущественных прав), который одновременно соответствует требованиям, предъявляемым ст. 169 НК РФ к счетам-фактурам и общим требованиям к первичным учетным документам, установленным в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Иными словами, УПД, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки, т.е. может одновременно выступать как в качестве товарной накладной (или акта), так и счета-фактуры. При этом возможность использования УПД в качестве счета-фактуры предусмотрена только при наличии у этого документа статуса «1».

Таким, образом, на основании УПД вычет по НДС может быть получен только в том случае, если данный УПД имеет статус «1» и соответствует всем требованиям, предъявляемым к счету-фактуре ст. 169 НК РФ.

Федеральным законом от 09.11.2020 N 371-ФЗ (далее — Закон N 371-ФЗ) в ст. 169 НК РФ были внесены изменения, в частности, в новой редакции изложены подп. 4-5 п. 5 ст. 169 НК РФ. В качестве обязательных реквизитов счета-фактуры, помимо прочего, в данных нормах теперь поименованы:

— реквизиты, позволяющие идентифицировать документ об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав;

— порядковый номер записи поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Указанные изменения вступили в силу с 1 июля 2021 года (ч. 2 ст. 4 Закона N 371-ФЗ).

Пунктом 8 ст. 169 НК РФ установлено, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством РФ. Поэтому постановлением Правительства РФ от 02.04.2021 N 534 в форму счета-фактуры и в формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее — Постановление N 1137) также были внесены соответствующие поправки, которые тоже вступили в силу 1 июля 2021 года.

В частности, форма счета-фактуры дополнена:

— новой строкой — 5а «Документ об отгрузке N п/п».;

— графой 1 N п/п в табличной части.

Как видим, каких-либо исключений, дающих возможность не формировать строку 5а и графу N п/п, НК РФ и Правилами заполнения счетов-фактур не предусмотрено. Обязанность заполнения этих строки и графы также не поставлена в зависимость от того, в отношении каких товаров составляется счет-фактура: подлежащих или не подлежащих прослеживаемости. Не влияет на эту обязанность и форма, в которой составлен счет-фактура: бумажная или электронная. Возможность незаполнения строки 5а или проставления в ней прочерков допускается только для случая, когда счет-фактура выставляется при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (смотрите п. 4 Правил заполнения счетов-фактур). Иных положений, дающих право оставить строку 5а пустой (или поставить в ней прочерк), Правила заполнения счетов-фактур не содержат. Обязанность заполнения графы N п/п вообще не поставлена Правилами в зависимость от каких-либо обстоятельств, данная графа должна заполняться всегда.

ФНС России неоднократно разъясняла, что форму УПД, используемого со статусом «1», следует корректировать каждый раз, когда меняется форма счета-фактуры. Смотрите письма ФНС России от 22.04.2019 N ЕД-4-15/7638, от 14.09.2017 N ЕД-4-15/18322@, от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@. С учетом этой позиции, в письме от 17.06.2021 N ЗГ-3-3/4368@ ФНС России был сделан вывод о том, что с 01.07.2021 в случае использования формы УПД со статусом «1» налогоплательщику следует дополнить указанную форму строкой 5а счета-фактуры. Обращаем внимание, что графу N п/п форма УПД включала в себя с самого начала. Если УПД выставляется со статусом 1, т.е. заменяет собой счет-фактуру, наличие этой графы в нем является обязательным.

УПД или счет-фактура, выставленный покупателю после 1 июля 2021 без новых строк и граф, в частности без графы N п/п, по сути, будет являться недействительным, т.к. в этом случае его форма не будет соответствовать форме, утвержденной Правительством РФ (смотрите вышеназванный п. 8 ст. 169 НК РФ). Соответственно, у покупателя могут возникнуть риски, связанные с принятием к вычету НДС по такому УПД или счету-фактуре.

В отношении заполнения строки 5а УПД отметим, что вышеназванное письмо ФНС России от 17.06.2021 N ЗГ-3-3/4368@ на сегодняшний день является единственным официальным разъяснением, касающимся строки 5а. При этом пояснений о том, реквизиты какого документа следует отразить по данной строке, в данном письме не сказано. Иных официальных разъяснений по этой теме в настоящий момент нет.

Как было сказано выше, ст. 169 НК РФ предписывает отражать в счете-фактуре реквизиты, позволяющие идентифицировать документ об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав. Более детально порядок заполнения строки 5а регламентирован Правилами заполнения счета-фактуры (раздел 2 Приложения 1 к Постановлению N 1137, смотрите подп. «з1» п. 1). Где указано, что по строке 5а счета-фактуры необходимо показать реквизиты (номер и дата составления) документа об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав, соответствующего порядковому номеру (порядковым номерам) записи в счете-фактуре. В случае одновременного отражения нескольких документов, подтверждающих поставку (отгрузку) товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав, в этой строке указываются номера и даты таких документов через разделительный знак «;» (точка с запятой).

Таким образом, прямое прочтение приведенных норм позволяет прийти к однозначному выводу о том, что по строке 5а счета-фактуры или УПД должны быть отражены реквизиты документа об отгрузке товаров (работ или услуг), в отношении которых составлен данный счет-фактура (УПД).

При этом нормы НК РФ и других нормативно-правовых актов не расшифровывают значение понятия «документ об отгрузке».

На основании ст. 11 НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 509 ГК РФ и с учетом положений п. 1 ст. 167 НК РФ под отгрузкой для целей исчисления налогов следует понимать фактическую передачу товаров (работ, услуг). Соответственно, документом об отгрузке может быть признан любой документ, подтверждающий факт передачи товаров, работ или услуг.

Из Письма N ММВ-20-3/96 следует, что форма УПД содержит все необходимые показатели, предусмотренные законодательством в области бухгалтерского учета для первичных учетных документов. В приложении 2 к Письму N ММВ-20-3/96 прямо указано, что УПД может быть использован для отражения фактов отгрузки товаров, передачи имущественных прав, передачи результатов выполненных работ, оказания услуг. Т.е. по своей сути УПД является первичным документом, на основании которого осуществляется отгрузка. Соответственно, вполне допустимо указание по строке 5а УПД реквизитов самого УПД.

Вместе с тем, с учетом того, что положения НК РФ и Правил заполнения счетов-фактур не содержат перечней документов, реквизиты которых подлежат указанию в строке 5а, полагаем, что в данную строку УПД могут быть внесены и реквизиты любого иного документа, подтверждающего отгрузку, если такой документ составлялся.

Форма ТТН утверждена постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» и предназначена для учета движения ТМЦ, расчетов за их перевозки автотранспортом. Это следует из Указаний по ее применению и заполнению, также утвержденных указанным постановлением Госкомстата РФ (далее — Указания). Указаниями также определено, что ТТН содержит товарный раздел, определяющий взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащий для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей. ТТН выписывается в четырех экземплярах: первый — остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй — сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза.

Таким образом, ТТН, на наш взгляд, вполне может выступать в качестве документа, подтверждающего отгрузку товара. Соответственно, ее реквизиты могут отражаться в строке 5а счета-фактуры или УПД.

Здесь также хотим обратить внимание, что в соответствии с абзацем 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а также неуказание (неверное указание) в счете-фактуре сведений, установленных подп. 16-18 п. 5 ст. 169 НК РФ, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

В связи с этим полагаем, что незаполнение или неверное заполнение строки 5а, счета-фактуры или УПД, выставленных продавцом после 1 июля 2021 года, не должно рассматриваться в качестве основания для отказа покупателю в принятии к вычету сумм НДС. Однако официальных разъяснений, подтверждающих или опровергающих такую точку зрения, в настоящее время нет.

Подчеркнем еще раз, речь идет именно о незаполнении или неверном заполнении, но не об ее отсутствии в принципе. То же самое справедливо и для графы N п/п — неверное заполнение или незаполнение этой графы не должно повлиять на возможность принятия НДС к вычету, но отсутствие этой графы недопустимо.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Организация выдала своему сотруднику в этом году беспроцентный займ для приобретения жилого дома. Для освобождения налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при пользовании заемными средствами, полученными для приобретения жилья, налогоплательщик (работник) должен представить налоговому агенту полученное от налогового органа уведомление о подтверждении своего права на имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, форма которого утверждена приказом ФНС России от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@, либо справку, подтверждающую право на освобождение от налогообложения НДФЛ указанного дохода, форма которой рекомендована письмом ФНС России от 15.01.2016 N БС-4-11/329@. Ранее налоговая инспекция по запросу сотрудника выдавала оба документа. Сотрудник, который получил в этом году займ на покупку жилья, обратился в налоговую инспекцию за получением уведомления и справки. Налоговая инспекция уведомление о подтверждении права на имущественный вычет предоставила, а в выдаче справки отказывает, ссылаясь на то, что налогоплательщик является сотрудником организации, для получения права на имущественный вычет достаточно уведомления.

Права ли в данном случае налоговая инспекция или для подтверждения права на имущественный вычет нужны оба документа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Уведомление и справка по своей сути являются взаимозаменяемыми документами. Для подтверждения наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, для целей освобождения от налогообложения доходов налогоплательщиков в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами достаточно одного из этих документов.

Обоснование вывода:

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

При этом не подлежит обложению НДФЛ материальная выгода, материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство, либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (абзац третий подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Абзацем 5 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ предусмотрено, что доход в виде указанной материальной выгоды освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ.

Пункт 8 ст. 220 НК РФ устанавливает, что подтверждения права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты осуществляется налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В настоящее время такая форма утверждена Приказом ФНС России от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@ — Уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ (далее — уведомление).

Вместе с тем возможны ситуации, когда указанное уведомление не может быть выдано налогоплательщику, например, было выдано ранее для получения имущественного вычета у другого налогового агента (у работодателя). Для таких случаев ФНС России была разработана справка, призванная заменить собой уведомление. Форма этой справки была направлена письмом ФНС России от 15.01.2016 N БС-4-11/329@, где специалисты ФНС указали, что выдавать налогоплательщикам данную справку рекомендуется для представления налоговым агентам, не являющимся для таких налогоплательщиков работодателями. Чуть позднее Минфин России сообщил, что, по его мнению, справка может быть выдана налоговым органом и для представления налоговым агентам, являющимся работодателями (смотрите письма от 30.09.2016 N 03-04-05/57104, от 21.09.2016 N 03-04-07/55231 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 04.10. 2016 N БС-4-11/18723@).

Таким образом, уведомление и справка по своей сути являются взаимозаменяемыми документами. Для подтверждения наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета достаточно одного из этих документов. Этот вывод в полной мере подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина России. Смотрите, например, письма от 27.01.2021 N 03-04-05/4934, от 26.01.2021 N 03-04-05/4490, от 22.05.2018 N 03-04-05/34516, от 30.09.2016 N 03-04-05/57104, от 21.09.2016 N 03-04-07/55231.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Обязано ли ООО сдавать нулевую декларацию по водному налогу, если срок действия лицензии закончился и она не переоформляется (забор подземных вод прекращен)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Существуют предпосылки не считать организацию налогоплательщиком водного налога. Тем не менее для минимизации налоговых рисков целесообразно представить в налоговый орган нулевую декларацию по водному налогу.

Обоснование вывода:

Подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В п. 1 ст. 80 НК РФ также сказано, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. На основании п. 1 ст. 333.15 НК РФ налогоплательщиком водного налога представляется налоговая декларация в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога.

Как разъясняется в письме ФНС России от 29.04.2016 N СД-4-3/7821, обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков такого налога (смотрите также п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

В свою очередь, в силу п. 1 ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование водными объектами, подлежащее лицензированию в соответствии с законодательством РФ. В силу п. 2 ст. 333.8 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса РФ.

Напомним, что объектом налогообложения водным налогом, в частности, признается забор воды из подземных водных объектов (за исключением воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод подп. 1 п. 1 и подп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ).

Как видим, для признания организации плательщиком водного налога необходимо, чтобы:

а) организация осуществляла пользование водными объектами;

б) соответствующее пользование по закону должно быть лицензируемым;

в) организация не относится к лицам, указанным в п. 2 ст. 333.8 НК РФ.

Из разъяснений официальных органов (данных, в частности, после изменения ст. 333.8 НК РФ) следует, что лицо признается плательщиком водного налога:

1) при наличии лицензии на пользование недрами, предусматривающей возможность забора воды из водных объектов, в том числе в случае отсутствия факта забора воды из водных объектов в налоговом периоде;

2) при отсутствии соответствующего разрешения на осуществление водопользования, подлежащего лицензированию, но при фактическом осуществлении вида водопользования, требующего лицензирования.

У указанных лиц, признаваемых налогоплательщиками водного налога, возникает обязанность по представлению налоговой декларации по водному налогу, причем вне зависимости от наличия суммы водного налога, подлежащей уплате в бюджет (письма Минфина России от 03.12.2020 N 03-06-07-02/105638, от 11.11.2019 N 03-06-07-02/86648, от 15.03.2017 N 03-06-06-02/14572 и пр., письмо ФНС России от 29.04.2016 N СД-4-3/7821, Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 06.12.2012).

Как мы поняли, действие лицензии закончилось и она не будет переоформляться, при этом организация прекратила забор воды. Формально при таких обстоятельствах организация не является налогоплательщиком водного налога, и можно предположить, что у нее нет обязанности подавать налоговую декларацию по водному налогу за этот налоговый период.

Обстоятельства, являющиеся основанием для прекращения обязанности по уплате конкретного налога, приведены в п. 3 ст. 44 НК РФ. Истечение срока действия лицензий, иных правоустанавливающих документов или их переоформление не указано в числе оснований для прекращения обязанности по уплате налога. На основании подп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора. На наш взгляд, в общем случае прекращение всех условий для признания организации налогоплательщиком конкретного налога, в частности водного налога, может служить одним из оснований для применения указанной нормы.

При этом ни ст. 23 НК РФ, определяющая общие обязанности налогоплательщиков, ни глава 25.2 «Водный налог» НК РФ не содержат положений, обязывающих налогоплательщика уведомлять налоговый орган об истечении срока действия лицензии на водопользование и прекращении в связи с этим уплаты водного налога. Нормы налогового законодательства также не обязывают налогоплательщика сообщать о прекращении водопользования (забора воды).

В соответствии с п. 7 ст. 85 НК РФ обязанность сообщать о предоставлении прав на пользование природными ресурсами, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения возложена на органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами.

Территориальные органы Роснедр на плановой основе информируют территориальные органы ФНС России, в частности, о выданных, переоформленных, аннулированных (отозванных) лицензиях (разрешениях) на право пользования недрами и лицензиях, действие которых приостановлено (возобновлено), в течение пяти рабочих дней после выдачи, переоформления или аннулирования (отзыва) соответствующих лицензий (разрешений) (ст. 5 приказа Федерального агентства по недропользованию и ФНС России от 05.10.2005 N 1000/САЭ-3-21/485, п. 11.2 письма ФНС России от 29.12.2017 N АС-4-16/26923@).

В случаях лицензируемого водопользования у налогового органа есть информация только о прекращении действия лицензии, что, как указано нами выше, не является основанием для «автоматического» исключения организации из числа налогоплательщиков водного налога. В таком случае, на наш взгляд, с целью исключения разногласий с контролирующими органами организации целесообразно уведомить налоговый орган о прекращении забора воды, а также условий для признания ее налогоплательщиком водного налога в случае, когда водопользование в дальнейшем не предполагается. Поэтому в данном случае считаем допустимым представлять нулевую налоговую декларацию по водному налогу.

Разъяснений уполномоченных органов по ситуациям, аналогичным указанным в вопросе, нами не обнаружено. Поэтому при наличии сомнений организация вправе обратиться за уточняющей информацией непосредственно в налоговый орган по месту учета (подп. 1 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Российская организация на общей системе налогообложения планирует заключить трудовой договор с сотрудником, в котором будет указано, что он в основном работает в офисе, но 10 рабочих дней в течение года может работать на дистанционном режиме. В трудовом договоре будет предусмотрено, что в экстренных ситуациях по распоряжению организации данный сотрудник обязан прибыть в офис в период своей дистанционной работы. Проезд в случае экстренного вызова сотруднику оплачивает организация (авиа- и железнодорожным транспортом).

Расходы на проезд облагаются НДФЛ и страховыми взносами в данном случае? Может ли организация учитывать их в расходах для целей налогообложения прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Полагаем, что оплата проезда сотрудника в рассматриваемом случае не должна облагаться НДФЛ.

2. В анализируемой ситуации оплата проезда сотрудника должна облагаться страховыми взносами.

3. Полагаем, что расходы на оплату проезда работника, предусмотренные трудовым договором, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов Организации на оплату труда.

При этом мы не исключаем возможности возникновения разногласий с налоговыми органами. Во избежание рисков рекомендуем обратиться с официальным запросом в Минфин России или свой налоговый орган.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 312.1 ТК РФ стороны вправе согласовать выполнение работником трудовой функции дистанционно:

— на постоянной основе (в течение срока действия трудового договора);

— временно.

Временное выполнение работником трудовой функции дистанционно может осуществляться:

— непрерывно в течение определенного трудовым договором или дополнительным соглашением к трудовому договору срока, не превышающего шести месяцев,

— периодически при условии чередования периодов выполнения работником трудовой функции дистанционно и периодов выполнения им трудовой функции на стационарном рабочем месте.

В силу ст. 312.4 ТК РФ коллективным договором, локальным нормативным актом, принятым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору может определяться режим рабочего времени дистанционного работника, а при временной дистанционной работе также могут определяться продолжительность и (или) периодичность выполнения работником трудовой функции дистанционно. Этими же документами могут быть определены условия и порядок вызова работодателем дистанционного работника, выполняющего дистанционную работу временно, для выполнения им трудовой функции на стационарном рабочем месте или выхода на работу такого работника по своей инициативе (за исключением случаев, предусмотренных ст. 312.9 ТК РФ) для выполнения им трудовой функции на стационарном рабочем месте.

Для того чтобы работника, выполняющего на временной основе дистанционную работу в непрерывном режиме либо в режиме чередования ее с работой в офисе, можно было привлечь к работе на стационарном рабочем месте в случае необходимости, в любом документе из числа указанных в ст. 312.4 ТК РФ следует закрепить не только саму возможность вызова работников, но и условия и порядок такого вызова (смотрите ответ специалистов Роструда). Например, целесообразно установить, в каких случаях работники могут быть вызваны для работы на стационарном рабочем месте, каким способом и за какой срок они должны быть предупреждены о необходимости явки и т. д.

Такие поездки сотрудника по вызову работодателя для выполнения им трудовой функции на стационарном рабочем месте, по мнению специалистов Роструда, не будут являться командировками (смотрите ответ, размещенный на информационном портале «Онлайнинспекция.РФ»). Действительно, о возмещении расходов дистанционного работника в связи с его поездками по правилам ст. 166-168 ТК РФ законодатель упоминает только для случаев направления работодателем дистанционного работника для выполнения служебного поручения в другую местность (на другую территорию), отличную от местности (территории) выполнения трудовой функции. В случае же чередования работы в офисе с удаленкой работник может выполнять трудовую функцию попеременно на стационарном рабочем месте в одной местности и дистанционно — в другой, что, по нашему мнению, должно найти отражение в трудовом договоре в качестве условия о месте (местах) работы такого работника.

Таким образом, исходя из буквального толкования нормы ст. 312.4 ТК РФ, оплата расходов сотрудника по проезду в анализируемой ситуации не является командировочными расходами.

При этом в коллективном договоре, локальном нормативном акте, договоре или дополнительном соглашении к нему не запрещено предусмотреть порядок возмещения расходов, связанных с поездками работников в офис по вызову работодателя в качестве условий, улучшающих положение работников по сравнению с действующим законодательством.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно в данной норме не поименована.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в интересах налогоплательщика. В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ.

Таким образом, оплата за работника услуг по проезду признается доходом этого физического лица и облагается НДФЛ, но только в том случае, если оплата этих услуг была осуществлена в интересах данного физического лица.

Президиум Верховного Суда РФ в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015 (далее — Обзор), указал, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

На протяжении ряда лет по вопросу возникновения экономической выгоды при оплате проезда сотрудникам организации Минфин России высказывал следующую позицию. Расходы по оплате работодателем стоимости проезда (независимо от способа (самостоятельно или с привлечением транспортной организации)) не являются экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, объектом обложения НДФЛ только в случае, если у работников отсутствует возможность добираться до работы и обратно общественным транспортом (удаленность от маршрутов общественного транспорта или неподходящий график его движения).

Так, например, Минфин России в письме от 20.03.2017 N 03-04-06/15815 указал, что при использовании сотрудниками организации арендованных автомобилей или такси для служебных поездок дохода, предусмотренного ст. 211 НК РФ, у сотрудников не возникает, поскольку транспортные услуги в таких случаях оказываются в интересах организации, а не налогоплательщиков — физических лиц. При этом в организации должны иметься документы, подтверждающие использование сотрудниками арендованных автомобилей или такси в служебных целях, поскольку использование сотрудниками организации арендованных организацией автомобилей или такси без документов, подтверждающих цели совершенных поездок, может привести к возникновению у таких лиц экономической выгоды в той мере, в которой эту выгоду можно оценить. Смотрите также письма Минфина России от 07.09.2015 N 03-04-06/51326, от 24.12.2007 N 03-04-06-02/226, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434.

Во всех остальных ситуациях стоимость доставки работников является их доходом в натуральной форме и облагается НДФЛ (письма Минфина России от 23.01.2020 N 03-03-06/1/3758, от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2093, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 04.12.2006 N 03-03-05/21, от 01.06.2006 N 03-05-01-04/142, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435).

В анализируемой ситуации работник вызывается в офис по инициативе Организации. Судя по упоминанию авиа- и ж/д транспорта, сотрудник проживает и дистанционно работает не в той местности, где находится Организация, и заведомо не может добраться в офис общественным транспортом.

В связи с этим полагаем, что оплата проезда сотрудника в рассматриваемом случае не должна облагаться НДФЛ.

В то же время мы не можем исключить возникновения разногласий с налоговым органом по этому поводу.

Страховые взносы

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, перечисленные в пп. 4-8 ст. 420 НК РФ, не относятся к объекту обложения страховыми взносами.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим. Оплата стоимости проезда работников к месту работы и обратно в указанном перечне не поименована, на основании этого факта Минфин России приходит к выводу, что суммы такой оплаты облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Смотрите п. 2 письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-04-06/28569, письмо Минфина России от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2093.

В то же время в судебной практике существует позиция, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Так, в постановлении от 14.05.2013 N 17744/12 Президиум ВАС РФ сделал следующие выводы: Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. В отличие от трудового договора, который в соответствии со статьями 15 и 16 ТК РФ регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор согласно статье 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Таким образом, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Указанная позиция для случая, когда оплата проезда работников предусмотрена коллективными договорами, поддерживается в определениях ВС РФ от 04.09.2017 N 303-КГ17-6952 по делу N А51-10641/2016, от 04.06.2018 N 309-КГ18-5970, постановлении АС Западно-Сибирского округа от 28.08.2014 N Ф04-8569/14 по делу N А45-20334/2013.

Однако в рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, обязанность оплаты проезда сотрудника для работодателя установлена не коллективным, а трудовым договором. На наш взгляд, это обстоятельство может свидетельствовать о том, что оплата работнику расходов на проезд в данном случае по своей сути является частью заработной платы (ст. 131 ТК РФ), т.е. выплатой в рамках трудовых отношений. Поэтому применить указанную позицию судов к данной ситуации затруднительно.

Таким образом, полагаем, что в анализируемой ситуации оплата проезда сотрудника должна облагаться страховыми взносами.

Налог на прибыль

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Отметим, что п. 26 ст. 270 НК РФ установлен запрет на учет при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 N А65-16782/07 сделан вывод о том, что порядок изложения п. 26 ст. 270 НК РФ предусматривает альтернативность (вариантность) условий, при которых допускается учет соответствующих расходов при определении налогооблагаемой прибыли и не содержит никаких указаний о возможности учета указанных расходов только при наличии совокупности таких условий. В связи с этим наличие в трудовых договорах условия об оплате проезда к месту работы и обратно является самостоятельным случаем, наличие которого предоставляет право учитывать соответствующие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В постановлении Девятого ААС от 15.12.2008 N 09АП-15498/2008 (постановлением ФАС Московского округа от 01.04.2009 N Ф05-1997/2009 по делу N А40-36530/2008 оставлено без изменения) также указывается на то, что из п. 26 ст. 270 НК РФ следует, что закон устанавливает два самостоятельных основания, позволяющих признавать расходы на перевозку работников в целях налога на прибыль: технологические особенности производства и условия трудового (коллективного) договора. Смотрите также постановление Восьмого ААС от 12.08.2015 N 08АП-8001/15, постановление Тринадцатого ААС от 24.05.2011 N 13АП-6277/11, постановления ФАС Уральского округа от 26.04.2005 N Ф09-1626/05АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2005 N А19-5465/04-5, ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 N А65-6046/2005-СА2-9.

Контролирующие органы высказывали противоречивые точки зрения по рассматриваемому вопросу.

В письмах Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-06/32414 и от 16.04.2019 N 03-03-07/26913 сказано: если расходы организации по возмещению затрат работника по проезду на работу и возвращению с работы из удаленных населенных пунктов являются формой системы оплаты труда, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ. В случае если указанные расходы организации не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Наличие двух самостоятельных условий для возможности учета расходов на оплату проезда к месту работы и обратно подтверждается и в письме Минфина России от 27.11.2015 N 03-03-06/1/69181. В других разъяснениях представлен вывод о том, что расходы, связанные с перевозкой рабочих к месту работы и обратно, учитываются в составе расходов в случае, когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (письма Минфина России от 16.07.2015 N 03-11-06/1/40977, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/810, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777).

Однако следует отметить, что в некоторых разъяснениях Минфина России представлен подход, согласно которому для учета затрат на проезд работников необходимо одновременное соблюдение всех условий, установленных п. 26 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 23.01.2020 N 03-03-06/1/3758, от 18.03.2015 N 03-03-06/14664, от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18198, от 31.08.2012 N 03-03-06/1/449, от 24.11.2011 N 03-03-06/1/778, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435). Существуют материалы арбитражной практики в поддержку этой позиции (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N Ф07-8924/13, ФАС Московского округа от 29.02.2012 N Ф05-10937/11).

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Полагаем, что расходы на оплату проезда работника от места жительства к месту нахождения Организации и обратно, предусмотренные трудовым договором, могут быть учтены в составе расходов налогоплательщика на оплату труда в качестве других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Как указывалось выше, рассматриваемые поездки не являются командировками согласно трудовому законодательству. Поэтому рассматривать расходы на поездки работника от места жительства к месту нахождения организации и обратно в качестве командировочных расходов для целей налогообложения прибыли не следует.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Гражданин взял кредит в кредитной организации, обязанности по своевременной оплате исполнял ненадлежащим образом. Кредитная организация выставила требования о досрочном возврате денежных средств с указанием срока и суммы. Гражданин данное требование исполнил. По истечении двух с половиной лет кредитная организация выходит в суд с исковым заявлением о возврате суммы долга и процентов, указывая на то, что гражданин не написал заявление о досрочном погашении задолженности и соответственно, кредитная организация с внесённой суммы денег осуществляла безакцептное списание, согласно графику платежей. Обязан ли гражданин писать заявление о досрочном погашении кредита в случае исполнения требования кредитной организации о полном возврате суммы долга?

Согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

В случае предоставления кредита гражданину в целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (в том числе кредита, обязательства заемщика по которому обеспечены ипотекой), ограничения, случаи и особенности взимания иных платежей, указанных в абзаце 1 п. 1 ст. 819 ГК РФ, определяются законом о потребительском кредите (займе) (п. 2 ст. 819 ГК РФ).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21 декабря 2013 г. N 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)» (далее — Закон N 353-ФЗ) потребительский кредит (заем) — денежные средства, предоставленные кредитором заемщику на основании кредитного договора, договора займа, в том числе с использованием электронных средств платежа, в целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в том числе с лимитом кредитования.

На основании подп. 12, 15 п. 4 ст. 5 Закона N 353-ФЗ кредитором в местах оказания услуг (местах приема заявлений о предоставлении потребительского кредита (займа), в том числе в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет») должна размещаться информация об условиях предоставления, использования и возврата потребительского кредита (займа), в том числе и о способах возврата заемщиком потребительского кредита (займа), уплаты процентов по нему, включая бесплатный способ исполнения заемщиком обязательств по договору потребительского кредита (займа); ответственности заемщика за ненадлежащее исполнение договора потребительского кредита (займа), размеры неустойки (штрафа, пени), порядок ее расчета, а также информация о том, в каких случаях данные санкции могут быть применены. В этой связи рекомендуем обратить внимание на письмо Банка России от 3 октября 2014 г. N 41-2-2-8/1770.

Срок возврата кредита может быть определен как календарной датой, так и иным допустимым законом способом, в частности, определенным периодом времени с момента предоставления кредита (ст. 190 ГК РФ). Если же срок возврата суммы кредита договором не установлен либо определен моментом востребования, возврат должен быть произведен заемщиком в течение 30 календарных дней со дня предъявления банком требования об этом (п. 1 ст. 810, п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Согласно ст. 315 ГК РФ должник вправе исполнить обязательство до срока, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо не вытекает из его существа. Пунктом 2 ст. 810 ГК РФ установлено, что сумма займа, предоставленного под проценты юридическому лицу, может быть возвращена досрочно полностью или частично. Сумма займа, предоставленного под проценты заемщику-гражданину для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, может быть возвращена заемщиком-гражданином досрочно полностью или по частям при условии уведомления об этом займодавца не менее чем за тридцать дней до дня такого возврата. Договором займа может быть установлен более короткий срок уведомления займодавца о намерении заемщика возвратить денежные средства досрочно.

На основании ч. 2-4 ст. 11 Закона N 353-ФЗ заемщик в течение четырнадцати календарных дней с даты получения потребительского кредита (займа) имеет право досрочно вернуть всю сумму потребительского кредита (займа) без предварительного уведомления кредитора с уплатой процентов за фактический срок кредитования.

Заемщик в течение тридцати календарных дней с даты получения потребительского кредита (займа), предоставленного с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели, имеет право вернуть досрочно кредитору всю сумму потребительского кредита (займа) или ее часть без предварительного уведомления кредитора с уплатой процентов за фактический срок кредитования.

Заемщик имеет право вернуть досрочно кредитору всю сумму полученного потребительского кредита (займа) или ее часть, уведомив об этом кредитора способом, установленным договором потребительского кредита (займа), не менее чем за тридцать календарных дней до дня возврата потребительского кредита (займа), если более короткий срок не установлен договором потребительского кредита (займа).

Более подробно порядок досрочного возврата кредита по инициативе заемщика регламентирован в ч. 5-12 ст. 11 Закона N 353-ФЗ.

Вместе с тем Законом N 353-ФЗ устанавливаются случаи досрочного расторжения договора потребительского кредита (займа) и (или) возврата всей оставшейся суммы потребительского кредита на основании требования кредитора. Так, кредитор имеет право потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы потребительского кредита (займа) вместе с причитающимися процентами за фактический срок кредитования в следующих случаях :

— нарушение заемщиком предусмотренной договором потребительского кредита (займа) обязанности целевого использования потребительского кредита (займа), предоставленного с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели;

— нарушение заемщиком сроков возврата основной суммы долга и (или) уплаты процентов по договору потребительского кредита (займа) продолжительностью, предусмотренной Законом N 353-ФЗ.

Следует обратить внимание, что предъявление кредитной организацией требования о досрочном возврате кредита влечет за собой изменение условия договора кредита о сроке исполнения обязательства и не может рассматриваться в качестве требования об одностороннем расторжении такого договора. Соответственно, предъявление такого требования не прекращает начисление процентов по кредиту (определения Верховного Суда РФ от 08.11.2011 N 46-В11-20, ВАС РФ от 31.03.2011 N ВАС-3414/11).

Очередность погашения задолженности заемщика по договору потребительского кредита прямо урегулирована законом, а именно: в первую очередь погашается задолженность по процентам, затем — задолженность по основному долгу и лишь в третью очередь — неустойка; затем суммы произведенного платежа засчитываются в погашение процентов, начисленных за текущий период платежей, и суммы основного долга за текущий период платежей. В рамках шестой очереди должны погашаться все «иные платежи, предусмотренные законодательством Российской Федерации о потребительском кредите (займе) или договором потребительского кредита (займа)», т.е. любая задолженность, которая не указана в пп. 1-5 ч. 20 ст. 5 Закона N 353-ФЗ. Эти правила являются императивными и не могут быть изменены кредитным договором или иным соглашением между банком и заемщиком (ч. 20 ст. 5 Закона N 353- ФЗ, смотрите также информацию Банка России от 25.07.2014 «Ответы на вопросы по применению Федерального закона от 21.12.2013 N 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)»).

Согласно ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Кредитор, принимая исполнение, обязан по требованию должника выдать ему расписку в получении исполнения полностью или в соответствующей части (смотрите, например, определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 21 августа 2018 г. N 32-КГ18-19). Поэтому кредитная организация по требованию заемщика обязана выдать ему справку о погашении кредита (полном или частичном). Получить такую справку для заемщика представляется целесообразным, так как ее наличие поможет подтвердить факт погашения кредита.

Отметим, что ни ГК РФ, ни Закон N 353-ФЗ не содержат положений об уведомлении кредитора о досрочном возврате кредита по требованию самого кредитора. В том случае, если подобное уведомление не было предусмотрено кредитным договором, полагаем, что заемщик не обязан уведомлять кредитора о досрочном возврате кредита по требованию кредитора в соответствии со ст. 14 Закона N 353-ФЗ. К сожалению, каких-либо официальных разъяснений, а также судебной практики по данному вопросу нам обнаружить не удалось.

Обращаем ваше внимание, что приведенная выше точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов. Окончательное решение может быть вынесено только судом с учетом всех имеющихся обстоятельств по делу в их совокупности.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Парасоцкая Елена

Ответ прошел контроль качества

Организация является резидентом территории опережающего развития (далее — ТОР) «Чукотка» согласно Федеральному закону от 29.12.2014 N 473-ФЗ «О территориях опережающего социально-экономического развития в РФ» и согласно данному закону имеет налоговые преференции, в частности, по налогу на прибыль организаций (льготная налоговая ставка). Для применения льготной налоговой ставки необходимо, в частности, выполнение требований подп. 1 п. 2 ст. 284.4 НК РФ о 90% доле доходов от деятельности по ТОР. По итогам девяти месяцев 2021 года (а возможно, и в целом по 2021 году) доходы организации от деятельности по ТОР составят менее 90%. При этом за предыдущие три налоговых периода доходы от деятельности по ТОР составляют более 95%. В 2022 году и в последующие годы текущие доходы организации от деятельности по ТОР будут составлять более 90%. В 2021 году из-за несоблюдения требований о текущей 90% доле доходов по ТОР организация должна будет уплатить налог на прибыль в полном размере? В 2022 году и следующих налоговых периодах организация сможет пользоваться льготной ставкой в связи с выполнением требований о текущей 90% доле доходов по ТОР? В подп. 1 п. 2 ст. 284.4 НК РФ внесли такую фразу: «либо в совокупности за три налоговых периода, предшествующих текущему налоговому периоду, доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении одного из соглашений об осуществлении деятельности, составляют не менее 90% суммы всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с настоящей главой, без учета доходов в виде положительной курсовой разницы, предусмотренных пунктом 11 части второй статьи 250 настоящего Кодекса». Означает ли это, что в случае, если за три предшествующих периода совокупный доход составлял не менее 90%, то организация может в текущем периоде применять льготную ставку? В следующем налоговом периоде снова рассматриваются три предыдущих периода? Если совокупный доход за три предыдущих периода составил не менее 90%, то организация может применять налоговые льготы даже в случае, если в одном из этих периодов было несоблюдение условия о текущей 90% доле доходов по ТОР?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации организация в 2021 году соблюдает одно из требований подп. 1 п. 2 ст. 284.4 НК РФ, что позволяет ей применять льготные налоговые ставки. Как минимум одно из требований подп. 1 п. 2 ст. 284.4 НК РФ будет выполняться и в 2022 году, что позволит организации пользоваться пониженными налоговыми ставками в следующем налоговом периоде. Вопросы применения обновленной редакции приведенной нормы НК РФ раскрыты ниже.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1.8 ст. 284 НК РФ для организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития (ТОСЭР) в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2014 N 473-ФЗ «О территориях опережающего социально-экономического развития в РФ», налоговая ставка по налогу на прибыль (далее также — налог), подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов и применяется в порядке, предусмотренном ст. 284.4 НК РФ. Также для указанных организаций законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, в соответствии с положениями ст. 284.4 НК РФ.

Одним из условий применения налогоплательщиком — резидентом ТОСЭР налоговых ставок, предусмотренных п. 1.8 ст. 284 НК РФ, ко всей налоговой базе является условие о структуре полученных им доходов на отчетную дату (подп. 1 п. 2 ст. 284.4 НК РФ, письмо Минфина России от 01.02.2021 N 03-03-07/6113): доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР, должны составлять не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 НК РФ, либо в совокупности за три налоговых периода, предшествующих текущему налоговому периоду, доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР должны составлять не менее 90 процентов суммы всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 НК РФ. При расчете указанных показателей не учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы, предусмотренные п. 11 ст. 250 НК РФ.

В данной редакции подп. 1 п. 2 ст. 284.4 НК РФ действует с 01.01.2021 (Федеральный закон от 13.07.2020 N 195-ФЗ). Поскольку каких-либо особенностей применения новой редакции подп. 1 п. 2 ст. 284.4 НК РФ не установлено, ею следует руководствоваться при решении вопроса о применении льготных налоговых ставок по налогу начиная с текущего налогового периода.

Из буквального толкования приведенной нормы следует, что для применения организацией в рассматриваемой ситуации в 2021 году ко всей налоговой базе льготных налоговых ставок по налогу на прибыль должно выполняться хотя бы одно из предусмотренных подп. 1 п. 2 ст. 284.4 НК РФ условий:

— доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОР «Чукотка», должны составлять по итогам текущего налогового (отчетного) периода не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 НК РФ (без учета положительных курсовых разниц, предусмотренных п. 11 ст. 250 НК РФ);

— в совокупности за три налоговых периода, предшествующих текущему налоговому периоду (то есть за 2018-2020 годы), доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОР «Чукотка», должны составлять не менее 90 процентов суммы всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 НК РФ (без учета положительных курсовых разниц, предусмотренных п. 11 ст. 250 НК РФ).

Как следует из условий анализируемой ситуации, второе из приведенных условий в 2021 году выполняется. Это, по нашему мнению, означает, что организация вправе применять льготные ставки по налогу в течение 2021 года несмотря на долю доходов текущего налогового (отчетного) периода.

Что касается 2022 года, то в отношении него будет действовать та же логика, то есть в указанном налоговом периоде будет возможно применение организацией льготных налоговых ставок по налогу на прибыль ко всей налоговой базе, если будет выполняться хотя бы одно из следующих условий:

— доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОР «Чукотка», должны составлять в следующем налоговом периоде не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ (без учета положительных курсовых разниц, предусмотренных п. 11 ст. 250 НК РФ);

— в совокупности за три предшествующих налоговых периода (то есть за 2019-2021 годы) доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОР «Чукотка» должны составлять не менее 90 процентов суммы всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ (без учета положительных курсовых разниц, предусмотренных п. 11 ст. 250 НК РФ). По нашему мнению, речь идет именно о совокупном показателе за три налоговых периода. Соответственно, это означает, что сам по себе факт снижения в одном из входящих в указанный трехлетний срок налоговых периодов (в частности, в текущем налоговом периоде) доли доходов от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОР «Чукотка», ниже 90 процентов не свидетельствует о несоблюдении требований о доле доходов от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОР «Чукотка», за три года в целом.

Согласно имеющейся у нас информации в данном случае в 2022 году будет выполняться как минимум первое из приведенных условий, что позволит организации претендовать на применение в данном налоговом периоде ставок, предусмотренных п. 1.8 ст. 284 НК РФ, несмотря на выполнение (невыполнение) второго условия.

Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности ст. 284.4 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данным вопросам нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Организация на ОСН арендует автомобиль без экипажа у организации на УСН (доходы минус расходы). Арендодатель уплатил штраф от ГИБДД. Арендатор возместил арендодателю расходы и удержал сумму штрафа у своего сотрудника (водителя), который фактически допустил правонарушение.

Как учесть данные операции у арендатора и арендодателя? Каков порядок налогообложения? Какие бухгалтерские проводки оформить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Арендатор на ОСН

В бухучете арендатора возникает прочий расход в сумме признанной претензии по компенсации штрафа. Сумма возмещения штрафа работником отражается в прочих доходах.

В налоговом учете сумму признанной претензии по штрафу возможно отразить во внереализационных расходах. Сумму возмещения работником штрафа нужно включить в состав внереализационных доходов.

Арендодатель на УСН

В бухучете арендодателя возникает прочий расход в виде штрафа и прочий доход в виде возмещения от арендатора.

Расходы на уплату штрафа при исчислении налоговой базы по УСН не учитываются. Сумму компенсации, полученную от арендатора, безопаснее включить в состав внереализационных доходов организации. Есть аргументы не включать сумму в доход, т.к. возникновение экономической выгоды в понимании ст. 41 НК РФ здесь не прослеживается. Но такой подход, вероятно, вызовет споры.

Обоснование вывода:

Арендатор. Бухгалтерский учет

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете признанные должником неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов. При этом неустойки (штрафы, пени) принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99).

Операции, связанные с начислением и уплатой компенсации штрафа, отражаются в учете арендатора следующим образом:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

— начислена компенсация по претензии арендодателя;

Дебет 76, субсчет» Расчеты по претензиям» Кредит 51

— компенсация перечислена арендодателю.

Возмещение работником суммы штрафа не связано с выручкой от продажи продукции (товаров, работ, услуг). Такой доход относится к прочим доходам (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Если работник на основании изданного распоряжения о взыскании причиненного ущерба согласился с суммой ущерба и будет его возмещать, то прочий доход в виде суммы возмещения такого ущерба признается организацией на дату распоряжения (п. 8, п. 10.2, п. 16 ПБУ 9/99):

Дебет 73, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 91 «Прочие доходы»

— отражена задолженность водителя по возмещению штрафа;

Дебет 50 (70) Кредит 73

— водитель внес сумму штрафа в кассу (либо сумма штрафа удержана из зарплаты).

Арендатор. Налоговый учет

Расходы на уплату административных штрафов за нарушение правил дорожного движения не учитываются в составе расходов по налогу на прибыль в силу п. 2 ст. 270 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 29.04.2013 N 03-03-06/4/14917, от 18.04.2011 N 03-03-06/1/247).

Но на наш взгляд, отношения между арендодателем и арендатором по поводу компенсации суммы административного штрафа представляют собой отношения по возмещению убытков (ст. 15 НК РФ).

Подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Поэтому мы делаем вывод, что на дату признания арендатором претензии о компенсации суммы административного штрафа (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) арендатор отражает внереализационный расход.

Например, из письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-06/6-41 следует вывод о возможности признания в налоговом учете расходов на возмещение убытков.

Разъяснениями и судебной практикой именно по компенсации штрафа мы не располагаем.

Арендодатель. Бухгалтерский учет

Арендодатель включает расходы в виде административного штрафа в состав прочих расходов на дату вступления в силу постановления о привлечении его к ответственности (пп. 12, 16-18 ПБУ 10/99).

На момент признания арендатором претензии о возмещении штрафа арендодатель признает в учете прочий доход (п. 10.2, 16 ПБУ 9/99). Проводки:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты по штрафам»

— арендодателем отражена в составе прочих расходов сумма начисленного административного штрафа;

Дебет 76 Кредит 51

— штраф уплачен;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— арендодателем отражена в составе прочих доходов признанная арендатором сумма убытка, подлежащая возмещению;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

— получена компенсация штрафа от арендатора.

Арендодатель. Налоговый учет

Расход на уплату штрафа арендодатель не учитывает в налоговом учете, т.к. такой расход не поименован в закрытом перечне расходов по УСН и к тому же поименован в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов. При этом расходы, учитываемые при определении налоговой базы, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что не учитываются для целей налогообложения расходы, указанные в ст. 270 НК РФ. Как мы писали выше, расходы на уплату административных штрафов за нарушение правил дорожного движения не учитываются в составе расходов на основании п. 2 ст. 270 НК РФ. Поэтому сумму расходов на уплату штрафа арендодатель не учитывает в расходах при исчислении налога по УСН.

Доходы при УСН учитываются в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В налоговую базу включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходы от реализации определяются в порядке, определенном ст. 249 НК РФ, а внереализационные — в порядке, определенном ст. 250 НК РФ. Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, не учитываются (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Возмещение административных штрафов не включено в ст. 251 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведенный в ст. 251 НК РФ, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию (смотрите, например, письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7847). Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, необходимо учитывать в целях налогообложения, если они соответствуют критериям, установленным в ст. 41 НК РФ.

Вместе с тем согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Общий принцип, установленный ст. 41 НК РФ, распространяется и на организации, применяющие УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 02.10.2015 N 03-03-06/4/56581, от 10.12.2009 N 03-11-09/393).

Поэтому необходимо определить, появляется ли у арендодателя экономическая выгода при возмещении ему расходов на уплату штрафа.

Из смысла операций выгоды нет: возвращаются средства, ранее потраченные арендодателем, улучшения его материального положения не происходит, оно лишь восстанавливается.

Но при применении указанной позиции существует риск доначисления УСН с данного дохода, поскольку контролирующие органы чаще всего занимают формальную позицию по причине отсутствия конкретного необлагаемого дохода в ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 22.01.2019 N 03-11-06/2/2885, от 19.12.2019 N 03-11-06/2/99606) и учитывают открытый перечень доходов (ст. 250 НК РФ).

Также в письме Минфина России от 20.04.2014 N 03-11-11/12250 со ссылкой на нормы п. 3 ст. 250 НК РФ указано, что сумма возмещения судебных расходов, полученная налогоплательщиком по решению суда от ответчика, учитывается при исчислении УСН.

Вместе с тем существует и иная позиция. Учитывая, что сумма штрафа не учитывается при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 270 НК РФ), экономической выгоды при возмещении штрафа не возникает. Однако одновременно авторы признают спорность такого подхода (смотрите по аналогии материал: Налог на прибыль: интересные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). — «Налоги и финансовое право», 2014 г. // О включении в доходы суммы административного штрафа, удержанного с работника (Вопрос 1)).

Таким образом, в налоговом учете арендодателя расходы на уплату штрафа не учитываются при исчислении УСН. Есть аргументы не учитывать штраф и в доходах, но этот подход, вероятно, вызовет споры.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества