В 2020 году организация ежеквартально начисляла и уплачивала плату за негативное воздействие на окружающую среду (авансовые платежи). Сумма платы за НВОС в 2020 году превысила размер платы, исчисленной по фактическим данным по итогам 2020 года.

Как необходимо отразить данную операцию в налоговом учете (то есть признать разницу между начисленными авансовыми платежами и фактическими суммами по факту подачи декларации как прибыль прошлых лет в налоговом учете, поскольку декларация была подана и принята в 2021 году после того, как была сдана отчетность)?

1. Для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде производится перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом:

— обнаружения налогоплательщиком самостоятельно ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода

— либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде (исходя из ст. 54 НК РФ).

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299 и др.).

2. Суммы платы за НВОС учитываются в составе материальных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Учитывая, что обязательство по уплате указанной платы и соответствующих квартальных авансовых платежей возникает у налогоплательщика за определенные периоды (первый квартал, второй квартал, третий квартал, календарный год), материальные расходы в виде платы за НВОС признаются для целей исчисления налога на прибыль на последнее число отчетного (налогового) периода, за который соответствующие платежи производятся. Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-06/1/39148, от 11.10.2016 N 03-03-05/59275, от 08.08.2016 N 03-03-06/1/46432, от 15.08.2016 N 03-03-06/1/47690.

Таким образом, считаем, что сумма платы за НВОС, исчисленная за 2020 год с учетом корректировок, должна учитываться для целей налогообложения прибыли на последнее число указанного налогового периода (31.12.2020), вне зависимости от сроков внесения этой платы и представления декларации о плате за НВОС.

Соответственно, эта плата с учетом корректировок должна формировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2020 год (которая определяется нарастающим порядком) и отражаться в налоговой декларации за указанный период (пп. 1, 7 ст. 274 НК РФ).

Налоговая декларация по налогу на прибыль по итогам налогового периода (календарного года) представляется налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ), что дает возможность учесть в годовой декларации по налогу на прибыль сумму платы за НВОС, подлежащую уплате за отчетный период по сроку не позднее первого марта (п. 3 ст. 16.4 Закона N 7-ФЗ) (что, в свою очередь, предполагает определение ее размера с учетом корректировок до этой даты).

По нашему мнению, в данном случае уменьшение платы за НВОС в связи с превышением суммы уплаченных авансовых платежей над суммой платы, отраженной в декларации по НВОС, должно было быть отражено в декларации по налогу на прибыль за 2020 год. Уменьшение в следующих периодах является исправлением ошибки.

Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Платежи за загрязнение окружающей среды уплачивались организацией и признавались в расходах по налогу на прибыль ежеквартально авансовыми платежами. В соответствии с п. 3 ст. 16.4 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ плата за негативное воздействие на окружающую среду вносится не позднее первого марта года, следующего за отчетным периодом. На этот момент организацией сформированы бухгалтерская отчетность и налоговая декларация по налогу на прибыль. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить сумму корректировки платы за негативное воздействие на окружающую среду, исчисленную по фактическим данным по итогам календарного года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)

Речь о корректировке вследствие получения новой информации могла бы идти, например, в случае принятия решения суда, или нормативного акта, в соответствии с которым размер платы за прошлые периоды подлежал бы уменьшению (смотрите, например, ответ на Вопрос: 14 февраля 2018 года согласно Федеральному закону от 31.12.2017 N 503-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об отходах производства и потребления» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» плата за негативное воздействие на окружающую среду при размещении твердых коммунальных отходов (далее — ТКО) за 2016 и 2017 годы не исчисляется и не взимается. Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, производила авансовые платежи и относила их на расходы. В данный момент оплата будет возвращена за 2016-2017 годы. Что делать с расходами за 2016-2017 годы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.)).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Некоммерческая организация с начала 2020 года применяла УСН и уплачивала пониженные страховые взносы на основании подп. 7 п. 1 ст. 427 НК РФ. С 01.10.2020 НКО потеряла право применять УСН из-за того, что средняя численность в 2020 году по итогам трех месяцев составляла 25 человек, по итогам шести месяцев — 17 человек, по итогам девяти месяцев — 23 человека, а по итогам двенадцати месяцев — 302 человека. Расчет по страховым взносам за 2020 год сдан с кодом тарифа плательщика страховых взносов 01, а за предыдущие три отчетных периода — с кодом 10.

НКО вызвали на налоговую комиссию по этому факту. Рабочая группа налоговой комиссии приняла решение, что организация должна доначислить страховые взносы за 3, 6 и 9 месяцев 2020 года, сдать уточненные расчеты за эти же периоды с кодом 01 и доплатить взносы в крупном размере. В протоколе рабочей комиссией ИФНС говорится, что НКО потеряла право применять пониженные тарифы страховых взносов на основании п. 7 ст. 427 НК РФ. Однако организация не нарушала требования п. 7 ст. 427 НК РФ. Объяснение организации, что право применять пониженные тарифы потеряно не по п. 7 ст. 427 НК РФ, а в связи с утратой права на применение УСН из-за превышения численности, налоговую удовлетворило, однако в решении протокола рабочей группы указано: начислить и уплатить страховые взносы по коду тарифа 01 за 3, 6, 9 месяцев 2020 года и сдать уточненные расчеты.

С какого квартала НКО в данном случае утратило право на применение пониженных тарифов страховых взносов? Правомерны ли требования налогового органа о необходимости доначисления и доплаты страховых взносов за первый квартал, полугодие и 9 месяцев 2020 года, а также по представлению соответствующих уточненных расчетов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

НКО в рассматриваемой ситуации утратила право на применение пониженных тарифов страховых взносов с 4 квартала 2020 года (вместе с утратой права на применение УСН), поэтому требования налогового органа о необходимости доначисления и доплаты страховых взносов за первый квартал, полугодие и 9 месяцев 2020 года, а также по представлению соответствующих уточненных расчетов являются неправомерными.

Обоснование вывода:

В рассматриваемой ситуации организация применяла пониженные тарифы страховых взносов на основании подп. 7 п. 1 ст. 427 НК РФ как НКО, зарегистрированная в установленном законодательством РФ порядке, применяющая УСН и осуществляющая в соответствии с учредительными документами деятельность в области социального обслуживания граждан.

На основании п. 7 ст. 427 НК РФ плательщики, указанные в подп. 7 п. 1 ст. 427 НК РФ, применяют пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, при условии, что по итогам года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по таким тарифам, не менее 70 процентов суммы всех доходов организации за указанный период составляют в совокупности следующие виды доходов:

— доходы в виде целевых поступлений на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 427 НК РФ, определяемых в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ (далее — целевые поступления);

— доходы в виде грантов, получаемых для осуществления деятельности в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 427 НК РФ и определяемых в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (далее — гранты);

— доходы от осуществления видов экономической деятельности, указанных в абзацах 47, 48, 51-59 подп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ.

Общий объем доходов определяется плательщиками, указанными в подп. 7 п. 1 ст. 427 НК РФ, путем суммирования доходов, указанных в п. 1 и подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Контроль за соблюдением условий п. 7 ст. 427 НК РФ осуществляется в том числе на основании отчетности, представляемой НКО в соответствии со ст. 431 НК РФ.

При определении объема доходов организации для проверки соответствия выполнения организацией условий, установленных п. 7 ст. 427 НК РФ, учитываются целевые поступления и гранты, поступившие и не использованные организацией по итогам предыдущих расчетных периодов.

В п. 7 ст. 427 НК РФ говорится, что информация о случаях несоответствия деятельности НКО целям, предусмотренным ее учредительными документами, выявленных по результатам контроля, проводимого федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере регистрации НКО в соответствии со ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ, представляется в налоговые органы в форме электронного документа в порядке, определенном соглашением об информационном обмене.

В случае, если по итогам расчетного (отчетного) периода применительно к указанному периоду организация не выполняет условия, установленные п. 7 ст. 427 НК РФ, такая организация лишается права применять пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, с начала расчетного периода (календарного года (п. 1 ст. 423 НК РФ)), в котором допущено несоответствие условиям, указанным в п. 7 ст. 427 НК РФ.

Иных оснований для восстановления и уплаты сумм страховых взносов по общим тарифам с начала расчетного периода ст. 427 НК РФ не установлено.

В рассматриваемой ситуации в протоколе рабочей комиссией ИФНС говорится, что НКО потеряла право применять пониженные тарифы на основании п. 7 ст. 427 НК РФ, в связи с чем организация лишилась права применять пониженные тарифы страховых взносов с начала 2020 года.

Однако, исходя из условий вопроса, организация не нарушала требований п. 7 ст. 427 НК РФ ни к доле доходов от целевых поступлений, грантов и от осуществления видов экономической деятельности, указанных в абзацах 47, 48, 51-59 подп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, ни к соответствию деятельности НКО целям, предусмотренным ее учредительными документами.

В то же время одним из условий применения пониженных тарифов страховых взносов плательщиками, поименованными в подп. 7 п. 1 ст. 427 НК РФ, является применение УСН.

Для сохранения права применять УСН в 2020 году средняя численность работников НКО за налоговый (отчетный) период не должна была превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Но в рассматриваемой ситуации по итогам 2020 года данный лимит был превышен, хотя он и соблюдался по итогам отчетных периодов 2020 года.

На основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2020 году) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Следовательно, налогоплательщик, превысивший в 4 квартале 2020 года лимит по средней численности работников, теряет право применять УСН с начала 4 квартала 2020 года.

Согласно официальным разъяснениям при утрате права на применение УСН, но при соблюдении других установленных ст. 427 НК РФ условий для применения пониженных тарифов страховых взносов, в частности, плательщиками, указанными в подп. 7 п. 1 ст. 427 НК РФ, они теряют право на применение пониженных тарифов страховых взносов с начала того же квартала, в котором были допущены несоответствия требованиям для применения УСН (письма Минфина России от 03.04.2019 N 03-15-07/23207, от 15.03.2018 N 03-15-06/16176, ФНС России от 30.05.2019 N БС-4-11/10445@). Аналогичный вывод представлен в постановлении АС Уральского округа от 19.12.2019 N Ф09-8089/19.

Таким образом, принимая во внимание и п. 7 ст. 3 НК РФ, полагаем, что НКО в рассматриваемой ситуации утратила право на применение пониженных тарифов страховых взносов с 4 квартала 2020 года. В этой связи считаем, что требования налогового органа о необходимости доначисления и доплаты страховых взносов за отчетные периоды 2020 года (первый квартал, полугодие и 9 месяцев (п. 2 ст. 423 НК РФ)), а также по представлению соответствующих уточненных расчетов (ст. 81 НК РФ) являются неправомерными. Следовательно, НКО может их не выполнять (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Савина Елена

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Российское акционерное общество на ОСН (далее — АО. Организация) имеет долю 19% в уставном капитале ООО. Указанная доля отражается на счете 58 «Финансовые вложения» в сумме 19 тыс. руб. У данного ООО имелось дочернее предприятие, у которого ООО являлось 100% учредителем. Произошло присоединение дочернего предприятия к ООО, в результате чего увеличился размер уставного капитала (УК) ООО. Соответственно, номинальная стоимость доли АО (19%) в уставном капитале ООО увеличилась с 19 тыс. руб. до 717 тыс. руб.

Какими документами ООО должно уведомить Организацию об увеличении своего уставного капитала? Как должна Организация отразить увеличение номинальной стоимости доли в УК ООО в своем бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. ООО обязано уведомить АО о решении общего собрания о присоединении к ООО дочернего предприятия и увеличении уставного капитала ООО путем направления АО копии протокола общего собрания участников ООО, на котором были приняты соответствующие решения.

2. В бухгалтерском учете Организации увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО в анализируемой ситуации не является основанием для изменения первоначальной стоимости доли (19%), учтенной на счете 58 «Финансовые вложения.

3. По мнению контролирующих органов, при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников у Организации — участника ООО возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций. Судебная практика носит противоречивый характер.

В связи с этим мы рекомендуем Организации признать для целей налогообложения прибыли внереализационный доход в виде увеличения номинальной стоимости доли в УК ООО. Противоположная позиция с большой долей вероятности приведет к спорам с налоговыми органами. При этом Организация должна быть готова отстаивать свои интересы в суде.

Обоснование вывода:

Порядок увеличения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет его имущества определен ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ). При увеличении уставного капитала за счет имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). Никаких выплат в денежной или натуральной форме участнику при увеличении уставного капитала за счет имущества общества не производится.

Изменения уставного капитала ООО путем увеличения считаются состоявшимися и имеющими силу для третьих лиц только с момента государственной регистрации (п. 6 ст. 52 ГК РФ, абзац третий п. 4 ст. 12, абзац третий п. 4 ст. 18, абзац третий п. 2.1 ст. 19 Закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет долей в уставных капиталах других организаций ведется согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции».

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации регулируются ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02).

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации. В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. На основании п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Сказанное означает, что приобретенная АО доля в уставном капитале ООО должна приниматься к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости исходя из суммы, установленной договором, и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением этой доли.

В рассматриваемом случае увеличение номинальной стоимости доли Организации в связи с увеличением уставного капитала ООО не приводит к увеличению фактических затрат АО на приобретение доли в уставном капитале.

В соответствии с п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Мы видим, что ПБУ 19/02 не предусмотрено изменение первоначальной стоимости финансовых вложений в случае увеличения номинальной стоимости долей с сохранением размеров долей участников.

Вместе с тем обращаем внимание, что в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В рассматриваемой ситуации ООО принято решение об увеличении УК за счет присоединения дочернего предприятия, при этом добавочное имущество не переходит к участнику (АО), а остается обособленным имуществом ООО. При этом у Организации лишь увеличивается номинальная стоимость доли и не возникает дохода. Действительная экономическая выгода АО появится лишь тогда, когда будет реализовано какое-либо из имущественных прав.

Таким образом, что в бухгалтерском учете участника ООО (Организации) увеличение номинальной стоимости доли в УК за счет увеличения имущества ООО не является основанием для изменения первоначальной стоимости. Соответственно, первоначальная стоимость доли (19%), учтенная на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции», не изменяется.

Документооборот

Операции по увеличению уставного капитала ООО отражаются в бухгалтерском учете на основании:

— решения общего собрания участников общества;

— зарегистрированных в установленном порядке изменений в учредительные документы;

— документов, подтверждающих внесение в полном объеме участниками общества дополнительных вкладов или вкладов третьими лицами;

— решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества и о внесении в устав общества изменений, связанных с увеличением размера УК общества.

Законодательством предусмотрено, что орган или лица, созывающие общее собрание участников общества, обязаны не позднее чем за тридцать дней до его проведения уведомить об этом каждого участника общества заказным письмом по адресу, указанному в списке участников общества, или иным способом, предусмотренным уставом общества (п. 1 ст. 36 Закона N 14-ФЗ). Не позднее чем в течение десяти дней после составления протокола общего собрания участников общества исполнительный орган общества или иное осуществлявшее ведение указанного протокола лицо обязаны направить копию протокола общего собрания участников общества всем участникам общества в порядке, предусмотренном для сообщения о проведении общего собрания участников общества (п. 6 ст. 37 Закона N 14-ФЗ).

Полагаем, что Организации-участнику доступны решение общего собрания участников ООО и выписка из ЕГРЮЛ, в которых отражены изменения, внесенные в устав ООО в связи с увеличением его УК.

Перечень документов, необходимых для предоставления в налоговый орган в связи с изменениями в устав ООО, вносимыми в связи с присоединением к нему другого юридического лица, установлен п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Таким образом, ООО обязано уведомить Организацию о решении общего собрания о присоединении к ООО дочернего предприятия и увеличении уставного капитала ООО путем направления АО копии протокола общего собрания участников ООО.

Однако основания для отражения изменений в уставе ООО в бухгалтерском и налоговом учете АО появятся только после регистрации указанных изменений в ЕГРЮЛ.

Налог на прибыль

При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы, не учитываемые при определении прибыли, подлежащей налогообложению, перечислены в ст. 251 НК РФ.

В соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) (письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-03-06/1/685).

По мнению финансового ведомства, данная норма не применяется в отношении налогоплательщиков — участников ООО. При увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников у организации — участника ООО возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций, который облагается в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (письма Минфина России от 24.05.2019 N 03-03-06/1/38053, от 22.08.2017 N 03-03-06/1/53816, от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588, от 25.08.2011 N 03-03-06/1/518, от 08.06.2011 N 03-03-06/3/4, от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30). Минфин придерживается этого мнения во всех ситуациях, когда без изменения размера долей участников в уставном капитале увеличиваются номинальные стоимости таких долей (письма Минфина России от 30.05.2013 N 03-03-06/1/19742, от 25.08.2011 N 03-03-06/1/518, от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588, от 15.02.2010 N 03-03-06/1/69, от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30, от 18.02.2009 N 03-03-06/2/23 и др.).

По нашему мнению, следование таким указаниям Минфина России приведет к двойному налогообложению увеличения номинальной стоимости доли при ее последующей реализации, что является нарушением принципов справедливого и соразмерного налогообложения.

Отметим, что в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 N А65-11409/2006 в похожей ситуации высказана позиция, противоположная позиции Минфина России.

Судьи указали, что у ООО — участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале общества, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав. Участниками общества может быть принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, при этом прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. При этом у участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. Кроме того, суд, сославшись на подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, разъяснил, что в соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (в п. 1 ст. 3 НК РФ), подлежит освобождению от налогообложения также увеличение доли в уставном капитале ООО. Принципы всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы) закреплены в ч. 2 ст. 3 НК РФ.

В то же время наличие арбитражной практики по спорам с налоговыми органами по вопросу возникновения (невозникновения) налогооблагаемого дохода организаций в результате различного рода изменений в уставных капиталах обществ свидетельствует о том, что налоговики нередко квалифицируют положительный для организаций результат от таких сделок как экономическую выгоду, которую следует учитывать в составе доходов в целях налогообложения прибыли. При этом суды в зависимости от обстоятельств дела поддерживают как налогоплательщиков, так и налоговые органы (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2011 по делу N А19-12624/10, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2011 N 04АП-3432/10, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 N 04АП-3432/2010).

С учетом позиции Минфина России полагаем, что непризнание Организацией — участником ООО в составе доходов в целях налогообложения прибыли увеличения уставного капитала с большой долей вероятности приведет к спорам с налоговыми органами. При этом Организация должна быть готова отстаивать свои интересы в суде.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Компания — резидент Голландии, имеющая дочернюю компанию на Кипре и владеющая земельным участком в РФ, планирует продать долю этого участка. Для оказания соответствующих услуг компания нанимает по агентскому соглашению физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ (не индивидуальный предприниматель).

Какие налоговые обязательства возникают у посредника в данной ситуации? Прослеживаются ли налоговые риски для посредника?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации налоговые обязательства посредника по НДФЛ будут формироваться исходя из полученного им по договору, заключенному с голландской организацией, агентского вознаграждения. Налогообложение указанного дохода будет производиться по налоговой ставке 13 или 15 процентов (в зависимости от суммарного годового дохода). При уплате НДФЛ с указанного дохода и его декларировании явных налоговых рисков для физического лица не прослеживается. Дополнительных налоговых обязательств у физического лица не возникает.

Обоснование вывода:

Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Объектом налогообложения НДФЛ для указанной категории налогоплательщиков признается доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за ее пределами (п. 1 ст. 209 НК РФ). Вознаграждение за оказанную в РФ услугу признается доходом от источников в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

В общем случае доходы агента формируются исходя из предусмотренного договором агентского вознаграждения (ст. 1006 ГК РФ). Суммы, полученные от продажи земли принципала, экономическую выгоду агента не формируют, поскольку подлежат передаче принципалу (ст. 974, 999, 1011 ГК РФ).

Таким образом, налоговые обязательства посредника по НДФЛ в рассматриваемой ситуации будут формироваться исходя из полученного им по договору, заключенному с голландской организацией, агентского вознаграждения (смотрите также п. 5 ст. 210, ст. 223 НК РФ).

Налогообложение указанного дохода будет производиться по налоговой ставке 13 процентов (в пределах годового дохода в сумме пяти миллионов рублей по совокупности налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ) или 15 процентов (сверх годового дохода в сумме пяти миллионов рублей, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ) (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Физическое лицо в рассматриваемой ситуации должно будет самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с дохода, полученного по агентскому договору, а также задекларировать его (п. 1 ст. 226, подп. 1 п. 1, пп. 2-4 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

Каких-либо дополнительных налоговых обязанностей физическое лицо в данном случае не несет. В частности, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль, то есть они не должны принимать участие в исчислении и уплате налога на прибыль в отношении доходов от продажи иностранными организациями находящихся в РФ земельных участков (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Налоговых рисков при реализации приведенного порядка налогообложения мы не видим. Однако они могут быть обусловлены, например, особенностями заключенного посреднического договора, которые мы заранее предугадать не можем. Также не исключено, например, что налоговый орган будет исходить из необходимости включения в состав налогооблагаемых доходов физического лица — посредника не только агентского вознаграждения, но и сумм, полученных от голландской организации в качестве возмещения расходов, понесенных посредником при исполнении агентского договора.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

В соответствиеи с решением наблюдательного совета ОOО (далее — Общество) о создании ООО «ТД» (далее — ТД) и внесении здания в качестве вклада в уставный капитал ТД по акту приема-передачи Обществом были переданы ТД помещения в административном здании, с пристроенным складом и дебаркадером. Площадь передаваемых помещений с учетом склада и дебаркадера (далее — помещения) составила 1500 кв. м. Далее ТД оформляет право собственности на помещения с указанием конкретных номеров помещений, литеров и этажа. Общая площадь помещений не меняется. Через некоторое время Общество оформляет право собственности на одно из своих зданий с пристроенными вышеуказанными складом и дебаркадером общей площадью 3000 кв. м. (далее — здание). Затем Обществом был заключен с ТД договор купли-продажи, по которому Общество приобрело вышеуказанные помещения и земельный участок. ТД передало Обществу по акту приема-передачи помещения и земельный участок. Общество оформило право собственности на помещения и земельный участок. В результате приобретения помещений и оформления права собственности на них Общество стало собственником части помещений здания, собственником которого уже являлось. То есть номенклатура приобретенных помещений, их площадь и номера полностью соответствуют номенклатуре помещений здания, но на момент оформления права собственности здания. Согласно техническому паспорту в здании произошли изменения, и площадь здания с учетом помещений увеличилась. Указанные изменения были учтены в государственном кадастровом учете, что подтверждается кадастровым паспортом. В настоящее время, исходя из фактического состояния здания, его параметры (характеристики) также изменились ввиду проведенных работ по демонтажу части здания и перепланировки помещений.

Как исключить «задвоенность» прав на объект недвижимости и оформить актуальные изменения? Каков алгоритм действий?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Обществу с ограниченной ответственностью необходимо обратиться с заявлением об исправлении ошибки в регистрационных записях в Росреестр и приложить к нему необходимые документы, подтверждающие необходимость внесения исправлений (выписки из ЕГРН, где налицо дублирование одних и тех же объектов под разными кадастровыми номерами). В качестве другой меры есть также возможность обратиться в суд (это в случае, если существуют основания полагать, что исправление технической ошибки в записях и реестровой ошибки может причинить вред или нарушить законные интересы правообладателей или третьих лиц).

Обоснование вывода:

В силу п. 2 ст. 8.1 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом.

В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона N 218-ФЗ от 13 июля 2015 года «О государственной регистрации недвижимости» (далее — Закон N 218) государственная регистрация прав на недвижимое имущество — юридический акт признания и подтверждения возникновения, изменения, перехода, прекращения права определенного лица на недвижимое имущество или ограничения такого права и обременения недвижимого имущества. Согласно п. 5 ст. 1 Закона N 218 государственная регистрация права в Едином государственном реестре недвижимости является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное в Едином государственном реестре недвижимости право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.

Также необходимо обратить внимание на чч. 1, 3 и 4 ст. 61 Закона N 218.

Техническая ошибка — (описка, опечатка, грамматическая или арифметическая ошибка либо подобная ошибка), допущенная органом регистрации прав при осуществлении государственного кадастрового учета и (или) государственной регистрации прав и приведшая к несоответствию сведений, содержащихся в Едином государственном реестре недвижимости, сведениям, содержащимся в документах, на основании которых вносились сведения в Единый государственный реестр недвижимости (далее — техническая ошибка в записях), исправляется по решению государственного регистратора прав в течение трех рабочих дней со дня обнаружения технической ошибки в записях или получения от любого заинтересованного лица заявления об исправлении технической ошибки в записях либо на основании вступившего в законную силу решения суда об исправлении технической ошибки в записях. Орган регистрации прав в течение трех рабочих дней со дня исправления технической ошибки в записях уведомляет соответствующих участников отношений, возникающих при государственной регистрации прав, об исправлении технической ошибки в записях. Исправление технической ошибки в записях осуществляется в случае, если такое исправление не влечет за собой прекращение, возникновение, переход зарегистрированного права на объект недвижимости.

Воспроизведенная в Едином государственном реестре недвижимости ошибка, содержащаяся в межевом плане, техническом плане, карте-плане территории или акте обследования, возникшая вследствие ошибки, допущенной лицом, выполнившим кадастровые работы, или ошибка, содержащаяся в документах, направленных или представленных в орган регистрации прав иными лицами и (или) органами в порядке информационного взаимодействия, а также в ином порядке, установленном настоящим Федеральным законом (далее — реестровая ошибка), подлежит исправлению по решению государственного регистратора прав в течение пяти рабочих дней со дня получения документов, в том числе в порядке информационного взаимодействия, свидетельствующих о наличии реестровых ошибок и содержащих необходимые для их исправления сведения, либо на основании вступившего в законную силу решения суда об исправлении реестровой ошибки. Исправление реестровой ошибки осуществляется в случае, если такое исправление не влечет за собой прекращение, возникновение, переход зарегистрированного права на объект недвижимости.

В случаях, если существуют основания полагать, что исправление технической ошибки в записях и реестровой ошибки может причинить вред или нарушить законные интересы правообладателей или третьих лиц, которые полагались на соответствующие записи, содержащиеся в Едином государственном реестре недвижимости, такое исправление производится только по решению суда. В суд с заявлением об исправлении технической ошибки в записях и реестровой ошибки также вправе обратиться орган регистрации прав.

В части возможности обратиться в суд рекомендуем ознакомиться с примерами из судебной практики: постановлением Десятого ААС от 12.12.2019 N 10АП-15983/19, постановлением АС Московского округа от 10.03.2020 N Ф05-2607/20, постановлением Пятнадцатого ААС от 04.07.2012 N 15АП-6215/12.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат юридических наук Сулейманов Марат

Ответ прошел контроль качества

Компания на УСН (доходы, 6%) приобретает в собственность морские грузовые суда, занимается их ремонтом и подготовкой к навигации, оплачивает авансом ремонтные работы и снабжение (в том числе запчасти, система радиооборудования, охранные видеокомплексы и т.п.). Суда поставлены на учет в качестве основных средств в 2020 году. Выручки от эксплуатации судов (от грузоперевозок) нет. Суда зарегистрированы в Российском международном реестре судов (РМРС).

С 01.01.2021 компания переходит на ОСНО. Акты об окончании ремонтных работ будут получены в апреле 2021 года. В 1 или 2 квартале 2021 года будут монтироваться и вводиться в эксплуатацию радиооборудование и системы охранного видеонаблюдения, а также будут приниматься и сопутствующие работы, оплаченные авансом частично или полностью в период применения УСН.

1. Может ли организация принять к возмещению входящий НДС по работам, частично или полностью оплаченным авансом в период применения УСН?

2. Как принимать к учету и ввести в эксплуатацию оборудование и видеосистемы, смонтированные в 1-2 квартале 2021 года из комплектующих, оплаченных в период применения УСН (запчасти и комплектующие находились на складе, учет — на счете 08)?

3. По какой стоимости вести их учет в 2021 году для целей налогового учета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Согласно большинству рекомендаций и судебных решений организации, применяющие УСН «доходы», не вправе принять к возмещению входящий НДС по товарам, работам, услугам, оплаченным и произведенным (полученным) в период применения УСН.

Вместе с тем если работы оплачены в период применения УСН авансом, но работы приняты и акты подписаны уже в период применения ОСН, вычет НДС может быть применен, поскольку НДС будет предъявлен организации (счета-фактуры выставлены) уже в периоде применения общей системы налогообложения.

В месяц перехода на ОСНО можно списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, неоплаченные (полностью или частично в размере кредиторской задолженности) товары (работы, услуги, имущественные права), приобретенные в периоде применения УСН.

Поскольку работы по монтажу систем и подписание актов будут иметь место после перехода на ОСН, оплаченные в период применения УСН комплектующие могут быть признаны в составе расходов на модернизацию ОС (или как отдельные объекты ОС) после перехода на общую систему налогообложения.

Пункты 1-3 ответа даны с допущением, что организация не получает доходы, указанные в подп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ, соответственно, признает расходы в общеустановленном порядке. Особенности учета расходов в ситуации наличия таких доходов рассмотрены в пункте 4 ответа.

Обоснование позиции:

Прежде всего отметим, что мы не вправе производить квалификацию монтажа системы радионаблюдения, охранной сигнализации и пр. и интеграции их в существующие системы и основные средства с технической точки зрения. Окончательное решение об отнесении именно к модернизации, к отдельным объектам ОС или же к ремонту ОС организация должна принять самостоятельно в зависимости от конкретных технических характеристик объекта и основываться на профессиональном суждении конкретных технических специалистов и должностных лиц организации, которые обладают полной и достоверной информацией, необходимой для принятия подобных решений.

 

НДС при переходе с УСН «доходы» на ОСН

Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и ИП, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.

Налогоплательщики, выбравшие на УСН в качестве объекта налогообложения доходы:

— не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ);

— применяют низкую налоговую ставку (ст. 346.20 НК РФ).

В определении КС РФ от 22.01.2014 N 62-О отмечено, что, переходя в добровольном порядке на УСН, налогоплательщики сами выбирают объект налогообложения и самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения). В ответ на жалобу общества, применявшего УСН с объектом налогообложения «доходы», что п. 6 ст. 346.25 НК РФ нарушает конституционный принцип равенства, ставя налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения «доходы минус расходы», в преимущественное положение перед теми, кто выбрал в качестве объекта налогообложения «доходы», КС РФ постановил: оспариваемая норма — п. 6 ст. 346.25 НК РФ, будучи направленной на урегулирование порядка уплаты налогов при переходе с УСНО на ОСНО и рассматриваемая в системе действующего нормативного регулирования, не нарушает конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Поэтому если налогоплательщиком на УСН выбраны в качестве объекта налогообложения доходы, в связи с чем налог исчисляется без учета расходов (в том числе НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), при переходе на ОСН право на применение вычета по НДС согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ не возникает. Объясняется это тем, что в соответствующие периоды налогоплательщик пользовался налоговой выгодой в виде применения более низкой налоговой ставки. Суды и регулирующие органы придерживаются данной позиции в большинстве случаев (смотрите письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@, письмо Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-11/27295, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2020 N Ф02-2620/20, постановление АС Уральского округа от 17.05.2019 N Ф09-1766/19, постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 N Ф04-511/19 (рассматривалась схожая с данной ситуация: ввод в эксплуатацию модернизированного объекта ОС имел место после перехода на ОСН, товар был принят на учет в период нахождения на УСН «доходы»).

Например, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2018 N Ф02-1999/18 суд указал, что норма, содержащаяся в п. 6 ст. 346.25 НК РФ, действует только в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. Данное обстоятельство обусловлено тем, что при выборе объекта налогообложения «доходы» налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, поскольку для такого лица установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Учитывая тот факт, что заявитель в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрал доходы, при котором налог исчисляется без учетов расходов (в том числе НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), то при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения у общества в силу п. 6 ст. 346.25 НК РФ не возникло право на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.

О спорности вопроса можно посмотреть в Энциклопедии решений. Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения; Энциклопедии решений. Учет при утрате права на применение УСН.

Об этом же свидетельствует наличие судебных споров (смотрите Энциклопедию судебной практики. Упрощенная система налогообложения. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения (Ст. 346.25 НК) (пункт 2.5: п. 6 ст. 346.25 НК РФ распространяется на случаи, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы»; пункт 2.6: налогоплательщик, находящийся на УСН, выбравший объект налогообложения «доходы», не вправе при переходе на ОСН применить вычеты по НДС).

Вместе с тем имеется и иная позиция. Так, до выхода определения КС РФ от 22.01.2014 N 62-О в письме Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36 налогоплательщику УСН с объектом налогообложения «доходы» было разъяснено следующее. Если в периоде применения УСН объекты капстроительства в эксплуатацию не вводились, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками — застройщиками) при проведении ими капстроительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке. Об этом же сказано в письмах Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40631, от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844.

Однако уже в письме Минфина России от 01.09.2017 N 03-07-11/56374 было указано, что принятие к вычету сумм НДС, предъявленных организации, находящейся на УСН «доходы», при строительстве складского комплекса, вводимого в эксплуатацию после перехода этой организации на общий режим налогообложения, НК РФ не предусмотрено.

Вместе с тем в п. 6 ст. 346.25 НК РФ речь идет о суммах НДС, предъявленных налогоплательщику, применяющему УСН, продавцами товаров, работ, услуг.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету.

Иными словами, если в период применения УСН организация только лишь перечислила суммы предоплаты поставщикам, а реализация ей товаров, работ услуг поставщиками имела место после перехода на общую систему налогообложения, то и НДС поставщики предъявляют ей уже после перехода на ОСН, выставляя соответствующие счета-фактуры. В этом случае, как мы полагаем, право на вычет НДС по принятым работам возникает у организации уже после перехода на ОСН, поскольку в этом периоде выполняются все условия для применения вычета, имеются счета-фактуры поставщиков, работы приняты к учету, работы будут использоваться в облагаемых НДС операциях.

Как указано в вопросе, акты об окончании ремонтных работ будут получены в апреле 2021 года, аналогично в 1 или 2 квартале 2021 года будут монтироваться и вводиться в эксплуатацию радиооборудование и системы охранного видеонаблюдения, а также будут приниматься и сопутствующие работы, оплаченные авансом частично или полностью в период применения УСН.

Мы полагаем, что на основании актов приемки работ, оформленных уже после перехода на УСН, поставщики в 2021 году выставят организации счета-фактуры, в таком случае НДС будет предъявлен организации не в периоде применения УСН, а в периоде ее нахождения на общем режиме. Поэтому в этом случае НДС по предоплаченным в период применения УСН работам, на наш взгляд, может быть принят к вычету.

Таким образом, если товары и комплектующие были получены и НДС по ним предъявлен поставщиками в периоде применения УСН, то применение вычета НДС на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ в силу применения объекта «доходы» является спорным. На наш взгляд, если организация не желает рисковать, она может включить сумму НДС по таким товарам в их стоимость, а затем и в стоимость модернизированного (или отдельного) основного средства, и в дальнейшем погашать путем амортизации.

Если же работы приняты уже после перехода на ОСН, то НДС, предъявленный поставщиками на основании счетов-фактур, датированных 2021 годом, может быть принят к вычету в 2021 году. Норма п. 6 ст. 346.25 НК РФ, как мы полагаем, в этом случае не применяется. Официальных разъяснений по такой ситуации нами не обнаружено.

Вычет НДС по основным средствам при переходе с УСН на ОСН

Если имущество введено в эксплуатацию после перехода с УСН на ОСН, то вычет налога можно произвести в момент ввода его в эксплуатацию — такие разъяснения даны в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ, утвержденного президиумом ВС РФ 04.07.2018, письме Минфина России от 19.04.2007 N 03-07-11/113. Однако иная точка зрения представлена в приведенном выше письме Минфина России от 01.09.2017 N 03-07-11/56374.

Если же ОС вводится в эксплуатацию до перехода на ОСН, то НДС к вычету по нему принять нельзя, даже если это имущество будет участвовать в налогооблагаемых операциях, поскольку первоначальная стоимость данного имущества должна формироваться с учетом НДС в тот период, когда применяется УСН (письмо УФНС России по Владимирской области от 02.03.2011 N 06-08-01/2124).

Учет запчастей и комплектующих при переходе с УСН «доходы» на ОСН

Организации при переходе с УСН на ОСН в месяце перехода на ОСН признают расходы на приобретение в период нахождения на УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (были частично оплачены) до даты перехода на ОСН (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Применение этой нормы НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения по УСН (письмо Минфина России от 03.05.2017 N 03-11-06/2/26921).

Таким образом, организации, которые уплачивали налог при УСН с доходов, в месяце перехода на ОСН также могут учесть при налогообложении прибыли расходы, не оплаченные в период применения УСН. Их состав нужно определять в соответствии с закрытым перечнем затрат с учетом порядка признания расходов на УСН (ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Иные расходы, произведенные организацией в периоде применения УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, дата признания которых в соответствии со ст. 272 НК РФ истекла, не учитываются (письма Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-11/27295, от 25.02.2020 N 03-03-06/1/13299).

Вместе с тем объект налогообложения «доходы» в принципе не предполагает учета расходов для целей налогообложения (вследствие чего и имеет более низкую налоговую ставку). Поэтому в отношении «переходных» расходов, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим подходом:

— если затраты относятся к периоду применения УСН «доходы», то учесть их при налогообложении прибыли нельзя (смотрите письма Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208, от 21.08.2007 N 03-11-04/2/209 и УФНС по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037651@.1);

— если затраты относятся к периоду применения общего режима, то при налогообложении прибыли их учесть можно. Например, затраты на приобретение товаров будут учитываться в составе расходов после перехода на ОСН по мере их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) (смотрите письма Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33, от 25.11.2009 N 03-11-06/2/249).

В данном случае речь идет о вводе в эксплуатацию оборудования и видеосистем, смонтированных в 2021 году из комплектующих, оплаченных в период применения УСН (запчасти и комплектующие находились на складе, учет на счете 08).

В случае применения УСН «доходы минус расходы» материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Вместе с тем для таких упрощенцев согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС принимаются в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения УСН, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС, произведенных в указанном периоде, — с момента ввода этих ОС в эксплуатацию.

Поэтому стоимость материалов, использованных для создания ОС, включается в расходы с момента ввода таких ОС в эксплуатацию.

Если объект ОС был введен в эксплуатацию в период применения УСН, при переходе организации на ОСН расходы в виде капвложений не могут быть учтены для целей налога на прибыль организации (письмо Минфина России от 27.04.2017 N 03-11-06/2/25443).

В письме ФНС России от 27.02.2015 N ГД-3-3/743 сообщалось, что до момента ввода объектов основных средств в эксплуатацию расходы на приобретение этих объектов не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Согласно нормам НК РФ организация, применяющая УСН «доходы», при определении налоговой базы по налогу расходы по приобретению и реконструкции ОС не учитывает (письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/135873).

Однако мы полагаем, что в данном случае период признания расходов на приобретение оплаченных комплектующих не относится к периоду применения УСН, а относится к периоду применения общего режима. Модернизация ОС будет закончена и работы приняты уже в периоде применения ОСН, в 2021 году. Комплектующие будут включены в стоимость модернизированного ОС (или же системы видеонаблюдения и охранные комплексы будут учтены как отдельные объекты ОС). Дата признания таких расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ не истекла (письма Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-11/27295, от 25.02.2020 N 03-03-06/1/13299). Расходы на амортизацию признаются согласно п. 3 ст. 272 НК РФ в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации.

Исходя из этого, на наш взгляд, расходы в виде оплаченных комплектующих можно будет учесть в составе стоимости ОС по мере начисления амортизации по модернизированным ОС (или по отдельным объектам ОС, принятым на учет) после ввода ОС в эксплуатацию в 2021 году.

Но сказанное не учитывает особенности эксплуатации судов в случае, если доходы признаются в порядке подп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ и расходы не учитываются по основанию п. 48.5 ст. 270 НК РФ. Ниже отметим особенности, связанные с регистрацией судов в РМРС.

Учет судов, зарегистрированных в РМРС, при переходе на ОСН

Отметим, что с 1 января 2019 года суда, зарегистрированные в РМРС, для целей налогообложения прибыли организаций признаются амортизируемым имуществом, в отношении таких судов амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Смотрите, к примеру, постановление Тринадцатого ААС от 20.08.2020 N 13АП-19480/20: «Согласно абзацу 5 п. 3 ст. 256 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2019, суда, зарегистрированные в РМРС, были исключены из состава амортизируемого имущества на период нахождения их в РМРС. При таких обстоятельствах правовые основания для начисления амортизации и учета ее в составе расходов по налогу на прибыль в 2016 году отсутствовали».

Исходя из этого, можно сделать вывод, что с 1 января 2019 по судам, зарегистрированным в РМРС, амортизация учитывается в составе расходов по налогу на прибыль (письма Минфина России от 13.11.2020 N 03-03-06/1/99136, от 03.10.2019 N 03-03-06/1/75863, от 30.05.2019 N 03-03-06/1/39402, от 06.03.2019 N 03-03-06/1/14612, письмо ФНС России от 05.04.2019 N СД-4-3/6350).

В письмах Минфина России от 11.10.2019 N 03-03-06/1/78151, от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80280, от 28.11.2019 N 03-03-06/1/92433, от 11.12.2019 N 03-03-06/1/96729, от 16.12.2019 N 03-03-06/1/98266 сообщено, что если суда, зарегистрированные в РМРС, используются в деятельности, как указанной, так и не указанной в подп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ, расходы, связанные с эксплуатацией таких судов, в том числе в виде сумм амортизации, подлежат распределению в пропорции в соответствии с положениями абзаца 4 п. 1 ст. 272 НК РФ. Отметим также, что, как указано в постановлении ФАС Московского округа от 13.06.2012 N Ф05-4221/12, связи с регистрацией морских судов в РМРС доходы судовладельца (подп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ) и расходы судовладельца (п. 48.5 ст. 270 НК РФ), в том числе НДС, распределяемый по видам деятельности согласно ст. 170 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом расходы на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией таких судов (п. 48.5 ст. 270 НК РФ), не учитываются в составе расходов по налогу на прибыль.

Судовладельцы не могут учитывать расходы, связанные с получением доходов от реализации и эксплуатации судов, которые также не учитываются в доходах по подп. 33 и (или) подп. 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ .

Перечень расходов, указанных в п. 48.5 ст. 270 НК РФ, не конкретизирован и является открытым. Под действие положений п. 48.5 ст. 270 НК РФ также попадают расходы судовладельцев по содержанию (включая ремонт) судов, зарегистрированных в реестрах, без несения которых эксплуатация таких судов невозможна (письмо Минфина России от 08.10.2020 N 03-03-06/1/88088).

В связи с вышеизложенным расходы на текущий ремонт судов или их обслуживание не уменьшают налогооблагаемую прибыль (если организация получает доходы от эксплуатации судов, не облагаемые налогом на прибыль согласно подп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ), в то время как увеличение стоимости судов путем достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения уменьшает налогооблагаемую базу путем увеличения амортизационных отчислений (постановление Тринадцатого ААС от 20.08.2020 N 13АП-19480/20, в котором было оспорено неправомерное списание стоимости работ по модернизации танкера на расходы).

Однако мы полагаем, что при наличии необлагаемых доходов суммы амортизации также не учитываются в составе расходов на основании п. 48.5 ст. 270 НК РФ.

При использовании УСН «доходы» организация не начисляет амортизацию основных средств в целях налогообложения. При переходе на ОСН для уменьшения налогооблагаемой базы организация имеет право в составе расходов учитывать амортизационные отчисления, в том числе по судам, зарегистрированным в РМРС. Во всяком случае до тех пор, пока не будут получены доходы от их эксплуатации. Так, в письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85496 сказано, что если доходы (расходы) непосредственно не относятся к деятельности по эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС, то такие доходы (расходы) судовладельцев учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке.

В связи с этим возникает вопрос, по какой стоимости учитывать суда после перехода на ОСН. В настоящее время рассматриваемый вопрос продолжает относиться к категории спорных. Решение о возможности начисления амортизации по ОС, приобретенным в период применения УСН «доходы», при переходе на ОСН организации необходимо принять самостоятельно, с учетом всех приведенных ниже аргументов (смотрите п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден президиумом ВС РФ 04.07.2018).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Организация приобрела апартаменты в собственность для дальнейшей сдачи в аренду. Апартаменты являются нежилым помещением, включены налогоплательщиком в 10 амортизационную группу.

С какого момента организация имеет право начислять амортизацию: с даты акта приема-передачи или с момента регистрации права собственности? Облагается ли НДС аренда апартаментов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Ни дата акта приема-передачи застройщиком апартаментов, ни момент регистрации права собственности на них не являются датой начала начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются предусмотренные этим пунктом условия.

При этом в отношении объектов недвижимости нормативными документами по бухгалтерскому учету до 2011 года были предусмотрены особые положения, касающиеся момента их отражения на счете 01 — приобретенное организацией недвижимое имущество могло быть учтено в составе объектов основных средств по дебету счета 01 не ранее чем были поданы документы на государственную регистрацию прав на объект недвижимости.

С 2011 года объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н).

То есть теперь организация не должна дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости, а может включать его в состав ОС при условии, что:

— сформирована первоначальная стоимость объекта;

— оформлены первичные документы по приему-передаче объекта;

— объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).

При этом отсутствие права собственности на объект не препятствует учету актива в качестве ОС (смотрите также п. 5 ФСБУ 6/2020). На это же обращено внимание в Рекомендации Р-9/2010-КпР «Право собственности как критерий признания и списания основных средств»: факт наличия или отсутствия права собственности на имущество не может применяться в качестве критерия для признания и списания или для определения момента признания и списания основных средств, за исключением случаев, когда по условиям договора от наличия права собственности непосредственно зависят возможности извлечения организацией экономических выгод от использования рассматриваемых объектов.

Согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику; арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Следует учитывать, что по смыслу этой статьи на момент заключения договора аренды арендодатель может еще не быть собственником вещи. Однако он по общему правилу должен обладать правом собственности на вещь на момент фактической передачи ее арендатору. Помимо этого, положения статьи 608 ГК РФ не означают, что в ходе рассмотрения споров, связанных с нарушением арендатором своих обязательств по договору аренды, арендодатель обязан доказать наличие у него права собственности на имущество, переданное в аренду (пп. 10, 12 постановления Пленума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды») (смотрите также Энциклопедию решений. Договор аренды зданий, сооружений, нежилых помещений, машино-мест).

Тем самым сама регистрация права собственности на апартаменты не является обстоятельством, определяющим принятие к учету на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначенного для сдачи в аренду объекта основных средств.

В общем случае стоимость приобретенного недвижимого имущества в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (пп. 17, 18, 20, 21 ПБУ 6/01). Это применимо и для учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» активов (п. 17 ПБУ 6/01, пп. 49-52 Методических указаний).

Поэтому ни дата акта приема-передачи застройщиком апартаментов, ни момент регистрации права собственности на них не являются датой начала начисления амортизации.

Налог на прибыль

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (смотрите также письма Минфина России от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285, информацию Управления ФНС России по Краснодарскому краю).

Налогоплательщик вправе начислять амортизацию по тем объектам, которые введены в эксплуатацию и отвечают критериям признания их амортизируемыми в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях указанной главы НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (смотрите также письмо Минфина России от 13.11.2020 N 03-03-06/1/98951). При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13). Также чиновники указывали, что неиспользуемые объекты амортизации не подлежит (письмо Минфина России от 11.03.2019 N 03-03-06/1/15247) (смотрите также Энциклопедию решений. Имущество, не подлежащее амортизации, в целях налогообложения прибыли).

То есть и в целях налогообложения начало амортизации не привязано непосредственно к дате поступления имущества или к дате регистрации прав на него. Важно, чтобы оно было введено в эксплуатацию и использовалось (не было переведено на длительную консервацию).

Помимо указанных требований, налоговые органы, ориентируясь на общую антиуклонительную норму (ст. 54.1 НК РФ), считают необходимым и обязательным наличие у лица фактического права на доход. А, в свою очередь, расходы признаются в их связи с доходами и при отсутствии дохода (права на него) не могут быть признаны (п. 1 ст. 272 НК РФ). Этот подход также нужно учесть при исчислении налоговой базы.

Мы оперативно не нашли судебной практики и актуальных официальных комментариев о невозможности отнесения к амортизируемому имуществу «коммерческой нежилой недвижимости» — апартаментов для сдачи в аренду (ранее чиновники предлагали ст. 275.1 НК РФ для учета такой деятельности, но применительно к жилому фонду (смотрите письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/137)). Поэтому считаем целесообразным рекомендовать налогоплательщику обратиться за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России и налоговые органы (ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).

Что касается амортизационной премии, то такой механизм единовременного переноса части первоначальной стоимости является правом налогоплательщика, поэтому порядок применения амортизационной премии организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения. Пункт 9 ст. 258 НК РФ не упоминает приобретенные нежилые помещения в качестве объектов, в отношении которых этого сделать нельзя.

Обратите внимание: по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577, если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, то впоследствии (после начала эксплуатации этого имущества) применить амортизационную премию организация уже не сможет.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Иных норм, выводящих из-под налогообложения операций по предоставлению нежилых помещений в аренду, ст. 149 НК РФ не содержит (а подп. 10 ее п. 2 касается услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Российская организация выплатила дивиденды иностранному учредителю — резиденту Республики Беларусь (далее — РБ) дважды: в 2019 и в 2020 годах. Оба раза организация не удержала налог с доходов, выплачиваемых иностранным организациям. В дальнейшем налог был взыскан налоговым органом в принудительном порядке.

Подлежит ли налогообложению излишне выплаченная сумма дивидендов у источника дохода и по какой ставке? Можно ли при последующем решении о распределении дивидендов выплатить их в меньшей сумме, с учетом образовавшейся переплаты?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Исходя из разъяснений контролирующих органов, в случае если при выплате дивидендов налоговый агент не удержал налог на прибыль, то на сумму излишне полученных денежных средств у иностранной организации возникает доход (экономическая выгода), который облагается как другие доходы, не упомянутые в иных статьях Соглашения об избежании двойного налогообложения с Республикой Беларусь, по общей ставке 20%.

В то же время не обнаружено примеров судебной практики, подтверждающих возможность доначисления иностранной организации такого дохода. Отметим, что признание такого дохода порождает у налогового агента соответствующие обязательства по удержанию налога и перечислению его в бюджет (при этом налог снова должен быть перечислен за счет налогового агента, если только им не выплачиваются иностранной организации другие доходы в денежной форме). Однако наличие рассмотренных ниже разъяснений свидетельствует о риске спора с налоговым органом.

Российская организация может согласовать возможность возврата иностранной организацией суммы, излишне полученной ею в результате неудержания налога, заключив письменное соглашение. В таком случае дополнительный доход у иностранной организации отсутствует, поскольку денежные средства подлежат возврату источнику выплаты.

В дальнейшем денежное обязательство иностранной организации может быть погашено, в т.ч. зачетом встречных обязательств — в счет погашения задолженности российской организации по выплате дивидендов. В таком случае несмотря на то, что часть дивидендов не выплачивается денежными средствами, а уменьшает задолженность иностранной организации, налог на прибыль должен быть исчислен с полной суммы — в т.ч. и с той, что была погашена путем взаимозачета. Налог при этом удерживается из той части дивидендов, что выплачивается в денежной форме.

Обоснование вывода:

Российская организация, выплачивающая иностранной организации доход в виде дивидендов, признается налоговым агентом и удерживает из таких доходов иностранной организации сумму налога при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов (подп. 1 п. 3 ст. 24, п. 2 ст. 287, п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ). То есть налоговые агенты должны уплачивать налог за счет средств, выплачиваемых иностранной организации. При этом сумма дохода (дивидендов) должна быть перечислена налогоплательщику за вычетом суммы налога.

В противном случае с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (абзац 7 п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии, в частности, с главой 25 НК РФ. Поскольку в данном случае иностранный контрагент получил доход без удержания суммы налога, то у него по смыслу ст. 41 НК РФ возникла экономическая выгода в виде неудержанной суммы, и, как следствие, возник доход.

При этом нормы главы 25 НК РФ не содержат положений (аналогичных п. 5 ст. 208 НК РФ), в соответствии с которыми не признавались бы доходами иностранной организации суммы неудержанного налоговым агентом налога. Доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы (п. 3 ст. 309 НК РФ).

Таким образом, уплата налога на доходы иностранной организации за счет средств налогового агента (дополнительно к сумме выплаченного дохода) в контексте ст. 309 НК РФ расценивается как выплата налоговым агентом иностранной организации дохода от источников в РФ, который облагается налогом у источника выплаты (подп. 10 п. 1, п. 1.1, п. 2 ст. 309 НК РФ) (письма Минфина России от 14.10.2008 N 03-08-05, от 29.05.2006 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040649@, от 28.04.2011 N 16-15/042107@). При этом финансовое ведомство распространяет данный вывод и на ситуации, когда положениями договора, заключенного с иностранным контрагентом, предусмотрена выплата дохода российской организацией в полном объеме без уменьшения их на сумму подлежащих уплате налогов в бюджет РФ (письмо Минфина России от 14.10.2008 N 03-08-05).

Контролирующие органы разъясняют, что такие «дополнительные суммы» подлежат налогообложению в порядке, установленном международным соглашением об избежании двойного налогообложения, для прочих доходов. Например, в письме от 29.05.2006 N 03-08-05 финансовое ведомство указало, что «дополнительные суммы» по кредитному договору подлежат налогообложению в порядке, установленном статьей «Другие доходы» Соглашения между РФ и Швейцарской конфедерацией об избежании двойного налогообложения налогов на доходы и капитал.

Из ст. 18 Соглашения с РБ следует, что виды доходов, возникающие из источников в РФ, о которых не говорится в других статьях Соглашения, могут облагаться налогом в РФ. Таким образом, доход в виде неудержанного налоговым агентом налога облагается налогом на прибыль на по общей ставке 20%.

В то же время стороны могут согласовать возможность возврата иностранной организацией суммы дохода, излишне ей перечисленного налоговым агентом, заключив соглашение, в котором может быть указано, например, следующее:

— иностранная организация подтверждает, что должна была получить дивиденды за вычетом налога на прибыль, взимаемого в соответствии с российским налоговым законодательством;

— российская организация ошибочно не удержала налог, что привело к излишней выплате дивидендов;

— иностранная организация обязуется вернуть излишне полученную сумму в согласованный срок.

В случае подписания такого соглашения дополнительный доход у иностранной организации отсутствует, поскольку подлежащая возврату сумма не отвечает понятию «доходы», установленному в ст. 41 НК РФ.

В дальнейшем денежное обязательство иностранной организации может быть погашено, в т.ч. зачетом встречных обязательств — в счет погашения задолженности российской организации по выплате дивидендов в следующих периодах*(3).

Отметим, что в случае выплаты дивидендов неденежными средствами, а путем зачета в счет ранее излишне перечисленных дивидендов налог все равно удерживается в полной сумме. Датой признания дохода в виде выплаченных дивидендов будет являться дата заключения соглашения о таком зачете в силу п. 3 ст. 309 НК РФ.

Исходя из абзаца 8 п. 1 ст. 310 НК РФ налог при этом удерживается из части дивидендов, выплачиваемых в денежной форме. Если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан уменьшить доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме, на сумму налога и перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Участниками ООО являются физические лица. Один из участников вышел из общества. Выплата действительной стоимости доли не производилась, так как стоимость чистых активов ООО составляла отрицательную величину. В установленный законом срок выходящий участник не заявил о своем восстановлении в составе участников ООО, поэтому через три месяца кредиторская задолженность перед ним списана.

После выхода номинальная стоимость доли вышедшего участника на основании решении общего собрания участников распределена между оставшимися участниками пропорционально их долям в уставном капитале.

Какими бухгалтерскими проводками отразить выход участника и перераспределение его доли? Возникает ли у организации обязанность по уплате налога на прибыль и НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Вопрос возникновения облагаемых НДФЛ доходов у оставшихся участников неоднозначен.

Бухгалтерские проводки при выходе из ООО одного из участников и распределении его доли между оставшимися участниками в случае отрицательных чистых активов приведены ниже.

Обоснование позиции:

Исходя из положений пп. 6.1, 8 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее — Закон N 14-ФЗ) выходящему из общества учредителю (участнику) организация выплачивает действительную стоимость его доли. Она выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае, если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Согласно п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ действительная стоимость доли учредителя (участника) общества соответствует части стоимости чистых активов общества пропорционально размеру его доли. Она определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.

Поэтому в случае отрицательной суммы стоимости чистых активов общества нет оснований для выплаты действительной стоимости доли бывшему участнику (определение ВАС РФ от 18.12.2012 N ВАС-16959/12, постановления Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 10022/06, ФАС Уральского округа от 24.01.2013 N Ф09-13828/12, Московского округа от 29.10.2012 N А41-30190/10, Центрального округа от 09.02.2012 N А14-3376/2011).

На основании п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ в такой ситуации общество на основании письменного заявления выходящего участника обязано восстановить его как участника общества и передать ему соответствующую долю в уставном капитале общества. Срок для подачи заявления — не позднее трех месяцев со дня истечения срока выплаты действительной стоимости доли.

В рассматриваемой ситуации участниками ООО являются физические лица. При выходе одного из них из состава участников ООО выплата действительной стоимости доли не производилась, так как на тот момент стоимость чистых активов ООО составляла отрицательную величину. В установленный законом срок выходящий участник не заявил о своем восстановлении в составе участников ООО. Поэтому через три месяца кредиторская задолженность перед ним списана.

После выхода номинальная стоимость доли вышедшего участника на основании решении общего собрания участников распределена между оставшимися участниками пропорционально их долям в уставном капитале.

Бухгалтерский учет при выходе участника при отрицательных чистых активах

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция).

В ней говорится, что для учета доли участника, приобретенной самим обществом для передачи другим участникам, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».

При выкупе ООО у участника принадлежащей ему доли согласно Инструкции в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств.

Но доля выходящего участника переходит к ООО с даты внесения записи в ЕГРЮЛ, а расчеты с ним могут происходить значительно позже. Поэтому используют счета учета расчетов с учредителями.

То есть на дату внесения записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом участника в учете ООО отражается кредиторская задолженность. Она погашается на дату оплаты действительной стоимости доли (или списания кредиторской задолженности). Порядок учета таких операций закрепляют в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Кредиторская задолженность в бухгалтерском учете списывается в том отчетном периоде, в котором наступили основания для списания. В письме Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 говорится, что при списании соответствующих сумм задолженности следует руководствоваться положениями ГК РФ. Согласно п. 78 приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н суммы кредиторской задолженности списываются на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты.

Переход доли участника к ООО в аналитическом учете также отражается по счету 80 «Уставный капитал», который должен обеспечивать формирование информации по участникам организации.

Распределение доли между участниками отражается записью по дебету счета 75 и кредиту счета 81.

В условиях вопроса не говорится о том, что оставшиеся участники производят оплату распределенных в их пользу долей. Поэтому считаем, что по решению участников сумма на счете 75 списывается за счет нераспределенной прибыли с дебета счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В итоге в рассматриваемой ситуации выход участника из ООО при отрицательной величине чистых активов, перераспределение его доли между оставшимися двумя участниками и списание кредиторской задолженности по оплате этой доли вышедшему участнику отражается следующими бухгалтерскими проводками:

1. На дату внесения записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом Петрова из ООО:

Дебет 81 Кредит 75, субсчет «Выбывший участник Петров»

— отражен переход доли Петрова к ООО по номинальной стоимости;

Дебет 80 субсчет «Выбывший участник Петров» Кредит 80 субсчет ООО

— отражена номинальная стоимость доли, которая перешла ООО.

2. На дату истечения срока обращения Петрова о восстановлении в составе участников ООО:

Дебет 75 субсчет «Выбывший участник Петров» Кредит 91

— номинальная стоимость доли Петрова отнесена на прочие доходы.

Дебет 75 субсчет «Иванов» Кредит 81

— распределена номинальная часть доли выбывшего участника (Петрова) пропорционально доле Иванова;

Дебет 75 субсчет «Сидоров» Кредит 81

— распределена номинальная часть доли выбывшего участника (Петрова) пропорционально доле Сидорова;

Дебет 80 субсчет ООО Кредит 80 субсчет «Иванов»

— отражено изменение состава участников;

Дебет 80 субсчет ООО Кредит 80 субсчет «Сидоров»

— отражено изменение состава участников.

По решению оставшихся участников задолженность по оплате распределенных им долей списывается за счет нераспределенной прибыли:

Дебет 84 Кредит 75, субсчет «Иванов»

— списана номинальная стоимость доли в части, перешедшей к Иванову по перераспределению;

Дебет 84 Кредит 75, субсчет «Сидоров»

— списана номинальная стоимость доли в части, перешедшей к Сидорову по перераспределению.

Налог на прибыль при выходе участника без выплаты его доли

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Поэтому в случае, когда чистые активы организации составляют отрицательную величину и вышедший участник не заявил о восстановлении его в составе участников, списываемую сумму кредиторской задолженности, по нашему мнению, следует включить в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Похожая ситуация возникает при прощении участником общества долга по выплате действительной стоимости его доли в уставном капитале при выходе из общества. В этом случае отказ участника от выплаты его доли в уставном капитале представляет собой освобождение общества от лежащих на нем обязанностей по выплате стоимости этой доли, что влечет необходимость включения невыплаченной стоимости доли в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 16.01.2020 N 03-03-06/1/1609, постановление АС Центрального округа от 12.02.2019 N Ф10-5928/2018).

Официальных разъяснений о том, что списание задолженности по выплате номинальной стоимости доли можно не отражать во внереализационных доходах по налогу на прибыль, нами не обнаружено. Организация может на основании п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган на сайте: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

НДФЛ с доходов от перераспределения доли при выходе участника

В общем случае при выходе участника из ООО доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости полученной доли, определяемой на основании данных бухгалтерской отчетности ООО (п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ, письмо Минфина России от 07.09.2020 N 03-04-06/78394).

Сведения о размере и номинальной стоимости доли каждого участника общества вносятся в ЕГРЮЛ в соответствии с федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 8 ст. 11 Закона N 14-ФЗ).

Из этого следует, что доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости его доли, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества.

На основании п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Поэтому, по мнению финансового ведомства, при распределении доли выбывшего участника у оставшихся участников возникает облагаемый НДФЛ доход с действительной стоимости полученной части доли (письма Минфина России от 07.09.2020 N 03-04-06/78394, от 09.02.2018 N 03-04-06/7991).

Действительная стоимость доли при выходе участника из ООО выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если стоимость чистых активов составляет отрицательную величину, не возникает разницы, за счет которой могла бы быть выплачена действительная стоимость доли, выплата не происходит.

При этом, на наш взгляд, поскольку речь идет о распределении доли в ситуации отрицательных чистых активов, облагаемый НДФЛ доход у участников, в пользу которых распределяется доля, с действительной стоимости доли не должен возникать.

Так, стоимость чистых активов организации составила отрицательную величину. Значит, стоимость действительной доли вышедшего участника, исходя из порядка ее определения, установленного п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ, также будет величиной отрицательной. Данное обстоятельство позволяет сделать вывод об отсутствии у оставшихся участников налогооблагаемого дохода ввиду того, что в результате указанной операции они не получают экономической выгоды в денежной или натуральной форме, так как сумма дохода на дату, установленную п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ, составляет отрицательную величину.

Однако в письме Минфина России от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26 разъясняется, что доход участника, в пользу которого распределена доля, представляет собой разницу между первоначальной и новой стоимостью его доли. Можно предположить, что чиновники имели в виду номинальную стоимость доли участника.

Если руководствоваться такой позицией, то в рассматриваемой ситуации у оставшихся участников возникает налогооблагаемый доход в виде указанной разницы (то есть разницы между новой номинальной стоимостью доли и первоначальной).

В то же время, по нашему мнению, с уверенностью сказать о том, что исчислять налоговую базу по НДФЛ в данном случае следует исходя из номинальной стоимости доли, полученной участниками от общества в порядке распределения, также нельзя, ведь она не отражает реальную экономическую выгоду участников. Номинальная стоимость является лишь условной величиной, определяющей долю участия физического лица в уставном капитале общества (п. 1 ст. 14 Закона N 14-ФЗ). Смотрите также Вопрос: ООО применяет общую систему налогообложения. Уставный капитал составляет 500 000 руб. Учредителями ООО являются три физических лица. 15 февраля 2017 года два физических лица (каждый владеет долей в уставном капитале в размере 33%) подают заявление о выходе из ООО. Стоимость чистых активов организации на 31.12.2016 и на 31.12.2017 составила отрицательную величину. Выплата действительной стоимости долей участникам обществом производиться не будет. Возникает ли материальная выгода у оставшегося участника после перехода доли от общества? Необходимо ли оставшемуся участнику исчислить НДФЛ? Кто будет являться налоговым агентом по НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.)

В письме Минфина России от 25.03.2016 N 03-04-06/17029 была затронут вопрос обложения НДФЛ в ситуации отрицательных чистых активов. Сообщено следующее.

Доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости его доли, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества. При отсутствии оснований считать, что действительная стоимость доли в УК общества не соответствует рыночной стоимости, доход оставшихся участников общества, в пользу которых были распределены доли выбывших участников общества, может рассчитываться исходя из стоимости чистых активов, определяемых по данным бухгалтерского учета общества. В случае отрицательной величины чистых активов дохода при выходе из общества не возникает. Если при выходе из общества участникам общества, подавшим заявление о выходе из общества, были выплачены какие-либо денежные средства, рыночная стоимость долей в обществе превышает стоимость чистых активов общества, имеющих по данным бухгалтерской отчетности отрицательную величину. В этом случае доход определяется рыночной стоимостью распределенных долей выбывших участников общества.

Если все же считать, что доход возникает с номинальной стоимости доли выбывшего участника, то в любом случае в рассматриваемой ситуации выплат участникам не производится, поэтому ООО не имеет возможности удержать НДФЛ.

Следовательно, ООО необходимо сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог с доходов оставшихся участников, которым были распределена доля вышедшего участника.

К сведению:

По закону ООО, у которого величина чистых активов меньше уставного капитала по окончании двух финансовых лет подряд (начиная со второго финансового года), обязано принять решение об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимость чистых активов организации. Уставный капитал в этом случае сокращается путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников или погашением принадлежащих обществу долей (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 1 ст. 20, п. 4 ст. 30 Закона N 14-ФЗ).

Вместе с тем при снижении СЧА общества с ограниченной ответственностью ниже размера его уставного капитала по окончании 2020 года указанные последствия не применяются (ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 07.04.2020 N 115-ФЗ). Смотрите материал: Снижение стоимости чистых активов ООО и АО по итогам 2020 года не повлечет ликвидацию общества или уменьшение его уставного капитала.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Савина Елена

Ответ прошел контроль качества