Может ли автономная некоммерческая организация, применяющая УСН, получать от коммерческих организаций целевые пожертвования?

Может ли автономная некоммерческая организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, получать от коммерческих организаций целевые пожертвования на предусмотренную её уставом деятельность? Будут ли такие пожертвования на ведение уставной деятельности включаться в состав доходов при определении объекта налогообложения по УСН?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Действующими правовыми актами не установлено ограничений на получение автономными некоммерческими организациями пожертвований от коммерческих организаций.
Пожертвования, полученные автономной некоммерческой организацией от коммерческих организаций на ведение ей уставной деятельности, не включаются в состав доходов при определении объекта налогообложения по УСН при использовании полученного имущества строго по назначению, указанному жертвователем, и при ведении раздельного учета доходов и расходов целевых поступлений и иных доходов и расходов.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с нормами гражданского законодательства пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пункт 1 ст. 582 ГК РФ допускает пожертвования в пользу любых некоммерческих организаций.
Кроме того, пожертвования являются одним из источников формирования имущества автономной некоммерческой организации (п. 1 ст. 10, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).
Заметим, что в силу ст. 128 и п. 2 ст. 130 ГК РФ в целях гражданского законодательства деньги относятся к вещам, в связи с чем могут являться предметом пожертвования.
Согласно п. 6 ст. 582 ГК РФ к пожертвованиям не применяются лишь ст. 578 ГК РФ «Отмена дарения» и ст. 581 ГК РФ «Правопреемство при обещании дарения».
Ограничения для дарения установлены ст.ст. 575 и 576 ГК РФ. В частности, запрещено дарение в отношениях между коммерческими организациями (за исключением обычных подарков, стоимостью в пределах 3000 рублей).
Действующими в настоящее время правовыми актами не установлено ограничений на получение некоммерческими организациями, в том числе автономными, пожертвований как от коммерческих, так и от некоммерческих организаций (юридических лиц).

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
— доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
— внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При этом пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
В свою очередь, п. 2 ст. 251 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Причем предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено лицом — источником таких целевых поступлений. Если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности (смотрите письмо Минфина России от 03.06.2013 N 03-03-06/4/20195).
Подпункт 1 п. 2 ст. 251 НК РФ относит к указанным целевым поступлениям пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, то есть в данном случае — ст. 582 ГК РФ.
Обращаем внимание, что налогоплательщики — получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений, что предусмотрено как п. 2 ст. 251 НК РФ, так и п. 3 ст. 582 ГК РФ.
Таким образом, пожертвования, полученные автономной некоммерческой организацией на ведение ей уставной деятельности от других организаций, в том числе коммерческих, не включаются в состав доходов при определении объекта налогообложения по УСН при соблюдении следующих условий:
— поступления должны быть квалифицированы как пожертвования в соответствии со ст. 582 ГК РФ;
— полученные вещи или права должны быть использованы строго по назначению, указанному жертвователем;
— некоммерческая организация должна вести раздельный учет доходов и расходов целевых поступлений и иных доходов и расходов.
Кроме того, учитывая п. 2 ст. 574 ГК РФ, договор пожертвования от юридического лица на сумму свыше 3000 рублей должен быть совершен в письменной форме.
Смотрите также письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 28.06.2013 N 03-11-06/2/24658, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/179, от 07.10.2011 N 03-03-06/4/113, от 13.09.2010 N 03-11-06/2/143.
Если имущество, полученное в виде пожертвований, будет использовано автономной некоммерческой организацией не по назначению, то его стоимость должна включаться во внереализационные доходы налогоплательщика на основании п. 14 ст. 250 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

К сведению:
Отметим, что в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу.
Поскольку положения главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ не предусматривают особых форм ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, то, по мнению Минфина России, налогоплательщики, применяющие УСН и получившие, в частности, целевые поступления, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в виде листа 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» по форме, утвержденной приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения». Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 04.07.2013 N 03-11-06/2/25803, от 28.06.2013 N 03-11-06/2/24658.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина, Мельникова Елена