Ликвидация ООО: особенности учета и оценки документации

Ликвидируется ООО. Бизнес-планы, проекты разработки линии производства, которые должником не были использованы в деятельности, предполагается передать организации-кредитору в счет уменьшения кредиторской задолженности перед последним.
Возможно ли оценить документацию ООО, среди которой бизнес-планы, проекты разработки линии производства и т.д., для дальнейшей передачи в порядке взаимозачета? Как проводить данную оценку: через независимого оценщика или достаточно будет указать стоимость, за которую данные бизнес-планы и проекты были сделаны сторонними организациями по заказу ООО?
Каков порядок отражения операций в учете организации-должника, находящейся на общем режиме налогообложения?

По данному вопросу эксперты ГАРАНТ придерживаются следующей позиции:

Бизнес-план, передаваемый в счет погашения части кредиторской задолженности, возможно оценить исходя из суммы фактических затрат, понесенных организацией-должником на его составление, исчисленных в денежном выражении.
Для целей постановки на учет имущества, приобретенного в качестве отступного, у принимающей стороны оценочная или рыночная стоимость также применяться не должна.
Отражение доходов и расходов, связанных с передачей бизнес-плана в счет частичного погашения кредиторской задолженности в учете организации-должника, производится в порядке, изложенном ниже.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Обязательства должника перед кредитором по оплате могут быть погашены (прекращены) следующими способами (глава 26 ГК РФ):
— исполнением, в том числе третьими лицами (ст. 408, 327, 313 ГК РФ);
— отступным (ст. 409 ГК РФ);
— зачетом (ст. 410-412 ГК РФ);
— совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ);
— новацией (ст. 414 ГК РФ);
— прощением долга (ст. 415 ГК РФ);
— невозможностью исполнения (ст. 416 ГК РФ);
— на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (ст. 417 ГК РФ);
— смертью гражданина (ст. 418 ГК РФ);
— ликвидацией юридического лица (ст. 419 ГК РФ);
— возмещением из стоимости предмета залога (§ 3 гл. 23 ГК РФ).
В силу ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачётом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации обязательства должника перед кредитором могут быть прекращены, в том числе, передачей должником кредитору иного имущества по соглашению сторон.
При этом обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное (п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами ст. 409 ГК РФ (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102)).
То есть до уплаты контрагенту денег, передачи иного имущества обязательство перед ним сохраняется.

Бухгалтерский учет

1. Если бизнес-план предполагалось использовать на протяжении ряда лет, то затраты, связанные с его составлением, организация-должник первоначально должна была учитывать на счете О8 «Вложения во внеоборотные активы» (вне зависимости от того, для создания какого объекта они были понесены организацией-должником) (п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (далее — План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Так, затраты на составление бизнес-плана, например, по внедрению автоматизированной производственной линии могли являться составной частью затрат по созданию объекта ОС, и, соответственно, впоследствии включаться в первоначальную стоимость создаваемого объекта ОС.
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором оказания услуг по составлению бизнес-плана.
Вместе с тем затраты на составление бизнес-плана могли также сформировать первоначальную стоимость созданного нематериального актива с учетом ст. 1234 ГК РФ.
В этом случае в силу п. 7 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
В обоих указанных случаях стоимость бизнес-плана будет определяться на основании суммы фактических затрат организации на его составление (например по договору оказания услуг), исчисленных в денежном выражении (равной величине оплаты в денежной и иной форме).
Таким образом, при передаче имущества в качестве отступного организации-кредитору стоимость передаваемого имущества будет определяться величиной фактических затрат, понесенных передающей стороной в связи с приобретением (созданием) данного имущества, то есть применительно к рассматриваемой ситуации — величиной затрат организации-должника перед сторонними организациями по оплате их услуг на составление бизнес-плана.
В свою очередь, бизнес-план по внедрению автоматизированной производственной линии может быть использован организацией-кредитором на этапе создания соответствующего объекта основных средств или использован как НМА, приобретаемый на основании договора отчуждения исключительных прав на изобретения (патентов).
В этом случае указанная в акте приема-передачи стоимость переданного бизнес-плана будет формировать первоначальную стоимость у принимающей стороны:
— нового объекта ОС, для создания которого по соглашению сторон в качестве отступного он передается;
— объекта НМА.
При этом для целей постановки на учет имущества, приобретенного в качестве отступного, у принимающей организации оценочная или рыночная стоимость с учетом п. 8 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 14/2007 применяться не должна.
2. Предположим, что реализуется бизнес-план по внедрению автоматизированной производственной линии, который организация-должник намеревалась использовать для создания объекта ОС — при работе автоматизированной производственной линии.
В рассматриваемой ситуации организация-должник в связи передачей организации-кредитору бизнес-плана освобождается от оплаты кредитору задолженности, поскольку организация кредитор готова засчитать его стоимость в счет погашения стоимость объекта залога.
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров признаются прочими доходами.
С учётом п. 10.1 ПБУ 9/99 величина поступлений от продажи иных активов, отличных от денежных средств, определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 9/99.
В общем случае согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).
В рассматриваемой ситуации величина дохода, признаваемого организацией-должником, будет равна стоимости передаваемого имущества, которая, в свою очередь, как уже было отмечено, будет равна сумме фактических затрат организации на составление бизнес-плана по договору оказания услуг.
При этом организация-должник вправе уменьшить полученный доход от передачи бизнес-плана по внедрению автоматизированной производственной линии на расходы (если они не были учтены ранее), связанные с его созданием, которая признаётся прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Отметим, что передача товаров по соглашению о предоставлении отступного является объектом обложения НДС. Об этом сказано в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, который определяет объект налогообложения, в частности, как реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализацию предметов залога и передачу товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, и передачу имущественных прав.
Таким образом, при передаче отступного в бухгалтерском учете организации-должника могут быть сформированы следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76 (60, 62) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— в результате предоставления отступного, равного сумме затрат организации по созданию бизнес-плана, частично прекращается обязательство перед организацией-кредитором.
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС со стоимости переданных в качестве отступного иных активов;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 08, субсчет «Строительство объектов основных средств»
— списан объект незавершенного строительства (если бизнес-план и проект разработки линии производства ранее были учтены на счете 08).

Налоговый учет

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
В целях главы 25 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном, соответственно, ст. 249 и ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ. Перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию (смотрите, например, письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7847). Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, необходимо учитывать в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют критериям, установленным в ст. 41 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации в результате передачи бизнес-плана организация-должник будет освобождена от оплаты части задолженности перед организацией-кредитором.
В связи с изложенным при передаче бизнес-плана организация-должник обязана отразить для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль доход в размере суммы погашенного долга.
Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:
— при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) — на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено п. 2.2 ст. 277 НК РФ, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Кроме того, согласно четырнадцатому абзацу п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций в том числе на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
Таким образом, сумма расходов, понесенных до момента реализации бизнес-плана, в частности на приобретение (создание) бизнес-плана, может уменьшать доходы от продажи этого бизнес-плана.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав