Если налогоплательщик начисляет НДС к уплате в бюджет по ставке 18 % в связи с неподтверждением экспорта, он имеет право учесть налог в расходах

Компания осуществляла операции, облагаемые НДС по нулевой ставке. По отдельным операциям, по которым своевременно не был собран пакет подтверждающих документов, НДС начислялся к уплате в бюджет исходя из ставки 18 % [1, п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167]. За три года, которые в соответствии с п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 и п. 2 ст. 173 НК РФ предоставлены для применения налогового вычета, компания так и не смогла собрать необходимые документы. Поэтому за период, в котором истек указанный 3-летний срок, она подала уточненные декларации по налогу на прибыль, отразив суммы НДС в составе расходов.
После камеральной проверки данных деклараций инспекцией принято решение об отказе учесть начисленные суммы НДС в целях налога на прибыль.
Не согласившись с таким решением, компания обратилась в арбитражный суд. Суды всех трех инстанций поддержали инспекцию.
По мнению судов, согласно общей норме суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, можно учитывать в целях налога на прибыль [1, подп. 1 п. 1 ст. 264]. В то же время имеется исключение: в составе расходов не учитываются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, если иное не предусмотрено НК РФ [1, п. 19 ст. 270]. Суды пришли к выводу, что исчерпывающий перечень случаев, когда НДС включается в расходы, установлен в п. 2 ст. 170 НК РФ. Поскольку непредставление документов, подтверждающих нулевую ставку, в этом перечне отсутствует, суммы НДС, уплаченные по ставке 18 %, в составе расходов в целях налога на прибыль учесть нельзя на основании п. 19 ст. 270 НК РФ.
В рассматриваемом деле компания была вынуждена обратиться в ВАС РФ с надзорной жалобой.
По мнению Президиума ВАС РФ, в данном деле суды не учли следующее. В п. 2 ст. 170 НК РФ перечислены случаи, когда «входной» НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Это происходит, если приобретатель не является плательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика либо если операции, для которых приобретены товары (работы, услуги), не признаются объектом налогообложения или освобождены от налогообложения.
Даная норма регулирует порядок учета «входного» НДС, уплачиваемого налогоплательщиком-покупателем продавцу либо налогоплательщиком-импортером при ввозе товаров на территорию РФ.
При этом п. 2 ст. 170 НК РФ устанавливает исключения из порядка принятия НДС к вычету, а не из действия положений п. 19 ст. 270 НК РФ о порядке учета сумм налогов в расходах в налоговом учете.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС [1, п. 1 ст. 168].
Полученные от приобретателей суммы налога не учитываются в доходах в целях налогообложения прибыли [1, п. 1 ст. 248]. Следовательно, они не признаются расходами [1, п. 19 ст. 270]. Президиум ВАС РФ обратил внимание, что в рассматриваемом деле НДС, исчисленный по ставке 18 % в связи с неподтверждением нулевой ставки, не предъявлялся покупателям, а был перечислен в бюджет налогоплательщиком за счет собственных средств. Таким образом, к данным суммам п. 19 ст. 270 НК РФ не применяется. Уплаченный НДС налогоплательщик вправе учесть в расходах на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12).
Несмотря на такой вывод, Президиум ВАС РФ отказал налогоплательщику в удовлетворении требований, поскольку заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога на прибыль было подано за пределами 3-летнего срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ [2]. Ведь датой признания сумм налогов в составе расходов является дата их начисления [1, подп. 1 п. 7 ст. 272].
Таким образом, спорные суммы НДС должны были быть учтены в расходах по налогу на прибыль того периода, когда истек 180-дневный срок представления документов, подтверждающих нулевую ставку. Налогоплательщик учел указанный налог по истечении 3-летнего срока, отведенного для сбора документов и принятия уплаченного налога к вычету.