Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы налогоплательщиков
Через таможню организация ввозит линзы афокальные, стигматические с покрытием фильтром. Таможенный орган осуществил выпуск указанных линз по коду ТНВЭД 9001 50 200 0 (т.е. как не для коррекции зрения) с уплатой НДС по налоговой ставке 18%. В декларации соответствия на данные линзы установлен код ОКП 94 8000.
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 28.03.2001 N 240 утвержден «Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» с указанием кодов по Общероссийскому классификатору ОК 005-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.
Принадлежность медицинской техники к этому Перечню определяется кодом классификатора ОК 005-93 на основании принципа его построения. Код ОКП 94 8000 определяет группу изделий медицинской техники (медицинских изделий) и освобождает от НДС также подгруппы и виды продукции, входящие в определенную Перечнем группу изделий медицинской техники.
Имеет ли право организация, несмотря на то, что таможенный орган осуществил выпуск указанных линз с уплатой НДС по налоговой ставке 18%, продавать их без НДС?
Прав ли в данном случае таможенный орган, осуществивший выпуск указанных линз с уплатой НДС по налоговой ставке 18%?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При наличии документов, подтверждающих, что реализуемые организацией линзы относятся к классу ОКП 94 8000 и являются его составной частью, их реализация на территории РФ освобождается от обложения НДС.
Тот факт, что таможенный орган осуществил выпуск указанных линз при их ввозе на территорию РФ с уплатой НДС по налоговой ставке 18%, не влияет на освобождение от обложения НДС операций по реализации на территории РФ линз, указанных в соответствующем Перечне.
Основанием для освобождения от уплаты НДС с линз для коррекции зрения при ввозе на территорию РФ является их принадлежность к Перечню, что подтверждается кодом ОКП и документально подтверждено.
Анализ судебной практики показывает, что действия таможенных органов в отказе выпуска без уплаты НДС по ставке 18% линз (в т.ч. афокальных, с покрытием фильтром), включенных в Перечень, при наличии подтверждающих код ОКП документов признаются судьями неправомерными.
Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС.
Перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС, установлен ст. 149 НК РФ. Так, согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечням, утверждаемым Правительством РФ, в частности очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).
Обращаем внимание, что иных условий для освобождения от обложения НДС пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не содержит. То есть тот факт, что товар по каким-либо причинам выпущен таможенным органом для обращения на территории РФ с уплатой НДС по ставке 18%, не ограничивает прав налогоплательщика в праве применять пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации этого товара на территории РФ при условии документального подтверждения, что товар включен в соответствующий перечень.
Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению НДС, утвержден постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240 (далее — Постановление N 240). Данный перечень распространял свое действие на правоотношения в периоде с 01.01.2001 по 13.10.2015.
В указанном перечне были приведены всего две позиции:
— группа товаров «Линзы для коррекции зрения» (код 94 8000 ОКП);
— подгруппа «Очки» (код 94 4260 ОКП) (причем лишь в части оправ для очков (код А-ОКП 94 4265)).
Принадлежность линз для коррекции зрения к указанному перечню определяется кодом Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93.
В соответствии с данным Классификатором, например, группировка линз для коррекции зрения (код 94 8000) содержит перечень группировок основного классификационного деления, включая линзы для коррекции зрения с пониженным светопропусканием (коды 94 8440, 94 8450 и др.).
Отметим, что на основании данной группировки в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.10.2012 N Ф03-4592/12 по делу N А51-533/2012 судьи пришли к выводу, что «линзы для коррекции зрения очковые бесцветные из пластмасс» (код ОКП 94 8200), «линзы для коррекции зрения очковые с пониженным светопропусканием фотохромные» (ОКП 94 8500), «линзы для коррекции зрения очковые трансфокальные» (ОКП 94 8700), «линзы для коррекции зрения прочие» (ОКП 94 8800) относятся к классу ОКП 94 8000 «линзы для коррекции зрения» и являются его составной частью». В связи с чем суд пришел к выводу о том, что данный товар в силу п. 2 ст. 149 НК РФ и Постановления N 240 освобождается от обложения НДС (смотрите также постановление АС Уральского округа от 30.09.2014 N Ф09-6143/14 по делу N А60-3154/2014).
Обращаем внимание, что пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не распространяется на солнцезащитные очки, что дает повод налоговым либо таможенным органам отказывать в применении данной льготы в отношении очков или линз, которые наряду с коррекцией зрения обладают также и солнцезащитными свойствами (например покрыты UV-фильтром). При этом контролирующие органы руководствуются разъяснениями Минфина России от 11.03.2005 N 03-04-05/01, согласно которым линзы для коррекции зрения с пониженным светопропусканием подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (письмо ФТС от 16.03.2010 N 05-18/11824). Однако ссылка контролирующих органов на данное письмо Минфина России отклоняется судами, поскольку:
— доводы, приведенные в нем, основаны на неправильном толковании норм материального права (постановления АС Уральского округа от 03.06.2015 N Ф09-3491/15 по делу N А60-46166/2014, ФАС Дальневосточного округа от 22.10.2012 N Ф03-4592/12 по делу N А51-533/2012);
— данное письмо не является нормативным актом, на который контролирующий орган вправе ссылаться как на правовой документ, обязательный для применения (постановление Девятого ААС N 09АП-25232/14 от 17.07.2014 по делу N А40-8034/2014).
Анализ судебной практики показывает, что факт наличия у линз для коррекции зрения сопутствующей (дополнительной) функции в виде покрытия фильтром не меняет основного предназначения товара как медицинского изделия, необходимого для коррекции зрения (постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2013 N Ф09-13693/13 по делу N А60-13824/2013).
Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 21.11.2013 N Ф09-12849/13 по делу N А60-10879/2013 суд отклонил доводы таможенного органа о том, «что линзы для коррекции зрения, но с пониженным светопропусканием облагаются НДС в общеустановленном порядке».
Таким образом, реализация на территории РФ линз, которые относятся к подклассу ОКП 94 8000 «линзы для коррекции зрения» и являются его составной частью, в силу п. 2 ст. 149 НК РФ и Постановления N 240 не подлежит налогообложению НДС.
Отметим, что применение льготы, установленной пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, возможно при наличии документального подтверждения соответствия товара (линз) коду 94 8000 ОКП. Такими документами являются:
— регистрационные удостоверения Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития;
— декларации о соответствии;
— сертификаты соответствия.
Документами установленного образца, подтверждающими соответствие кода ввозимой медицинской техники по ОК 005-93, включенного в Перечень, кодам ОКП, указанным в государственном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии, являются сертификат соответствия и декларация о соответствии. В этих документах указывается код продукции по ОК 005-93 (ОКП) (письмо ФТС от 16.03.2010 N 05-18/11824).
Обращаем внимание, что линзы для коррекции зрения, классифицированные по коду ОКП 94 8000, освобождаются от налогообложения НДС и при ввозе их на территорию РФ (в силу пп. 2 п. 1 ст. 150 НК РФ).
Анализ судебной практики показывает, что судьи признают противоправными действия таможенных органов по выпуску товара с уплатой НДС при наличии документов, подтверждающих право декларанта на применение пп. 2 п. 1 ст. 150 НК РФ, а также отказ таможенных органов в возврате излишне уплаченных сумм НДС.
При этом тот факт, что ввозимые линзы являются афокальными (однофокальными) или покрыты фильтром, суд не принимает во внимание, а учитывает лишь наличие документов, подтверждающих код ОКП, включенный в Перечень.
Так, в постановлении Пятнадцатого ААС N 15АП-14225/15 от 24.09.2015 по делу N А53-7773/2015 судьи учли, что «в классе продукции «Медицинская техника» (ОКП 94 0000) группа изделий «Линзы для коррекции зрения очковые с пониженным светопропусканием окрашенные в массе» (ОКП 94 8300) является составной частью включенного в Перечень подкласса «Линзы для коррекции зрения» (ОКП 94 8000)». Кроме того, судьи не поддержали доводы таможенного органа о том, что «сертификат соответствия и декларация о соответствии не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих код ОКП всех видов продукции, ввезенной по декларации на товары», поскольку органом не было представлено «доказательств, опровергающих заявленные обществом в названных документах сведения относительно кода ОКП».
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Северо-Кавказского округа от 21.04.2015 N Ф08-1911/15 по делу N А53-16556/2014 (смотрите также определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда России N 308-КГ15-9696); АС Уральского округа от 03.06.2015 N Ф09-3491/15 по делу N А60-46166/2014, ФАС Уральского округа от 06.02.2014 N Ф09-128/14 по делу N А60-13263/2013, от 01.08.2014 N Ф09-4954/14 по делу N А60-40180/2013, Пятого ААС от 15.09.2011 N 05АП-5532/11.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
Между организацией (покупатель), находящейся на общем режиме налогообложения (налог на прибыль организаций, метод начисления), и продавцом (российская организация) заключен договор купли-продажи товара.
В соответствии с условиями договора стоимость товара выражена в иностранной валюте (доллары США), но оплата производится в рублях по курсу, действующему на дату осуществления расчетов (перечисления денежных средств).
Кроме того, договор содержит условие о предоплате (авансе в размере 45% стоимости товара, который перечислен покупателем продавцу). На сумму перечисленного аванса продавец выставил счет-фактуру, который покупатель принял к вычету, последующая оплата произведена после поступления товара (товар был оприходован и оплачен продавцу). НДС по счету-фактуре продавца с отгрузки также принят к вычету.
Каков порядок восстановления НДС в данной ситуации (с какой суммы)? В каких случаях подлежит корректировке НДС, принятый к вычету?
Каков порядок налогового учета (в частности по налогу на прибыль организаций), а также бухгалтерского учета возникшей курсовой разницы (поскольку курс доллара увеличился со дня заключения договора и перечисления аванса)?
Как и какой датой они отражаются в книге покупок?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Возникновение курсовых разниц обусловлено несовпадением даты возникновения обязательства и даты его погашения вследствие изменения курсов иностранной валюты.
В бухгалтерском учете курсовая разница отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
В целях налогообложения прибыли организации прекращение обязательства перед продавцом возникает на дату окончательных расчетов с ним, соответственно, на данную дату возникает курсовая разница в виде внереализационного расхода.
Вычет НДС производится исходя из стоимости товара, указанной в счете-фактуре продавца. При последующей оплате товаров налоговая база по НДС не корректируется. При этом восстановлению подлежит сумма НДС, принятая к вычету с ранее перечисленного аванса.
Обоснование вывода:
Гражданско-правовые аспекты
В соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.
Вместе с тем в силу ст. 317 ГК РФ, обязательно используя рубль в качестве платежного средства, стороны имеют право указывать в договоре валюту долга в иностранной валюте или условных денежных единицах. В рассматриваемом случае в долларах США.
Обращаем Ваше внимание, что в силу п. 3 ст. 317 ГК РФ использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом. Например, исходя из п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», валютные операции между резидентами (юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством РФ) запрещены, за отдельными исключениями, поименованными в той же норме.
При этом согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ, если в договоре стоимость товаров выражена в иностранной валюте (например в долларах США, как в рассматриваемом случае), то сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если в договоре не установлен иной порядок.
Стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты в рубли или закрепить порядок определения такого курса. Такой вывод следует из п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70. В данном письме также разграничены понятия «валюта долга» и «валюта платежа». Под первой следует понимать валюту, в которой выражено денежное обязательство по договору, а под второй — валюту, в которой это обязательство должно быть оплачено.
Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчеты с российскими контрагентами в рублях, при этом определяя сумму платежа как эквивалентную сумме в долларах США, установленной сторонами. При этом порядок определения курса пересчета иностранной валюты в рубли может быть закреплен в договоре. В рассматриваемом случае, как определено в договоре, дата осуществления расчетов является датой, на которую денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте (долларах США), пересчитывается в рубли.
Соответственно, несовпадение даты возникновения обязательства и даты его погашения приводит к возникновению разницы вследствие изменения курсов иностранной валюты.
Бухгалтерский учет
Особенности формирования в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, установлены в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006).
Согласно частям 2, 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), п. 20 ПБУ 3/2006 денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ.
В общем случае согласно п.п. 4-7 ПБУ 3/2006 стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а в некоторых случаях также на отчетную дату.
При этом в абзаце втором п. 5 ПБУ 3/2006 указано, что в случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
Таким образом, в рассматриваемом случае пересчет в рубли в целях бухгалтерского учета необходимо производить по официальному курсу доллара США на дату осуществления расчетов.
В соответствии c п. 9 ПБУ 3/2006 средства выданных авансов и предварительной оплаты принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
При этом согласно п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Согласно п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая по операциям:
— по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой задолженности к учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз;
— по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п.п. 12, 13 ПБУ 3/2006).
Причем в силу п. 21 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.
Курсовые разницы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе:
— прочих доходов — на основании п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»;
— прочих расходов — на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:
1. На дату перечисления частичной оплаты (аванса)
— перечислена предоплата в размере 45% суммы договора (курс доллара США, действовавшего на дату перечисления предоплаты);
— отражен НДС с суммы предоплаты;
— НДС принят к вычету.
2. На дату отгрузки (оприходования) товара от продавца
— отражена стоимость товара (по курсу доллара США, действовавшего на дату отгрузки товара);
— отражен НДС, предъявленный продавцом;
— НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету;
— восстановлен НДС, исчисленный с суммы предоплаты (аванса).
3. На дату окончательных расчетов
— произведен окончательный расчет с поставщиком (по курсу доллара США, действовавшего на дату осуществления фактических расчетов);
— отражена отрицательная курсовая разница (между стоимостью обязательства по курсу доллара США на дату окончательного расчета и курсом доллара США на дату оприходования товара).
Налоговый учет
В случае, если по договору, обязательства по которому выражены в иностранной валюте (доллары США), и отгрузка (оприходование), и оплата производятся после 01.01.2015, то разницы, возникающие вследствие изменения курса доллара США, именуются курсовыми и на основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 255 НК РФ признаются внереализационными доходами или расходами (за исключением курсовых разниц, возникающих от переоценки выданных (полученных) авансов).
Их величина определяется по правилам, установленным п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ.
Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ в случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (Банк России) на дату перечисления аванса (в части, приходящейся на аванс).
Исходя из этих норм пересчет требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (долларах США), производится в рубли по курсу иностранной валюты, установленному законом или соглашением сторон, на одну из следующих дат (в зависимости от того, что произошло раньше):
— на дату перехода права собственности на названное имущество;
— на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств);
— на последнее число текущего месяца.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации у организации прекращение обязательства перед продавцом возникает на дату окончательных расчетов с ним, соответственно, на данную дату возникает курсовая разница в виде внереализационного расхода.
Налог на добавленную стоимость
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки товаров;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Налоговая база на дату отгрузки (реализации) товаров определяется как договорная стоимость этих товаров без включения в нее НДС (ст. 154 НК РФ).
Как указано в п. 4 ст. 153 НК РФ, если моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных единицах, то при определении налоговой базы иностранная валюта или условные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в соответствии со ст.ст. 250, 265 НК РФ.
Заметим, что глава 21 НК РФ (в отличие от положений главы 25 НК РФ) не содержит особых указаний о применении для пересчета в рубли налоговой базы по НДС курса, согласованного сторонами договора.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации вычет НДС производится исходя из стоимости товара, указанной в счете-фактуре продавца.
При последующей оплате данных товаров налоговые вычеты не корректируются. Разницы в сумме НДС, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ (абзац пятый п. 1 ст. 172 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 25.08.2014 N 03-07-14/42341).
Соответственно, корректировочные счета-фактуры после получения оплаты продавцом не выставляются. Поэтому оснований для восстановления НДС в порядке пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ в рассматриваемом случае у покупателя не имеется.
При этом восстановлению подлежит сумма НДС, принятая к вычету с ранее перечисленного аванса.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
У организации заключен с поставщиком договор на поставку материалов для изготовления оконных блоков на станках организации. По условиям договора поставки материалов поставщик передал организации во временное пользование оснастку (насадки на станки), которая передана и оформлена актом приема-передачи во временное пользование. В акте указаны наименование, количество и стоимость оснастки (НДС не облагается).
Оснастка первоначально была получена организацией в безвозмездное пользование по дополнительному соглашению к договору поставки. В соответствии с данным соглашением оснастка переходит в собственность организации по истечении одного календарного года с момента ее передачи. Согласно договору на поставку материалов, если стоимость товаров, приобретенных организацией у поставщика в течение вышеуказанного периода составит определенную сумму, поставщик предоставляет организации годовой бонус в размере стоимости оснастки. Сумма предоставляемого бонуса не уменьшает первоначально установленную договором поставки цену товара, а предоставляется путем передачи оснастки в собственность организации (фактически ранее полученная во временное пользование оснастка передается в собственность организации).
Если организация не выполнит условие о приобретении товара на определенную сумму, то оснастка подлежит оплате, как при обычном приобретении. Передача оформлена актом по предоставлению бонуса. В акте указаны наименование, количество и стоимость оснастки, а также сумма бонуса, которая равна стоимости оснастки (НДС не облагается).
Поставщик передает первоначально оснастку в безвозмездное пользование (и затем в собственность) организации в целях стимулирования продаж своего товара (она предназначена для обработки именно того материала, который продает поставщик).
Как правильно учесть полученную оснастку и полученный бонус в налоговом учете и отразить в декларации по налогу на прибыль?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организации следует признать внереализационный доход в натуральной форме в размере рыночной стоимости полученной в качестве бонуса оснастки. Если организация примет решение следовать официальной позиции, то бонусное имущество при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций следует включить в состав внереализационных доходов, как доход в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества.
В течение действия договора безвозмездного пользования оснасткой в налоговом учете организации признается внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущественного права.
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, имущественных прав (кроме указанных в ст. 251 НК РФ) отражаются по строке 103 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций. Сумма дохода, полученного в натуральной форме, отражается по строке 100 приложения 1 к листу 02 декларации.
Обоснование позиции:
Гражданско-правовые аспекты
По договору поставки поставщик — продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).
Согласно п.п. 1, 3, 4 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договоров. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Условия договоров определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
В силу п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующими в момент его заключения. В частности, участники торговой деятельности обязаны руководствоваться нормами Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон N 381-ФЗ).
Заметим, что в настоящее время ни ГК РФ, ни Закон N 381-ФЗ не определяют понятия «скидка», «премия» или «бонус». Вместе с тем в соответствии с нормами гражданского законодательства продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре любые условия, в том числе условия, при выполнении которых покупателю предоставляется (выплачивается) премия (скидка, бонус, вознаграждение).
Налог на прибыль организаций
Оснастка, полученная в собственность в качестве бонуса
Отметим, что в настоящее время вопрос учета в целях налогообложения прибыли имущества, полученного в качестве бонуса от поставщика, является спорным.
Официальная позиция контролирующих органов состоит в том, что при получении покупателем от поставщика товара (имущества) в качестве бонуса покупатель должен признать в налоговом учете внереализационный доход.
По мнению чиновников, доход признается на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами. Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 20-12/041762.1). Данного мнения Минфин России придерживается и по сей день (письмо от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096).
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Если придерживаться данной позиции, то бонусное имущество, полученное налогоплательщиком (в Вашем случае — оснастка), при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций следует включить в состав внереализационных доходов, как доход в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества. При этом получателю бонусного имущества целесообразно заручиться убедительными доказательствами того, что цена полученного имущества, примененная в целях п. 8 ст. 250 НК РФ, соответствует его рыночной цене.
В случае безвозмездного получения имущества датой признания дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи этого имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Иное мнение по рассматриваемому вопросу заключается в следующем.
Как правило, для получения бонуса покупатель должен выполнить определенные условия договора поставки (например, в Вашем случае — приобрести у продавца товар на определенную сумму за оговоренный период времени). То есть поставщик передает товар в качестве бонуса не безвозмездно, а за выполнение конкретных условий договора.
В соответствии со ст. 423 ГК РФ безвозмездным является договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Если же по договору сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, такой договор является возмездным. Встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной (ч. 1 ст. 328 ГК РФ).
Исходя из приведенных положений ГК РФ, поощрение поставщиком покупателя бонусом за совершение встречных обязательств по договору (приобретение товара в определенном объеме за определенный период) говорит о возмездном характере отношений сторон. Данные выводы поддерживаются судебной практикой (постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2015 N 01АП-2703/15, ФАС Московского округа от 30.04.2013 N Ф05-3580/13 по делу N А40-88182/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2013 N 09АП-38750/2012).
Если следовать такой позиции, то оснований для применения нормы п. 8 ст. 250 НК РФ не возникает из-за отсутствия внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества.
Данная позиция представляется нам достаточно логичной для неприменения п. 8 ст. 250 НК РФ при получении от поставщика имущества в качестве бонуса. Однако мы считаем, что при получении имущества, за которое не предусмотрена плата (денежными средствами или иным способом), не признавать доход ни в каком виде рискованно для налогоплательщика — покупателя. Полагаем, что в этом случае велика вероятность возникновения спора с налоговым органом.
При получении в собственность имущества без оплаты за него имеет место экономическая выгода в натуральной форме, которая, согласно нормам ст. 41 НК РФ, признается доходом организации в целях главы 25 НК РФ (смотрите дополнительно письмо МНС РФ от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216).
По нашему мнению, при получении бонуса в виде имущества логично применить п. 5 ст. 274 НК РФ и признать доход, полученный в натуральной форме. При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в натуральной форме учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Аналогичное мнение представлено в статье Е.А. Логиновой «Дополнительная партия товаров (бонус): игра в вопросы и ответы» («Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», N 17, сентябрь 2013 г.). Датой признания дохода в натуральной форме будет (по аналогии с безвозмездным получением имущества) дата подписания сторонами акта приема-передачи этого имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Ввиду неоднозначности рассматриваемого вопроса при получении от поставщика бонуса в натуральном виде (оснастка для станков) Вашей организации необходимо самостоятельно принять решение о признании (непризнании) доходом данного бонуса.
Безвозмездное пользование оснасткой
Большинство арбитражных судов и контролирующие органы приходят к выводу, что норма п. 8 ст. 250 НК РФ также распространяется на случаи безвозмездного пользования имуществом, так как эта операция расценивается как безвозмездное получение имущественного права. При этом в состав внереализационных доходов включается сумма в размере неуплаченной арендной платы, которая определяется исходя из рыночных цен с учетом ст. 105.3 НК РФ (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановление ФАС Центрального округа от 05.06.2007 N А39-3251/2006, письма Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/4/38, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243, от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43, от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804, от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/183, от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77, от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37, от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359).
С учетом вышеизложенного Ваша организация в течение действия договора безвозмездного пользования оснасткой должна признавать внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущественного права.
При получении безвозмездно имущественных прав налогоплательщик может провести оценку доходов по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги, то есть исходя из рыночных цен на имущественные права (письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/4/54).
Принимая во внимание нормы статей 105.6, 105.7 НК РФ, полагаем, что организация для целей оценки рассматриваемых внереализационных доходов может использовать сведения из общедоступных источников информации (например СМИ, Интернет). Кроме того, если ссудодатель (поставщик) осуществляет операции по предоставлению идентичного имущества в аренду не взаимозависимым по отношению к нему лицам, то в целях определения рыночной цены на аренду организация может запросить у него соответствующую информацию.
Статья 271 НК РФ не разъясняет, в какой момент следует признавать доход в виде безвозмездного пользования (безвозмездно полученного имущественного права). По нашему мнению, налогоплательщик вправе признавать в налоговом учете внереализационный доход от безвозмездного пользования имуществом на последнее число месяца — по аналогии с порядком признания дохода в виде арендной платы (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Справедливости ради отметим, что имеет место и иное мнение по вопросу признания в налоговом учете дохода в виде безвозмездного пользования имуществом в ситуации, аналогичной Вашей, когда имущество передается покупателю в безвозмездное пользование в рамках договора поставки с целью повышения заинтересованности покупателя в приобретении товаров именно у этого поставщика, — такая передача не является безвозмездной.
Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 07.03.2013 N Ф10-411/12 по делу N А54-1171/2011 суд установил отсутствие признаков безвозмездности в случае передачи оборудования для розлива и охлаждения пива, так как такая передача была обусловлена встречным обязательством покупателя осуществлять розничную торговлю пивом, приобретенным у общества, исключительно посредством использования переданного оборудования, имеющего фирменный логотип товара. Судьи приняли во внимание, что передача оборудования покупателю обусловлена коммерческими интересами — увеличением спроса потребителей на продукцию, увеличением объема продаж, продвижением товара на рынке, увеличением дохода.
Однако, учитывая официальное мнение по рассматриваемому вопросу и наличие судебной практики не в пользу налогоплательщика, полагаем, что следование такой позиции может повлечь за собой налоговые риски.
Декларация по налогу на прибыль организаций
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее Декларация), порядок её заполнения, а также формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме утверждены приказом Федеральной налоговой службы от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (кроме указанных в ст. 251 НК РФ) отражаются по строке 103 приложения 1 к листу 02 Декларации.
Если организация примет решение учесть доход в размере рыночной стоимости полученного в качестве бонуса имущества как доход, полученный в натуральной форме, то этот показатель отразится по строке 100 приложения 1 к листу 02 Декларации.
Налог на добавленную стоимость
Получение имущества во временное пользование не влечет для ссудополучателя каких-либо обязанностей по исчислению и уплате НДС.
Поскольку при передаче имущества в безвозмездное пользование ссудодатель не предъявляет получателю (ссудополучателю) к уплате суммы НДС, правовых оснований для вычета этого налога у получателя имущества не имеется (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 21.03.2006 N 03-04-11/60).
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
ИП применяет УСН с объектом налогообложения «доходы», вносит добровольные взносы в счет будущей пенсии по программе Государственного софинансирования пенсий.
ИП имеет в собственности объект недвижимого имущества — помещение склада, расположенный в г. Струнино Владимирской области. Данный объект используется в предпринимательской деятельности (аренда), доход от которой своевременно и в полной мере отражается в налоговом учете.
Необходимо ли ИП уплачивать налог на имущество по этому объекту? Можно ли учесть в целях налогообложения затраты на уплату налога на имущество и земельный налог?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В настоящее время в отношении недвижимого имущества, располагающегося на территории Владимирской области, используемого для предпринимательской деятельности, ИП, применяющий УСН, не должен уплачивать налог на имущество физических лиц. Для этого рекомендуем ИП представить в налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества заявление на освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц в связи с применением УСН и документы, подтверждающие фактическое использование указанного имущества в предпринимательской деятельности.
В рассматриваемом случае физическое лицо, являющееся ИП, признается плательщиком земельного налога. Суммы данного налога не могут быть учтены при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что ГК РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП. Регистрация физического лица в качестве предпринимателя не влечет обособления части имущества этого лица, поскольку факт государственной регистрации в качестве предпринимателя не означает возникновения нового субъекта с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина одновременно является деятельностью самого гражданина (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2011 N 20-14/2/083177@).
В определении от 15.05.2001 N 88-О КС РФ, основываясь на п. 1 ст. 23, ст. 24, ст. 25 ГК РФ, выразил следующую правовую позицию: поскольку юридически имущество ИП, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности, он отвечает по обязательствам, в том числе связанным с предпринимательской деятельностью, всем своим имуществом, за исключением того, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.
Иными словами, обязательства ИП, связанные с его предпринимательской деятельностью, не обособляются от его прочих обязательств как физического лица. Поэтому гражданин, зарегистрированный в качестве предпринимателя, продолжает под своим именем осуществлять права и исполнять обязанности, возникшие у него до такой регистрации, он также отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, приобретенным как до, так и после такой регистрации.
Следовательно, юридически имущество ИП, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности.
Гражданин, имея статус ИП, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод (п. 4 постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П, постановления ФАС Центрального округа от 17.03.2010 N А62-7448/2009, ФАС Уральского округа от 27.02.2010 N Ф09-972/10-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2008 N А38-407/2008-4-53, письмо МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398). И наоборот, граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не имеют обособленного имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.04.2011 N А15-1197/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2010 N А74-1370/2010). Это касается любого имущества, принадлежащего лицу, зарегистрированному в качестве ИП (определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2001 N 88-О, постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-981/12 по делу N А76-11260/2011, от 10.06.2009 N Ф09-3754/09-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2012 N Ф02-18/12 по делу N А33-9549/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2010 по делу N А70-13094/2005, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2012 N 18АП-5812/12 и другие).
Таким образом, ИП может использовать в предпринимательской деятельности имущество, принадлежащее ему как физическому лицу. При этом не имеет значения, как это имущество приобреталось: до регистрации физического лица в качестве предпринимателя или после, на доходы от предпринимательской деятельности и в целях осуществления этой деятельности либо на другие доходы и в других целях. Даже если имущество приобреталось гражданином изначально не для предпринимательской деятельности, он вправе в любое время начать его использовать в такой деятельности по своему усмотрению, равно как и прекратить в любое время использование личного имущества в предпринимательских целях и начать использовать его для личных целей.
Отметим также, что право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре и возникает с момента такой регистрации (ст. 131 ГК РФ). Государственная регистрация удостоверяется свидетельством о государственной регистрации права. В графу «субъект (субъекты) права» свидетельства вносятся сведения о правообладателе. В отношении физического лица такими сведениями являются фамилия, имя и отчество, дата и место рождения, гражданство, пол, наименование и реквизиты документа, удостоверяющего личность, адрес постоянного места жительства или преимущественного пребывания (п. 18, п. 74 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219). В случае приобретения гражданином прав на недвижимость в качестве обладателя соответствующих прав в свидетельстве о праве собственности всегда указывается именно физическое лицо. Информация о наличии или отсутствии у этого лица статуса индивидуального предпринимателя не указывается ни в свидетельстве, ни в реестре.
Земельный налог
Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Пунктом 3 ст. 346.11 НК РФ для ИП, применяющих УСН, освобождение от уплаты земельного налога не предусмотрено. Поэтому данный налог предприниматель должен уплачивать на общих основаниях.
Обращаем Ваше внимание, что Федеральным законом от 04.11.2014 N 347-ФЗ в главу 31 «Земельный налог» НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2015 года. В силу этих изменений с 1 января 2015 года индивидуальные предприниматели самостоятельно не рассчитывают налоговую базу по земельному налогу (смотрите Информацию УФНС России по Владимирской области от 28.01.2015 «Изменения по земельному налогу, вступившие в силу с 01 января 2015 года»). Для них это делают налоговые органы, как для физических лиц (пункты 3 и 4 ст. 391 НК РФ). Физические лица уплачивают земельный налог на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом (п. 4 ст. 397 НК РФ). Кроме того, с 1 января 2015 года обязанность по представлению декларации по земельному налогу установлена только для организаций (п. 1 ст. 398 НК РФ). ИП (как и другие физлица) с 1 января 2015 года декларацию подавать не должны.
Что касается учета расходов на земельный налог в целях налогообложения, то по общему правилу плательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», уменьшает полученные доходы на расходы, закрытый перечень которых указан в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах, учитываются в расходах. Таким образом, ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», может учесть в целях налогообложения расходы на уплату земельного налога. Однако в рассматриваемом случае ИП применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». При применении УСН с таким объектом налогообложения налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). В связи с этим какие-либо расходы, в том числе на уплату законно установленных налогов, ИП в налоговом учете отражать не должен.
Пунктом 3.1 ст. 346.21 НК РФ установлен закрытый перечень сумм, на которые налогоплательщики УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. В него входят:
1) страховые взносы на некоторые виды обязательного страхования (взносы в ПФР, ФСС, ФОМС, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (далее — НС и ПЗ));
2) расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности (за исключением НС и ПЗ) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя;
3) платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением НС и ПЗ) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя.
При учете указанных сумм налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, не может быть уменьшен более чем на 50% (пятый абзац п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
Какие-либо иные виды платежей, в том числе какие-либо налоги, в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ не поименованы, соответственно, при применении УСН с объектом налогообложения «доходы» уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на суммы каких-либо налогов, в том числе земельного налога, нельзя.
Налог на имущество физических лиц
На основании ст. 400 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 401 НК РФ.
Таким образом, налог на имущество платят все физические лица — собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения, и индивидуальные предприниматели не являются исключением. Лица, освобождаемые от уплаты налога на имущество физических лиц, перечислены в ст. 407 НК РФ. Индивидуальные предприниматели в ней не поименованы.
Следовательно, в общем случае имущество, используемое предпринимателем в предпринимательской деятельности, подлежит обложению налогом на имущество физических лиц.
При этом предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ПСН), не признаются плательщиками налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым п. 10 ст. 378.2 НК РФ. Соответствующие нормы установлены в п. 3 ст. 346.11 НК РФ, втором абзаце п. 4 ст. 346.26 НК РФ, пп. 2 п. 10 ст. 346.43 НК РФ.
Таким образом, в общем случае в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, не уплачивает налог на имущество физических лиц.
Исключение из этого правила — объекты недвижимого имущества, используемые ИП в предпринимательской деятельности, включенные в перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (п. 7 ст. 378.2 НК РФ, письма Минфина России от 15.05.2015 N 03-05-06-01/27949, от 20.03.2015 N 03-11-11/15442, от 09.12.2014 N 03-05-06-01/63212). Здесь поясним, что указанный перечень объектов недвижимого имущества определяется уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ ежегодно, не позднее 1-го числа очередного календарного года (пп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ, письмо Минфина России от 06.06.2014 N БС-4-11/10837@). Данный перечень направляется в электронной форме в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества и размещается на официальном сайте органа, его утвердившего, или на официальном сайте субъекта Российской Федерации (п. 7 ст. 378.2 НК РФ).
На сегодняшний день на территории Владимирской области рассматриваемый перечень не утвержден.
Таким образом, на сегодняшний день в отношении любого недвижимого имущества, расположенного на территории Владимирской области, используемого в предпринимательской деятельности ИП, применяющим УСН, налог на имущество физических лиц не уплачивается.
Итак, мы видим, что в настоящее время именно факт использования имущества в предпринимательской деятельности является ключевым моментом при определении, должен ли ИП, применяющий УСН, уплачивать налог на имущество физических лиц в отношении недвижимого имущества, расположенного во Владимирской области.
Вместе с тем НК РФ не содержит критериев, по которым можно однозначно определить, что имущество физического лица используется им в предпринимательской деятельности. Такие критерии носят в значительной степени индивидуальный и оценочный характер. На это обращают внимание представители официальных органов при рассмотрении вопроса о документальном подтверждении фактического использования имущества в предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН (письма Минфина России от 05.03.2012 N 03-11-11/67, от 29.07.2011 N 03-11-11/199, от 04.05.2011 N 03-05-06-01/46, ФНС России от 04.08.2010 N ШС-17-3/847 и другие).
Понятие «предпринимательская деятельность» в НК РФ не расшифровывается. На основании п. 1 ст. 11 НК РФ для толкования данного термина обратимся к ст. 2 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Использование недвижимого имущества для осуществления деятельности по передаче в аренду, по нашему мнению, следует квалифицировать как действия, производимые с целью извлечения прибыли от использования указанного имущества. Считаем, что в данном случае объект недвижимости используется ИП в предпринимательской деятельности, а не в целях личного потребления физическим лицом.
Обращаем Ваше внимание, что нормы НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, представлять налоговому органу документы, подтверждающие использование имущества в предпринимательских целях, равно как и не установлен перечень таких документов (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2010 по делу N А32-1886/2009-19/98, постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 31.08.2009 N А64-6950/08). С этим согласны и представители официальных органов. Тем не менее они считают, что в целях реализации предоставленного главой 26.2 НК РФ права на освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц ИП, применяющие УСН, должны представлять соответствующее заявление в произвольной форме, а также любые документы, которые могут подтверждать факт использования объектов недвижимости для осуществления предпринимательской деятельности. Смотрите, например, письма Минфина России от 29.07.2011 N 03-11-11/199, от 04.05.2011 N 03-05-06-01/46, ФНС России от 04.08.2010 N ШС-17-3/847, письма УФНС России по г. Москве от 25.11.2008 N 18-12/1/109648@, от 25.11.2008 N 18-12/1/109650@, от 15.01.2008 N 18-12/4/002026@.
Основанием для такого требования является п. 6 ст. 407 НК РФ (до 2015 года — п. 1 ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»), которым предусмотрено, что лицо, имеющее право на налоговую льготу, представляет заявление о предоставлении льготы и документы, подтверждающие право налогоплательщика на налоговую льготу, в налоговый орган по своему выбору. Типовую форму заявления на предоставление льгот по имущественным налогам ФНС России привела в письме от 30.06.2015 N БС-4-11/11351@.
Иными словами, если действий по реализации права на льготу, установленного п. 3 ст. 346.11 НК РФ, предприниматель, владеющий имуществом, не совершит, то такое имущество будет облагаться налогом на имущество на общих основаниях, по правилам, установленным гл. 32 НК РФ. В таком случае налоговые органы самостоятельно исчислят сумму налога на имущество, подлежащую уплате физическим лицом, и пришлют соответствующее налоговое уведомление об уплате налога (ст. 408 НК РФ, п. 2 ст. 409 НК РФ). Поэтому необходимые документы должны быть представлены в сроки, позволяющие налоговому органу исчислить сумму налога на имущество физических лиц и направить налогоплательщику соответствующее налоговое уведомление в установленные сроки (письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-11-11/67). Напомним, что налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа, который установлен как 1 октября года, следующего за годом, за который исчислен налог (но не ранее даты получения налогового уведомления) (п. 2 ст. 52, п. 4 ст. 57 НК РФ и п. 1 ст. 409 НК РФ).
Основанием для освобождения ИП от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц могут являться документы, подтверждающие применение ИП упрощенной системы налогообложения и фактическое использование указанного имущества в предпринимательской деятельности в течение налогового периода. Состав представляемых документов определяется в зависимости от характера использования имущества в предпринимательской деятельности, например (письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1484, от 11.11.2013 N 03-05-06-01/48006, от 05.03.2012 N 03-11-11/67):
— договоры с поставщиками, покупателями, арендаторами;
— документы с указанием адреса конкретного помещения в качестве объекта, передаваемого в аренду;
— документы с указанием адреса места выполнения трудовых функций работников ИП;
— платежные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности;
— выписки из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, где отражен доход от осуществления деятельности по передаче в аренду (ст. 346.24 НК РФ);
— любые другие документы, прямо или косвенно подтверждающие использование помещения в качестве объекта, передаваемого в аренду, в период применения УСН.
Дополнительным подтверждением использования имущества в предпринимательской деятельности может стать наличие в ЕГРИП такого вида экономической деятельности, как сдача внаем собственного недвижимого имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 05.05.2012 N 20-14/040024@).
Указанные документы ИП представляет в налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества (письмо Минфина России от 29.07.2011 N 03-11-11/199).
Обратите внимание, что в рамках налогового контроля налоговые органы могут проверить фактическое использование индивидуальными предпринимателями имущества в предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 01.02.2010 N 03-05-04-01/06, УФНС России по г. Москве от 12.03.2010 N 20-12/2/025850@).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина
Ответ прошел контроль качества
Ростехнадзор требует уплаты государственной пошлины в размере 3500 рублей за переоформление лицензии на эксплуатацию взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности в связи с изменением перечня видов работ и в размере 3 500 рублей за переоформление лицензии в связи с изменением адресов мест осуществления деятельности, а также в размере 750 рублей за бланк лицензии.
Какую сумму государственной пошлины необходимо платить за переоформление лицензии на эксплуатацию взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности, если организация в настоящий момент имеет лицензию на эксплуатацию взрывопожароопасных объектов?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Независимо от количества оснований, по которым переоформляется лицензия, государственная пошлина уплачивается за переоформление лицензии как за одно юридически значимое действие, то есть применительно к рассматриваемому случаю ее размер составляет 3 500 рублей. За «бланк лицензии» государственная пошлина не взимается, и требовать внесения такого платежа лицензирующий орган не вправе.
Обоснование вывода:
В соответствии с ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» за предоставление лицензии, переоформление лицензии, выдачу дубликата лицензии уплачивается государственная пошлина в размерах и в порядке, которые установлены законодательством РФ о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина является сбором, взимаемым с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при их обращении в уполномоченные государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам за совершением в отношении плательщиков государственной пошлины (далее также — пошлина) юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ.
В том же пункте указано, что в целях главы 25.3 НК РФ выдача документов (их дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям.
Пункт 2 ст. 333.16 НК РФ запрещает уполномоченным органам и должностным лицам (за исключением консульских учреждений РФ) взимать за совершение юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ, иные платежи, за исключением пошлины.
Подпунктом 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ предусмотрено взимание пошлины за действия уполномоченных органов, связанные с лицензированием (за исключением действий в отношении отдельных лицензируемых видов деятельности, указанных в пп. 93-95, 110, 134 того же пункта). Эта норма не предусматривает уплату пошлины за «бланк лицензии». Государственная пошлина в размере 750 рублей уплачивается, в частности, за предоставление (выдачу) дубликата лицензии. Однако, поскольку в рассматриваемом случае организация за выдачей такого дубликата не обращалась, требовать от нее уплаты пошлины по данному основанию лицензирующий орган не вправе.
Что касается переоформления лицензии, отметим следующее. Согласно абзацам третьему и четвертому пп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ государственная пошлина уплачивается:
— за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, и (или) приложения к такому документу в связи с внесением дополнений в сведения об адресах мест осуществления лицензируемого вида деятельности, о выполняемых работах и об оказываемых услугах в составе лицензируемого вида деятельности, в том числе о реализуемых образовательных программах, — в размере 3 500 рублей;
— за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, и (или) приложения к такому документу в других случаях — в размере 750 рублей.
По смыслу пп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ каждое из описанных в нем действий уполномоченных органов, в том числе переоформление лицензии в случаях, указанных в абзаце третьем этого подпункта, является одним юридически значимым действием. Пошлина уплачивается не за каждое основание переоформления лицензии, а за одно переоформление лицензии как юридически значимое действие уполномоченного органа. Поэтому, если заявитель одновременно обращается за переоформлением лицензии в связи с изменением адресов мест осуществления лицензируемых видов деятельности и изменением перечня выполняемых работ (оказываемых услуг), составляющих лицензируемый вид деятельности, государственная пошлина, в соответствии с абзацем третьим пп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, должна уплачиваться в размере 3 500 рублей, так как независимо от количества оснований переоформления лицензии она будет переоформлена однократно.
Этот вывод подтверждается и разъяснениями Минфина России (письма от 04.06.2015 N 03-05-06-03/32460, от 12.07.2013 N 03-05-04-03/27262, от 17.05.2013 N 03-05-04-03/17423).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
Организация в бухгалтерском учете создает резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности. Данный резерв создан как под дебиторскую задолженность покупателей, так и под задолженность по расчетам по претензиям (счет 76).
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности не создается.
Как классифицировать резерв по сомнительным долгам, который создается в бухгалтерском учете и не создается в налоговом учете: как постоянную или как временную разницу?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Создание резерва сомнительных долгов в отношении дебиторской задолженности, не связанной с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, ведет к возникновению постоянных разниц.
Величина резерва сомнительных долгов в отношении дебиторской задолженности, связанной с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, может быть квалифицирована как временная разница.
Обоснование позиции:
Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее — Положение), определяет, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Таким образом, в бухгалтерском учете организация обязана создавать резерв в случае наличия сомнительной дебиторской задолженности.
В налоговом учете закреплено право организации создавать резервы по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). При этом, в отличие от бухгалтерского учета, где резерв создается в отношении всей сомнительной дебиторской задолженности, в налоговом учете резерв создается только в отношении задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02) под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
— формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
— учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Как видим, основным критерием для классификации разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
Дебиторская задолженность, учтенная Вашей организацией на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», не связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому в ее отношении резерв по сомнительным долгам в налоговом учете не создается в любом случае.
В этой связи мы полагаем, что такая разница для целей ПБУ 18/02 является постоянной.
В отношении такой дебиторской задолженности в учете будет сделана запись:
— с суммы задолженности исчислено постоянное налоговое обязательство.
В части дебиторской задолженности покупателей сообщаем.
С одной стороны, создавая резерв в бухгалтерском учете, организация не несет соответствующего расхода в целях налогообложения прибыли. При этом создание резерва в налоговом учете в последующих отчетных периодах не планируется. Поэтому можно сделать вывод, что такая разница также является постоянной.
Однако следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.
Создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения). В налоговом учете организация, списывая сумму безнадежного долга, признает внереализационный расход (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Считаем, что такие различия в признании расходов в будущих отчетных периодах обусловлены созданием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде. Учитывая изложенное, сумма такого резерва может трактоваться в качестве временной разницы.
В таком случае в учете будут сделаны записи:
— в момент создания резерва сомнительных долгов признан отложенный налоговый актив;
— при списании задолженности списан отложенный налоговый актив.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем.
Вместе с тем в п.п. 3, 4 «Толкования Р82. Временные разницы по налогу на прибыль» (далее — Толкования) указывается, что формулировки ПБУ 18/02 в части определения разниц приводят к ошибочной классификации временных разниц в качестве постоянных в том числе в случаях формирования и восстановления резервов по сомнительной дебиторской задолженности.
В свою очередь, в п. 7 Толкований разъясняется, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной. Указанное правило применяется независимо от того, в каких именно статьях доходов и расходов отражается влияние рассматриваемой разницы на финансовый результат.
Выше нами было указано, что создание в текущем периоде резерва сомнительных долгов влияет в случае списания задолженности, под которую создавался резерв, на финансовые результаты будущих периодов. Таким образом, классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается Толкованиями, которые, впрочем, нормативным актом по бухгалтерскому учету не являются.
В пользу такого варианта свидетельствует и п. 5 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой.
Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях ПБУ 18/02 недостаточно урегулирован, окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Организация (ОАО, г. Чебоксары) (акционерами являются физические лица) применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» с 01.01.2015. Ранее в 2014 году применялся общий режим налогообложения. В период применения УСН осуществлялись: оптовая торговля; розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы; оказание услуг по ремонту изделий медицинской техники.
Можно ли с 01.11.2015 перейти на уплату ЕНВД в части розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, а по остальным видам деятельности применять УСН?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данной ситуации организация наряду с применением УСН по видам деятельности «оптовая торговля» и «оказание услуг по ремонту изделий медицинской техники» вправе применять ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы.
Обоснование вывода:
Упрощенная система налогообложения (далее — УСН) организациями и индивидуальными предпринимателями (далее — ИП) применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и ИП добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.11 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 346.13 НК РФ. Пунктом 6 ст. 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим.
При этом следует отметить, что в соответствии с п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.3 НК РФ, по отношению к таким организациям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя.
Причем если до 1 января 2013 года применение ЕНВД являлось обязанностью, а не правом налогоплательщика, осуществляющего облагаемый вид деятельности, то с 1 января 2013 года организации и ИП могут переходить на уплату ЕНВД добровольно (п. 1 ст. 346.28 НК РФ, письмо ФНС России от 29.12.2012 N ЕД-4-3/22651@, письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-02-07/2-183, от 20.12.2012 N 03-11-06/3/89, от 06.11.2012 N 03-11-06/3/75).
Перечень ситуаций, когда деятельность налогоплательщика не переводится на ЕНВД, содержится в п.п. 2.1 и 2.2 ст. 346.26 НК РФ.
Система обложения в виде ЕНВД может применяться только в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
В г. Чебоксары ЕНВД введен решением Чебоксарского городского Собрания депутатов Чувашской Республики от 10.06.2004 N 1287 «Об утверждении положения о вопросах налогового регулирования в городе Чебоксары, отнесенных законодательством РФ о налогах и сборах к ведению органов местного самоуправления».
Согласно разъяснениям Минфина России налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе перейти в течение календарного года на уплату ЕНВД, если они осуществляют один вид деятельности — розничную торговлю (письмо Минфина России от 28.02.2014 N 03-11-06/3/8730).
В том случае, если налогоплательщики осуществляют несколько видов деятельности и в отношении некоторых из них решают применять ЕНВД и (или) патентную систему налогообложения, то они вправе перейти на иной режим налогообложения с любой даты в течение календарного года в случае подачи соответствующего заявления в налоговый орган и соблюдения условий и ограничений, установленных для применения данных режимов (письмо ФНС России от 19.09.2014 N ГД-4-3/19079@).
Для перехода на уплату единого налога необходимо в соответствии с п.п. 2, 3 ст. 346.28 НК РФ подать в налоговый орган в течение пяти дней со дня начала применения ЕНВД заявление о постановке на учет организации в качестве налогоплательщика единого налога. Датой постановки на учет в качестве плательщика единого налога является дата начала применения ЕНВД, указанная в заявлении о постановке на учет в качестве налогоплательщика единого налога.
При этом дата начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности указывается организацией самостоятельно в заявлении, подаваемом в налоговый орган (письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-02-07/2-183, от 15.05.2013 N 03-11-06/3/16944).
Как следует из норм главы 26.3 НК РФ, организации, которые ранее не применяли систему налогообложения в виде ЕНВД, но изъявили желание в текущем году перейти на уплату единого налога, обязаны подать в налоговый орган в течение пяти дней со дня начала применения данного режима налогообложения заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД (письмо Минфина России от 19.06.2013 N 03-11-09/23096).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе перейти на уплату ЕНВД с 01.11.2015 в части розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы. В связи с возможностью добровольного применения системы обложения ЕНВД с 1 января 2013 года организация вправе остаться на ранее выбранной системе налогообложения (УСН) по видам деятельности «оптовая торговля» и «оказание услуг по ремонту изделий медицинской техники».
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Каратаева Татьяна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
ООО «УК» пользуется льготой по НДС с 2014 года.
Расчеты по населению и юридическим лицам ведутся через многофункциональный центр (далее — МФЦ).
Учет в ООО «УК» ведется на основании отчетов, представленных МФЦ, по закрытию месяца под единым названием «Население» или «Арендаторы» с разбивкой по услугам (это закреплено в учетной политике). Ресурсоснабжающие организации предъявляют ООО «УК» НДС.
С 2015 года требования по сдаче отчетности по НДС изменились (необходимо представлять книги продаж вместе с декларацией по НДС).
Требуется ли при выставлении счетов-фактур собственникам и арендаторам нежилых помещений в жилых многоквартирных домах по ценам поставщиков выделять в них сумму НДС?
Как правильно отразить выданные счета-фактуры в книге продаж?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Управляющая организация при оказании услуг, освобождаемых от налогообложения НДС, вправе не выставлять собственникам и арендаторам нежилых помещений в жилых многоквартирных домах счета-фактуры.
В случае выставления счетов-фактур по данным операциям счет-фактуру следует составить без выделения отдельной строкой НДС и с надписью (штампом) «Без налога (НДС)».
Такие счета-фактуры в книге продаж не регистрируются.
Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение.
Согласно пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения НДС, в частности, реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).
Как разъясняется в письмах Минфина России от 21.11.2011 N 03-07-14/112, от 14.09.2011 N 03-03-07/32, от 02.09.2011 N 03-07-14/89, от 06.05.2011 N 03-07-14/45, от налогообложения НДС освобождается предоставление коммунальных услуг управляющими организациями по стоимости, соответствующей стоимости приобретения у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций коммунальных услуг, в том числе с учетом НДС (смотрите также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2015 N 13АП-15899/15).
Иными словами, для применения льготы, предусмотренной пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ, коммунальные услуги должны предоставляться управляющей организацией потребителям по тем ценам, по которым они приобретены были у лиц, непосредственно их выполняющих (оказывающих) (с НДС).
При этом, например, из писем Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-07/44, от 30.04.2010 N 03-07-07/21, ФНС России от 28.05.2010 N ШС-37-3/2791, УФНС России по г. Москве от 10.03.2011 N 16-15/22202 следует, что применение освобождения от НДС не зависит от вида помещения (жилое, нежилое), прав на него (право собственности, право пользования и т.д.), а также от типа собственника этого помещения (физическое или юридическое лицо).
Аналогичный порядок применения освобождения от налогообложения НДС установлен пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ по работам (услугам) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Данный вывод нашел отражение, например, в письмах Минфина России от 21.11.2011 N 03-07-14/112, от 15.07.2011 N 03-07-07/34.
Для определения перечня работ, попадающих под действие пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, финансовое ведомство (письма Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-11/52, от 17.06.2010 N 03-07-11/256) рекомендует руководствоваться п. 11 Правил содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 N 491, который предусматривает, что содержание общего имущества включает в себя в том числе сбор и вывоз твердых и жидких бытовых отходов, включая отходы, образующиеся в результате деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, пользующихся нежилыми (встроенными и пристроенными) помещениями в многоквартирном дом.
Учитывая изложенное, полагаем, что реализация управляющей организацией услуги по вывозу твердых бытовых отходов также не подлежит налогообложению НДС на основании пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ. Сотрудники Минфина России и судьи (смотрите, например, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2014 N 13АП-16904/14, решение Арбитражного суда Свердловской области от 21.05.2012 N А60-24899/2011) придерживаются аналогичной позиции.
Управляющие организации, реализующие коммунальные услуги, а также работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, не подлежащие налогообложению на основании пп. 29 и пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, в настоящее время не обязаны выставлять счета-фактуры в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.
Следовательно, Ваша организация при оказании собственникам и арендаторам нежилых помещений в жилых многоквартирных домах услуг, освобождаемых от налогообложения по пп.пп. 29, 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе не выставлять счета-фактуры.
Наряду с этим нормы законодательства о налогах не содержат прямого запрета на выставление счетов-фактур по операциям, не подлежащим обложению (освобождаемым от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. Выставление в таких случаях счетов-фактур, по нашему мнению, не приводит к нарушению законодательства. В финансовом ведомстве разделяют такую позицию.
Полагаем, что счет-фактуру в таком случае следует составить без выделения отдельной строкой НДС, но с надписью (штампом) «Без налога (НДС)». При этом в счете-фактуре будет указана стоимость услуг, соответствующая стоимости их приобретения (с НДС), поскольку на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по коммунальным услугам, работам (услугам) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, предъявленные поставщиками, включаются в их стоимость и вычету не подлежат (письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-07/18).
Как определено в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, налогоплательщик обязан вести книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ).
В п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), указывается, что регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ.
Так как НДС в анализируемом случае не выделяется, то такие счета-фактуры в книге продаж не регистрируются.
Организация вправе в порядке п. 5 ст. 149 НК РФ отказаться от применения льготы, однако отказ от освобождения лишь части хозяйственных операций неправомерен (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2015 N 17АП-3724/15).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
