Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы
В мае 2014 года организацией-заимодавцем (общая система налогообложения, метод начисления для целей налогообложения) был выдан сторонней организации процентный заем, выраженный в у.е. (срок договора — до 31.03.2015). Сумма была перечислена в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа.
Согласно договору займа:
— возврат займа предусмотрен по окончании действия договора также в рублях;
— проценты по займу начислялись и уплачивались ежемесячно в рублях.
Каких-либо условий о прекращении уплаты заемщиком процентов договор не содержит.
В связи с неуплатой заемщиком процентов за март 2015 года и невозвратом в марте 2015 года суммы займа заимодавец подал иск в суд, пересчитав сумму задолженности в рубли по договору займа по состоянию на 31.07.2015. То есть сумма иска (задолженность, проценты по займу, пени) выражена в рублях. Суд 29.12.2015 вынес решение в пользу заимодавца, указав сумму задолженности в рублях.
Сумма займа числилась на счете 58 и пересчитывалась в бухгалтерском учете ежемесячно по курсу на последний день месяца. Суммовая разница учитывалась в налоговом учете на «временных разницах».
Договор сторонами не расторгался, предметом судебного иска расторжение договора также не являлось. Требований о досрочном расторжении договора займа заимодавец не предъявлял. В состоянии банкротства заемщик не находится.
1. Когда заимодавцу следует прекратить переоценку суммы займа в бухгалтерском учете:
— с даты расчета суммы иска;
— с момента вступления решения суда в силу;
— с момента полного погашения займа?
2. В какой момент заимодавцу признать суммовую разницу для целей налогообложения прибыли, возникающую в случае возврата займа по решению суда (разница между рублевой оценкой выданного займа и суммой в рублях, возвращенной заемщиком по решению суда в части возврата тела займа)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В бухгалтерском учете организация-заимодавец будет вправе прекратить пересчитывать сумму займа в рубли после его возврата заемщиком или при возникновении оснований для прекращения обязательств, предусмотренных ГК РФ (например в случае ликвидации заемщика).
2. Суммовую разницу между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату передачи заемщику денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату его возврата заемщиком по решению суда следует отражать в момент возврата займа. Таким моментом будет являться момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.
Обоснование позиции:
Гражданско-правовые аспекты
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Обязанность заемщика возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа, установлена п. 1 ст. 810 ГК РФ. При этом в силу п. 3 ст. 810 ГК РФ возвращенной сумма займа считается в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (если иное не предусмотрено договором займа).
Статьей 309 ГК РФ предусмотрено, что обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
В случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательства должник обязан:
— возместить кредитору убытки, причиненные таким неисполнением (ненадлежащим исполнением), которые определяются в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ (п.п. 1, 2 ст. 393 ГК РФ);
— уплатить кредитору неустойку (штраф, пени), определенную законом или договором (п. 1 ст. 330 ГК РФ).
Заимодавец в этом случае вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов (п. 1 ст. 4 АПК РФ). При этом заимодавец вправе требовать взыскания суммы задолженности по договору займа в рублях на день подачи иска в размере, эквивалентном сумме задолженности в иностранной валюте.
Основания полного или частичного прекращения обязательства установлены главой 26 «Прекращение обязательств» (п. 1 ст. 407 ГК РФ). Такими основаниями являются:
— надлежащее исполнение (ст. 408 ГК РФ);
— отступное (ст. 409 ГК РФ);
— зачет встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ);
— совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ);
— новация обязательства (ст. 414 ГК РФ);
— прощение долга (ст. 415 ГК РФ);
— невозможность исполнения (ст. 416 ГК РФ);
— акт органа государственной власти или органа местного самоуправления (ст. 417 ГК РФ);
— смерть гражданина (ст. 418 ГК РФ);
— ликвидация юридического лица (ст. 419 ГК РФ).
Кроме того, обязательства сторон могут прекращаться при расторжении соответствующего договора (п. 2 ст. 453 ГК РФ). Расторжение договора может осуществляться по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ), по решению суда (п. 2 ст. 450 ГК РФ), на основании одностороннего отказа от его исполнения (ст. 450.1 ГК РФ).
Из приведенных норм следует, что факт вынесения судебного решения о взыскании денежных сумм, равно как и вступление такого решения в силу, не является основанием для прекращения обязательств, возникших у заемщика из заключенного договора займа. В случае вынесения судом решения о взыскании основного долга и процентов по договору займа данный договор будет считаться исполненным в момент возврата денежных средств или поступления денежных средств на счет заимодавца. В свою очередь, в случае неисполнения решения суда указанный договор нельзя считать исполненным, а обязательство по выплате указанных сумм — прекращенным. Если решение суда не исполняется, то заимодавец вправе обратиться в суд с требованием о взыскании с должника процентов на сумму займа, предусмотренную договором, начиная со дня, по который решением суда были взысканы указанные проценты, до дня фактического исполнения решения суда о взыскании полученной заемщиком суммы займа (смотрите определение СК по гражданским делам ВС РФ от 28.06.2011 N 16-В11-12, Апелляционное определение Московского городского суда от 16.05.2014 N 33-13368/14, Апелляционное определение СК по гражданским делам Суда Еврейской автономной области от 25.07.2014 по делу N 33-377/2014, Апелляционное определение СК по гражданским делам ВС Республики Башкортостан от 03.07.2014 по делу N 33-9285/2014, Апелляционное определение СК по гражданским делам Свердловского областного суда от 10.06.2014 по делу N 33-7128/2014, Апелляционное определение СК по гражданским делам ВС Республики Мордовия от 04.02.2014 по делу N 33-194/2014).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации обязательство заемщика по возврату суммы займа будет являться прекращенным в момент ее возврата (на основании решения суда) или при возникновении вышеназванных оснований для прекращения этого обязательства, предусмотренных в ГК РФ (например в случае ликвидации заемщика). В отсутствие факта возврата займа и вышеприведенных оснований такое обязательство не является прекращенным независимо от вынесения судом решения о взыскании и вступления этого решения в силу.
Прекращение переоценки суммы займа в бухгалтерском учете
В силу п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) процентные займы учитываются для целей бухгалтерского учета в качестве финансовых вложений, так как в их отношении единовременно выполняются условия п. 2 ПБУ 19/02, к которым относятся:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов.
Пунктом 25 ПБУ 19/02 предусмотрено, что выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Как было указано выше, невозврат займа в срок, установленный договором, вынесение судом решения о взыскании задолженности по договору займа, вступление этого решения в силу не влекут прекращения (погашения) обязательства по возврату суммы займа. Кроме того, заимодавец имеет право на получение процентов за период начиная со дня, по который решением суда были взысканы указанные проценты, до дня фактического исполнения решения суда о взыскании полученной заемщиком суммы займа.
По нашему мнению, в такой ситуации не происходит выбытия финансового вложения в виде выданного процентного займа, так как все условия, предусмотренные п. 2 ПБУ 19/02, продолжают выполняться, а именно:
— продолжают действовать обязательства заемщика, вытекающие из договора займа;
— за заимодавцем сохраняются финансовые риски, связанные с выдачей займа (в частности риск неплатежеспособности заемщика и др.);
— за заимодавцем сохраняется право на получение процентов по займу, в том числе и за период, следующий за вынесением судом решения о взыскании суммы задолженности.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, установлены ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006).
Согласно п.п. 4-5 ПБУ 3/2006, стоимость финансовых вложений, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли:
— по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ;
— по курсу, установленному законом или соглашением сторон.
Выраженные в иностранной валюте суммы предоставленных другим организациям займов, числящихся в организации в качестве финансовых вложений, подлежат пересчету на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год (письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 29.01.2008 N 07-05-06/18)).
Учитывая изложенное, полагаем, что организация-заимодавец будет вправе прекратить пересчитывать сумму займа в рубли после его возврата заемщиком. В этом случае финансовое вложение в виде займа будет погашенным и произойдет его выбытие (п. 25 ПБУ 19/02), что, соответственно, повлечет и прекращение обязанности по его пересчету в рубли.
Кроме того, организация-заимодавец будет вправе прекратить пересчитывать сумму займа в рубли при возникновении вышеуказанных оснований прекращения обязательств, предусмотренных в ГК РФ, например в случае ликвидации заемщика. В этом случае в отношении финансового вложения в виде займа перестанут выполняться условия, предусмотренные п. 2 ПБУ 19/02, и, соответственно, произойдет его выбытие (п. 25 ПБУ 19/02), что также повлечет прекращение обязанности по его пересчету в рубли.
Суммовая разница для целей налогообложения прибыли
С 01.01.2015 Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ из главы 25 НК РФ было исключено понятие суммовой разницы. С этой даты разницы, возникающие в результате пересчета требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются как курсовые в соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите также письмо ФНС России от 21.10.2014 N СА-16-7/279@).
В то же время согласно ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ.
Отсутствие в НК РФ понятия «сделка» влечет необходимость применения этого понятия в том значении, в котором оно используется в гражданском законодательстве РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
В этой связи официальные органы неоднократно разъясняли, что при определении даты заключения сделки в целях применения п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности). В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 01.01.2015, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы. В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 01.01.2015, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы (смотрите, например, письма Минфина России от 26.10.2015 N 03-03-06/1/61220, от 01.10.2015 N 03-03-06/1/56180, от 13.08.2015 N 03-03-06/1/46849).
Учитывая, что в данной ситуации заем был выдан в 2014 году и в 2014 году у заемщика возникла обязанность по уплате процентов по нему, считаем, что такой договор займа следует рассматривать в качестве сделки, заключенной до 01.01.2015, а для целей налогообложения учитывать именно суммовые разницы.
В силу п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, действующих до 01.01.2015, внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются, в частности, доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Согласно п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ, действующим до 01.01.2015, суммовая разница признается доходом (расходом) у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В периоде действия указанных норм официальные органы неоднократно разъясняли, что разницы между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не являются суммовыми в смысле, придаваемом этому понятию нормами п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как не связаны с реализацией (оприходованием) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Суммовые разницы в этом случае должны рассматриваться только как разницы выданных и полученных в рамках кредитного договора/договора займа сумм. Такие разницы следует учитывать в составе внереализационных доходов и расходов заимодавца на основании соответственно абзаца первого ст. 250 и пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 19.04.2013 N 03-03-06/1/13448, от 13.12.2011 N 03-03-06/2/197).
Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12 был сделан вывод о том, что возникшую при возврате займа, выраженного в условных единицах, в рублях разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. Позднее на этот судебный акт стали ссылать и официальные органы в своих разъяснениях (письма Минфина России от 05.11.2014 N 03-03-06/1/55665, ФНС России от 25.04.2014 N ГД-4-3/8188@).
То есть предусмотренный для учета суммовых разниц порядок подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах. При этом применительно к рассматриваемой ситуации этот порядок (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ) предусматривает, что суммовые разницы должны отражаться в учете на дату погашения задолженности по договору займа, которое, как было отмечено выше, будет иметь место только после возврата суммы займа заемщиком. Поэтому такие разницы должны включаться в состав внереализационных доходов (расходов) на дату такого возврата (смотрите также письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920, от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325, постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2011 N Ф09-2890/11 по делу N А07-12512/2010 (определением ВАС РФ от 26.12.2011 N ВАС-13382/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
В письме Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57 было разъяснено, что разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным.
В рассматриваемой ситуации суммовая разница может быть определена и до момента возврата займа, так как сумма займа, подлежащая возврату, отражена в рублевом эквиваленте в иске заимодавца и принятом по нему судебном решении.
В то же время из природы этой разницы (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и порядка ее учета (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ) следует, что ее возникновение обусловлено разницей между суммой выданного займа и суммой фактически возвращенного займа, а моментом ее отражения является момент возврата займа. Поэтому мы полагаем, что, несмотря на принятие решения суда по взысканию задолженности по займу, в котором отражена сумма займа в рублях, подлежащая возврату, отражать суммовую разницу организации-заимодавцу следует только в случае возврата заемщиком суммы займа и непосредственно в момент такого возврата (косвенно данная позиция подтверждается судебными решениями: постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2014 N 09АП-47104/14 (оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Московского округа от 01.04.2015 N Ф05-1626/15 по делу N А40-30703/2014), Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2010 N 08АП-9002/2010 (оставлено без изменения постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2011 N Ф04-1516/11 по делу N А75-7028/2010)).
Разъяснениями официальных органов и материалами арбитражной практики, касающимися ситуаций, аналогичных рассматриваемой (когда заем возвращается на основании решения суда), мы не располагаем. Указанный вывод является нашим экспертным мнением. Поэтому во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем организации-заимодавцу обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
К сведению:
Отметим, что АПК РФ не предусматривает право арбитражного суда рассматривать дело за пределами исковых требований. Данное положение неизбежно вытекает из взаимосвязанных принципов арбитражного процесса, ст.ст. 2, 6, 8, 9 АПК РФ (постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2015 N 21АП-1722/15).
В рассматриваемой ситуации заимодавец подал иск в суд, самостоятельно пересчитав в рубли сумму задолженности заемщика (в том числе сумму займа) (ст. 125 АПК РФ), и, соответственно, вправе требовать взыскания c заемщика суммы задолженности по договору займа в рублях на день подачи иска в размере, эквивалентном сумме задолженности в условных единицах (Апелляционное определение СК по гражданским делам Ставропольского краевого суда от 21.05.2013 по делу N 33-2287/2013).
Полагаем, что в такой ситуации обязательство заемщика по возврату задолженности по договору займа, указанной во вступившем в силу решении суда, может быть отнесено к обязательству, выраженному в рублях. Как следствие, при возврате суммы займа и погашении обязательства, выраженного в рублях, не будет образовываться суммовой разницы.
Также полагаем, что в такой ситуации обязанность организации по пересчету суммы займа в бухгалтерском учете прекратится на дату вступления в силу решения суда. На эту дату в бухгалтерском учете может быть отражен перевод обязательства по договору займа, выраженного в условных единицах, в обязательство по договору займа, выраженное в рублях, в аналитическом учете по счету 58 «Финансовые вложения».
Однако разъяснениями официальных органов и материалами арбитражной практики, прямо или косвенно подтверждающими данную позицию, мы не располагаем.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Организация, применяющая УСН (объект налогообложения — «доходы минус расходы»), получила уведомление от поставщика о его реорганизации в форме преобразования. Перед поставщиком имеется задолженность.
Признается ли задолженность перед правопреемником расходами при исчислении налоговой базы по УСН, т.к. возникло прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг), прав перед продавцом, или расходы должны быть признаны в момент оплаты их новому кредитору?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на приобретение материальных ценностей, в том числе товаров, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по Налогу, после их оплаты правопреемнику реорганизованного поставщика.
Обоснование вывода:
В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее — Налог), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6553, от 16.01.2015 N 03-11-11/665).
Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», признаются затраты после их фактической оплаты.
В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
При этом, в частности, материальные расходы и расходы на оплату услуг третьих лиц признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, расходы организации на приобретение материалов при УСН признаются после их фактической оплаты и оприходования (письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4). Момент списания в производство не имеет значения (письма Минфина России от 08.07.2009 N 03-11-09/241, от 14.05.2009 N 03-11-06/2/91).
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на них одним лицом другому лицу.
Поэтому для признания стоимости покупных товаров в составе расходов организациям, применяющим УСН, необходимо, чтобы:
— была произведена оплата товаров поставщику (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
— произошел переход права собственности на товар к покупателю (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ (письма Минфина России от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275, от 24.08.2012 N 03-11-06/2/115).
В рассматриваемой ситуации у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком, следовательно, материальные ценности или товары оприходованы, однако оплата не произведена. Поставщик до момента перечисления денежных средств в счет поставленных ценностей произвел реорганизацию в форме преобразования.
Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Надлежащее исполнение прекращает обязательство (п. 1 ст. 408 ГК РФ).
Для денежного обязательства на основе договора надлежащим исполнением будет считаться полный и своевременный расчет в соответствии с условиями договора, в частности договора купли-продажи или договора поставки (п. 1 ст. 454, ст. 516 ГК РФ).
В случае ненадлежащего исполнения обязательства по оплате должник может нести ответственность, установленную законом и договором (ст. 401 ГК РФ).
Помимо расчета денежными средствами обязательства по оплате могут погашаться и другими способами. Применение альтернативных способов погашения денежного обязательства может быть следствием волеизъявления сторон договора либо обуславливаться не зависящими от них причинами.
Обязательства должника перед кредитором по оплате могут быть погашены (прекращены) следующими способами (глава 26 ГК РФ):
— исполнением, в том числе третьими лицами (ст. 408, 327, 313 ГК РФ);
— отступным (ст. 409 ГК РФ);
— зачетом (ст. 410-412 ГК РФ);
— совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ);
— новацией (ст. 414 ГК РФ);
— прощением долга (ст. 415 ГК РФ);
— невозможностью исполнения (ст. 416 ГК РФ);
— на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (ст. 417 ГК РФ);
— смертью гражданина (ст. 418 ГК РФ);
— ликвидацией юридического лица (ст. 419 ГК РФ);
— возмещением из стоимости предмета залога (параграф 3 гл. 23 ГК РФ).
При этом необходимо учитывать, что при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы (одна из форм реорганизации юридического лица (п. 1 ст. 57 ГК РФ)) права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК РФ).
Это в полной мере относится к правам и обязанностям реорганизованного юридического лица по заключенным им договорам, в том числе договорам купли-продажи или поставки. При реорганизации соответствующие права и обязанности по договору переходят к вновь созданному лицу в порядке универсального правопреемства (п. 1 ст. 129 ГК РФ), которое с момента завершения реорганизации становится стороной соответствующего договора.
Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации обязательство по оплате поставленных поставщиком материальных ценностей будет исполнено только в случае перечисления денежных средств правопреемнику, если стороны договора (покупатель и поставщик — правопреемник) не достигнут соглашения об ином способе погашения обязательств по договору (глава 26 ГК РФ).
Следовательно, до этого момента расходы на приобретение материальных ценностей, в том числе товаров, не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по Налогу.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Для осуществления деятельности организацией в 2013 году были приобретены в собственность непроизводственное здание и земельный участок под ним с целью использования под склад. Данное здание было введено в эксплуатацию, учитывалось в качестве основных средств, амортизировалось. В 2016 году принято решение о продаже земельного участка, но без здания (здание подлежит сносу).
Возникает ли у организации обязанность восстанавливать ранее принятый к вычету НДС к возмещению по зданию в сумме 5 000 000 руб.?
Может ли организация возместить НДС по расходам, связанным со сносом здания, в сумме 1 500 000 руб.?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятого к вычету при приобретении основного средства, при его демонтаже (списании) до истечения срока полезного использования. На данный факт неоднократно обращали внимание судьи при вынесении решений в пользу налогоплательщиков. Обращаем внимание, что факт использования непроизводственного здания в качестве склада (а именно использование его для осуществления организацией налогооблагаемых операций) должен быть документально подтвержден, поскольку налоговым органом может быть поставлена под сомнение правомерность принятия к вычету суммы НДС, уплаченной при приобретении непроизводственного здания.
Принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления демонтажа склада, организация может только в том случае, если такой демонтаж был произведен с целью осуществления организацией налогооблагаемых операций (например продажи материалов, полученных в результате демонтажа; строительства здания на месте демонтированного склада, предназначенного для сдачи в аренду или производства и т.п.). Если же демонтаж склада осуществляется исключительно с целью подготовки земельного участка для его реализации (т.е. не облагаемой НДС операции), то суммы «входного» НДС по расходам, связанным с демонтажем склада, организация не может принять к вычету.
Обоснование вывода:
1. Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС должна быть прямо предусмотрена законодательством. Однако пунктом 3 ст. 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, при которых НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению; списание основных средств по причине их непригодности для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности в этом перечне не поименовано.
В то же время финансовое ведомство неоднократно указывало на то, что при списании основного средства по тем или иным причинам следует руководствоваться пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг и т.д.) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (т.е. не облагаемых НДС) (письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-07-08/148, от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 01.11.2007 N 03-07-15/175).
Так, в письме Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61 представители финансового органа в очередной раз обратили внимание на необходимость восстановления НДС в случае ликвидации объектов до окончания срока их амортизации, поскольку такое имущество уже не используется в деятельности, облагаемой НДС.
Таким образом, если следовать формальной логике Минфина России, то суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении основных средств, которые впоследствии были ликвидированы до окончания их срока амортизации, подлежат восстановлению. При этом:
— восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором происходит списание актива с учета;
— суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки;
— суммы НДС, подлежащие восстановлению по ликвидируемым ОС, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/447, УМНС по г. Москве от 27.05.2004 N 24-11/35447 и др.). Такая позиция поддержана судом в постановлении ФАС Центрального округа от 19.05.2006 N А48-6754/05-2 (отметим, что это единственный обнаруженный нами пример судебной практики, в котором суд признал такие доводы налогового органа правомерными).
В большинстве случаев судьи поддерживают позицию налогоплательщиков, которые не восстанавливают НДС при списании недоамортизированных основных средств. При этом судьи исходят из того, что после ликвидации основного средства оно вообще не используется налогоплательщиком для осуществления каких-либо операций — как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N Ф08-6755/12 по делу N А32-36919/2011 суд отметил, что «факт использования данных основных средств в не облагаемой НДС деятельности после их списания инспекция не установила. Поскольку выбытие оборудования в результате аварии не меняет изначальной цели его приобретения, то у налогового органа отсутствуют правовые основания для требования о восстановлении принятых ранее к вычету сумм НДС при утрате материальных ценностей».
Также судьи указывают на то, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их непригодности к эксплуатации, восстановить суммы НДС в недоамортизируемой (неиспользованной) части (смотрите, например, определения ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09, от 29.01.2010 N ВАС-17594/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2013 N Ф04-4404/13 по делу N А27-21600/2012, Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11 по делу N А73-13976/2010, Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, от 14.05.2009 N А55-4292/2008, от 04.03.2008 N А57-3429/06-25, ФАС Московского округа от 11.05.10 N КА-А40/3807-10-2, Девятого ААС от 21.08.2009 N 09АП-14016/2009, N 09АП-14791/2009, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.11.2014 N Ф03-4812/14 по делу N А51-34302/2013, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14 по делу N А40-135147/2013, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011 по делу N А73-13976/2010).
Таким образом, по нашему мнению, у организации отсутствует обязанность по восстановлению НДС при ликвидации (демонтаже) здания до окончания срока его полезного использования. Однако, учитывая противоположное мнение контролирующих органов, а также сам факт наличия судебной практики по данному вопросу, не исключен спор с налоговыми органами, который придется отстаивать в судебном порядке.
1.1. Для снижения риска возникновения спора с налоговым органом по факту принятия к вычету суммы НДС, уплаченной организацией при приобретении непроизводственного помещения, используемого в качестве склада по 2016 год, рекомендуем обратить внимание на постановление Первого ААС от 13.03.2015 N 01АП-869/15. В данном постановлении судьи признали недействительным решение налогового органа о восстановлении суммы НДС, принятой налогоплательщиком к вычету при приобретении склада, который был впоследствии демонтирован ввиду невозможности использования в хозяйственной деятельности.
Обращаем внимание, что налоговый орган в рассматриваемом судом деле предъявлял претензии именно к неправомерному, по его мнению, принятию к вычету суммы НДС, уплаченному при приобретении склада, поскольку данный склад, по мнению налогового органа, вообще не использовался в хозяйственной деятельности налогоплательщика. Однако суд отклонил доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика документов складского учета как доказательстве неиспользования склада в предпринимательской деятельности и при вынесении решения исходил «из совокупности доказательств, свидетельствующих об использовании налогоплательщиком спорных объектов недвижимости при осуществлении предпринимательской деятельности в качестве складов до момента их ликвидации». А именно суд учел, что «спорные объекты недвижимости были приобретены Обществом в собственность, введены в эксплуатацию, учитывались в качестве основных средств, амортизировались», а также иные доказательства использования объекта в качестве склада (договора поставки электроэнергии, аренды и т.п.).
2. Что касается принятия к вычету сумм НДС, уплаченных организацией при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления демонтажа склада с целью подготовки земельного участка для реализации, отметим следующее. Минфин России неоднократно сообщал (смотрите, например его письма от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914 и от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418), что по вопросам применения вычетов по НДС в отношении подрядных работ по демонтажу зданий необходимо руководствоваться нормами ст. 171 и ст. 172 НК РФ, в первую очередь пунктом 2 ст. 171 НК РФ, которым установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. В то же время реализация земельных участков не облагается НДС в силу пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ. То есть, если демонтаж склада осуществляется исключительно с целью подготовки земельного участка для продажи, то, на наш взгляд, не выполняется главное условие для принятия сумм «входного» НДС к вычету — осуществление налогооблагаемых операций. Например, в случае, если бы организация реализовывала с НДС материалы, оставшиеся после демонтажа склада, либо осуществляла демонтаж склада с целью строительства нового строения (предназначенного для осуществления налогооблагаемых операций) на месте демонтированного, то организация могла бы принять сумму НДС, уплаченную в связи с демонтажем склада, к вычету на основании абзаца первого п. 6 ст. 171 НК РФ. Напомним, что в силу абзаца первого п. 6 ст. 171 НК РФ подлежат вычетам суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при ликвидации основных средств, разборке, демонтаже основных средств.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
Автомобильным дилерским центром в 2013 году по договору купли-продажи были приобретены здание (автосалон) и земельный участок под ним. Здание было отражено на счете 01. Для оплаты по договору был привлечен кредит. В составе обязательств было прописано, что заемщик обязуется поставить на государственный учет отдельно сети, а именно канализацию, воду, линии электропередач и тепло.
В договоре купли-продажи о сетях информации нет. По факту объект приобретался как комплекс, в том числе были сети. Оказалось, что продавец при строительстве не получал отдельное разрешение на постройку сетей и в учете отдельно не выделял расходы на их строительство.
В 2015 году Продавцом было получено разрешение на строительство и ввод в эксплуатацию сетей, в связи с чем стороны подписали и зарегистрировали дополнительное соглашение к договору купли-продажи, по которому:
— уменьшилась стоимость здания (автосалон) на 20 000 000 руб.;
— добавились объекты — сети (4 шт.) на сумму 20 000 000 руб.
Был выписан корректировочный счет-фактура к ранее выпущенному счету-фактуре при реализации здания (общая сумма счета-фактуры при этом осталась прежней).
В учете Продавца данная ситуация была отражена в 2015 году как ошибки прошлых лет (через счет 91 и продажу новых сетей). Уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС не подавались.
Правильно ли отражены данные операции в учете Продавца? Есть ли в данной ситуации для продавца риски по доначислению налогов?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае порядок отражения Продавцом операций, связанных с образованием (выделением) самостоятельных объектов учета — сетей и изменением предмета договора купли-продажи, является верным.
Необходимости представления Продавцом уточненной налоговой декларации по НДС за период первичной реализации нет. Обязанность по представлению уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год может возникнуть только в том случае, если выделение сетей из единого объекта недвижимости повлекло завышение суммы расходов, признанных в целях налогообложения прибыли.
Вероятность возникновения у Продавца рисков по доначислению НДС и налога на прибыль считаем минимальной.
Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что в рамках данного запроса правовые аспекты ситуации не анализируются.
Бухгалтерский учет
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010).
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 возникновение ошибки в бухгалтерском учете может быть обусловлено, в частности:
— неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
— неправильным применением учетной политики организации;
— неточностями в вычислениях;
— неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
— неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
— недобросовестными действиями должностных лиц организации.
При этом неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются.
Как следует из вопроса, в данном случае Продавец получил разрешение на строительство и ввод в эксплуатацию канализационных, водопроводных, тепловых, электрических сетей (далее — сети), позволяющих реализовывать их в качестве самостоятельных объектов, только в 2015 году. На момент совершения сделки по договору купли-продажи объекта недвижимости (здания) в 2013 году возможности продать указанные сети по самостоятельному основанию у Продавца не было.
В связи с чем полагаем, что в данном случае не может идти речи об ошибке, исправляемой по правилам ПБУ 22/2010. В таком случае отражение корректировочных операций в бухгалтерском учете производится в общем порядке в соответствии в том числе с:
— ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99);
— ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99);
— Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н);
— Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее — Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Исходя из п. 8, п. 16 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99, п. 80 Положения N 34н, Инструкции прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года в качестве, соответственно, прочих доходов или расходов в периоде их выявления.
Таким образом, отражение в бухгалтерском учете организации — Продавца в 2015 году доходов и расходов, связанных с образованием (выделением) самостоятельных объектов учета (сетей) и изменением предмета договора купли-продажи на основании дополнительного соглашения к договору, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» является правомерным.
Налогообложение
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения в поданной ранее в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
Если в поданной в налоговый орган налоговой декларации налогоплательщик обнаружил недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то у него есть право внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. То есть в этом случае представлять уточненную налоговую декларацию налогоплательщик не обязан.
К занижению суммы налога, подлежащей уплате, могут привести, в частности, ошибки в определении объекта налогообложения, исчислении налоговой базы, например, по причине занижения суммы доходов, завышения суммы расходов, неправомерного применения налоговых вычетов или льгот.
Общие вопросы исчисления налоговой базы определены в ст. 54 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
Абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ также предоставляет налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Отметим, что налоговое законодательство не раскрывает понятие ошибки (искажения). Минфин России в письме от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299 со ссылками на п. 1 ст. 11 НК РФ обращает внимание на понятие ошибки, приведенное в ПБУ 22/2010. В частности, напоминая, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
1. НДС
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС.
Реализация нежилых помещений или коммунальных сетей не указана в числе операций, освобождаемых от налогообложения, поэтому при совершении указанных операций налогоплательщик в общем порядке должен определить налоговую базу, исчислить НДС и предъявить его покупателю посредством выставления счета-фактуры (ст. 149, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
При реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются, в частности, не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (при определении налоговой базы на день отгрузки) (п.п. 1, 14 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом на основании п. 16 ст. 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях главы 21 НК РФ признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ).
В соответствии с абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
К таким документам п. 10 ст. 172 НК РФ относит договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.
Иными словами, корректировочный счет-фактура составляется в ситуациях, когда отгрузка товаров уже состоялась и первоначальный счет-фактура на тот момент был составлен верно (смотрите также письма Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44). При этом есть первичный документ (договор, соглашение), согласно которому изменяется стоимость уже отгруженных товаров.
В данном случае по соглашению сторон меняется стоимость переданного здания. При этом на разницу добавляются новые объекты (товары), ранее не указанные в первичном счете-фактуре. Полагаем, при таких обстоятельствах правомерность выставления корректировочного счета-фактуры, включающего как здание, так и сети, является не вполне очевидной (данная ситуация не в полной мере соответствует условиям, указанным в абзаце третьем п. 3 ст. 168 НК РФ).
К примеру, Минфин России в письме от 16.03.2015 N 03-07-09/13813 указал, что в случае выявления пересортицы, в результате которой обнаружены товары, не указанные в первоначальном счете-фактуре, корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется. В таком случае необходимо внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру.
Однако в анализируемой ситуации в 2013 году первичный счет-фактура был составлен Продавцом верно, исходя из действующих условий договора купли-продажи. Следовательно, не может идти речи о допущенных ошибках в ранее выставленном счете-фактуре, а значит, нет оснований для внесения в него исправлений в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», как и нет оснований для подачи уточненной налоговой декларации за период 2013 года, в котором фактически была произведена передача объектов, поскольку налоговая база по НДС (в отношении рассматриваемой реализации) была определена без ошибок (искажений).
Других способов исправления данных, указанных в ранее выставленных счетах-фактурах, налоговым законодательством не предусмотрено. Учитывая, что в 2013 году сети по объективным причинам не могли быть выделены в качестве самостоятельных объектов продажи, иного варианта оформления операций (в части НДС), вызванных изменениями в составе обязательств по договору купли-продажи в 2015 году, кроме как составление корректировочного счета-фактуры, мы не видим.
В данном случае корректировочный счет-фактура является у Продавца основанием как для доплаты налога (со стоимости сетей), так и для вычета НДС (в отношении корректировки стоимости здания в сторону уменьшения) (п. 10 ст. 154, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). При этом не требуется вносить какие-либо изменения (уточнения) в ранее представленную налоговую декларацию по НДС — все необходимые изменения учитываются в периоде выставления корректировочного счета-фактуры (в части вычета — не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры).
Отметим, что выставление в 2015 году корректировочного счета-фактуры только на один объект «здание» с корректировкой стоимости в сторону уменьшения и применением вычета НДС на соответствующую разницу, с одновременным выставлением первичного счета-фактуры на объекты «сети» (по соответствующему перечню) и с исчислением налога с данной реализации также не приведет к искажению налоговой базы по НДС ни прошлых периодов, ни периода заключения дополнительного соглашения. При этом такой вариант оформления счетов-фактур нам кажется неверным, ведь в данном случае повторной передачи товара (сетей), а значит реализации, фактически не происходит.
В связи с чем в части НДС вероятность возникновения рисков у Продавца нам кажется минимальной. При этом мы не можем полностью исключить риск предъявления претензий со стороны контролирующих органов, например, по причине неверного определения налогоплательщиком вида счета-фактуры (к каждому из которых п. 2 ст. 169 НК РФ предъявляются самостоятельные требования).
К сожалению, официальных разъяснений по ситуациям, подобным рассматриваемой, нам обнаружить не удалось. С целью исключения негативных последствий организация может использовать свое право на обращение за разъяснениями в налоговые или финансовые органы (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
2. Налог на прибыль
В общих случаях объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Как следует из вопроса, в данном случае не произошло ни увеличение общей суммы выручки от продажи, ни ее уменьшение в связи с уточнением предмета договора купли-продажи. Следовательно, общий размер доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год в момент передачи объекта недвижимости, не изменился (п. 1 ст. 247, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Отметим, что в данном случае, на наш взгляд, нет оснований для повторного отражения (признания) дохода от реализации (на стоимость сетей) в 2015 году и уменьшения дохода 2013 года в связи с пересчетом стоимости здания.
Если выделение сетей в качестве самостоятельных объектов в данном случае не повлекло изменение размера расходов, ранее признанных в целях налогообложения прибыли в налоговом периоде 2013 года, то налоговая база за указанный период осталась неизменной. Соответственно, не меняется сумма налога, подлежащего уплате за этот период. Это не требует пересчета налоговой базы и внесения каких либо изменений в ранее представленную декларацию по налогу на прибыль.
Полагаем, в данном случае обязанность по представлению уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год может возникнуть только в том случае, если выделение сетей из единого объекта недвижимости повлекло завышение суммы расходов, признанных в целях налогообложения. Такое завышение расходов может повлечь занижение налоговой базы за 2013 год и, как следствие, недоплату налога на прибыль, что в силу п. 1 ст. 81 НК РФ влечет необходимость подачи уточненной декларации за указанный период и доплаты недостающей суммы налога.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
С организацией был заключен договор в иностранной валюте. Согласно условиям договора оплата услуг производится в рублях по курсу на дату платежа.
Организация 01.04.2015 выставила документы (счет-фактуру и акт) на сумму 9 400 787,18 руб. (курс доллара США — 57,65 руб. за доллар, сумма — 163 066,56 долларов).
Поскольку 29.04.2015 оплата была произведена организацией на сумму, указанную в выставленных документах (9 400 787,18 руб.) по курсу, действовавшему на дату выставления акта (курс доллара на 29.04.2015 — 52,3041 руб. за доллар), возникла переплата. Поставщик деньги не вернул. Соглашений о зачете указанных средств с контрагентом (является ООО) не заключалось. В рамках данного акта поставщик оказывал организации услуги, которые были приняты к учету 01.04.2015.
Приводит ли сумма возникшей рублевой переплаты в данной ситуации к возникновению курсовых разниц в бухгалтерском учете, а также подлежит ли она переоценке?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Перечисленные в излишнем размере контрагенту рублевые суммы по причине неприменения курса иностранной валюты на дату платежа не являются суммами, которые могут привести к возникновению курсовых разниц в бухгалтерском учете, и не подлежат пересчету (переоценке), за исключением случая, когда стороны в соглашении между ними предусмотрели, что излишне перечисленные при исполнении договора рублевые суммы оцениваются в эквивалентной сумме иностранной валюты по определенному курсу (например, по курсу на дату возникновения переплаты) и подлежат возврату в рублях по курсу иностранной валюты на ту или иную дату (например на дату возврата излишне уплаченных средств).
Обоснование позиции:
В соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и другое). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В том случае, когда подлежит применению официальный курс иностранной валюты на день платежа, принимая во внимание нестабильность курса рубля, стоимость услуг, оплачиваемая после выставления акта и определенная по курсу на дату платежа, будет отличаться от стоимости услуг, указанной в акте в рублях, определенной по курсу на дату составления акта.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006).
Для целей ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
В контексте п. 4 ПБУ 3/2006 под активами и обязательствами понимаются:
— денежные знаки в кассе организации;
— средства на банковских счетах (банковских вкладах);
— денежные и платежные документы;
— финансовые вложения;
— средства в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами;
— вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.);
— материально-производственные запасы;
— другие активы и обязательства организации.
На основании п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, под которой понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п.п. 6, 3 ПБУ 3/2006).
Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату (п. 8 ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 ПБУ 3/2006, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
На основании п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:
— операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
— операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.
Исходя из изложенного выше, в рассматриваемой ситуации курсовая разница, подлежащая отражению в бухгалтерском учете, возникает при погашении кредиторской задолженности перед контрагентом по оплате услуг, т.к. курс на дату исполнения обязательств (29.04.2015) отличается от курса на дату принятия услуг к учету (01.04.2015). Она должна быть рассчитана как разница между подлежащими к перечислению денежными средствами в рублях по курсу на дату платежа и рублевой оценкой услуг на дату их принятия к учету.
При этом по причине неприменения организацией при оплате услуг официального курса иностранной валюты к рублю на дату платежа образовалось переплата (которая является равной сумме курсовой разницы). Денежные средства, посчитанные свыше курса на 29.04.2015, являются денежными средствами, перечисленными в излишнем размере, они формируют дебиторскую задолженность контрагента перед организацией.
В контексте требований ПБУ 3/2006 необходимость пересчета перечисленных в излишнем размере денежных средств (дебиторской задолженности контрагента) возникает только в том случае, если эти средства (дебиторская задолженность) выражены в иностранной валюте. В рассматриваемой же ситуации излишне перечисленная сумма является суммой в рублях, которая возникла по причине неприменения на дату оплаты услуг официального курса иностранной валюты к рублю на дату платежа. Независимо от дальнейших изменений курса иностранной валюты требования к контрагенту, выраженные в рублях, измениться не могут.
Правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения подлежат применению также к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате ошибочно исполненного (п. 4 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49), смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 17475/11).
Лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ (п. 1 ст. 1102 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации контрагентом переплата была получена в рублях, поэтому такая переплата в общем случае возвращается в размере фактически полученной рублевой суммы (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 18.02.2014 N Ф05-17033/13 по делу N А40-497/2013, от 15.08.2013 N Ф05-8235/13 по делу N А40-141273/2012, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2010 по делу N А56-54662/2008).
Заметим, что в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 указано, что условие об оплате денежного обязательства в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, может быть установлено законом или соглашением сторон не только в отношении договорных, но и в отношении внедоговорных обязательств.
Обязательство по возврату неосновательного обогащения относится к внедоговорным обязательствам (дополнительно смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2009 N А56-54662/2008).
Допускается принципиальная возможность включения в договор условия, согласно которому размер излишне уплаченных денежных средств по договору, составляющих неосновательное обогащение одной из сторон и подлежащих в связи с этим возврату другой стороне, исчисляется в рублевом эквиваленте определенной суммы, выраженной в иностранной валюте, на ту или иную дату (например на дату возврата излишне уплаченных средств). Однако в отсутствие такого соглашения между сторонами нет никаких оснований для применения подобного способа исчисления размера неосновательного обогащения, поскольку условие об исчислении размера денежного обязательства в рублевом эквиваленте суммы в иностранной валюте относится к обязательству по оплате услуг, а не к обязательству по возврату излишне перечисленных сумм.
Таким образом, мы полагаем, что перечисленные в излишнем размере контрагенту рублевые суммы по причине неприменения курса иностранной валюты на дату платежа не являются суммами, которые могут привести к возникновению курсовых разниц в бухгалтерском учете, и не подлежат пересчету (переоценке), за исключением случая, когда стороны в соглашении между ними предусмотрели, что излишне перечисленные при исполнении договора рублевые суммы оцениваются в эквивалентной сумме иностранной валюты по определенному курсу (например по курсу на дату возникновения переплаты) и подлежат возврату в рублях по курсу иностранной валюты на ту или иную дату (например на дату возврата излишне уплаченных средств).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Организация является генеральным субподрядчиком. У генерального субподрядчика есть генеральный заказчик, который поставляет для стройки давальческий материал. Этот материал генеральный заказчик отражает на счете 10, а у генерального субподрядчика этот давальческий материал отражается на забалансовом счете 003 (без НДС).
Часть материалов (столбики) была повреждена, организации подписали акт о списании утраченных давальческих материалов.
Стоимость повреждений составила 22 000 рублей. Генеральный субподрядчик должен эту сумму вернуть генеральному заказчику.
Какие проводки необходимо сделать, чтобы у генерального субподрядчика возникла задолженность перед генеральным заказчиком? Какими подтверждающими первичными документами это оформить?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Возникшая обязанность возместить причиненный ущерб при утрате давальческих материалов приводит к образованию прочего расхода.
Порядок бухгалтерского учета в указанном в вопросе случае изложен ниже.
Обоснование вывода:
Учет давальческих материалов
Материалы, переданные организацией для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты их стоимости и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции), определены как давальческие материалы (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания)).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее — План счетов и Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем, предназначен забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку». Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются по простой схеме на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналогичное требование предъявляется и п. 14 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения, что предполагает открытие соответствующих субсчетов к счету 003, например «Материалы на складе», «Материалы, переданные на обработку», «Материалы после обработки», «Материалы на складе брака».
При передаче давальческого сырья (материалов) в переработку право собственности на передаваемые материалы так же, как и на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, остается за организацией-давальцем (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ). Таким образом, как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику готовой продукции.
Движение давальческих материалов (сырья) при их поступлении и последующей утрате по вине переработчика может отражаться за балансом организации-переработчика следующим образом:
Дебет 003, субсчет «Материалы на складе»
— 22 000 руб. — принято сырье для обработки от заказчика;
Дебет 003, субсчет «Материалы, переданные на обработку»;
Кредит 003, субсчет «Материалы на складе»
— 22 000 руб. — давальческое сырье передано на обработку;
Дебет 003, субсчет «Материалы на складе брака»;
Кредит 003, субсчет «Материалы, переданные на обработку»
— 22 000 руб. — некачественное сырье передано из производства на склад брака;
Кредит 003, субсчет «Материалы на складе брака»
— 22 000 руб. — выбытие некачественного сырья.
Учет возмещаемого ущерба
В силу ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ (п. 2 ст. 393 ГК РФ). Возмещение убытков в полном размере означает, что в результате их возмещения кредитор должен быть поставлен в положение, в котором он находился бы, если бы обязательство было исполнено надлежащим образом.
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:
— расходы по обычным видам деятельности;
— прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими. Согласно п. 12 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете возмещение причиненных организацией убытков включается в состав прочих расходов.
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы могут быть признаны при выполнении следующих условий:
— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности (второй абзац п. 18 ПБУ 10/99).
Таким образом, если все условия, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, выполнены, возмещение причиненных убытков включается в состав прочих расходов на дату признания претензии.
Сумма подлежащих возмещению убытков в отчетном периоде их признания отражается записью:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»
— 22 000 руб. — отражен признанный организацией ущерб, подлежащий возмещению.
Погашение задолженности перед кредитором оформляется проводкой:
Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 50 (51)
— 22 000 руб. — выплачены суммы возмещения ущерба.
В случае осуществления зачета взаимных требований вместо предыдущей записи оформляется проводка:
Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 62
— 22 000 руб. — отражен зачет встречных требований.
Документооборот
Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Следовательно, передача давальческого сырья для переработки может быть оформлена самостоятельно разработанным организацией-заказчиком (с учетом требований Закона N 402-ФЗ) актом приема-передачи или накладной.
В рассматриваемой ситуации в процессе обработки давальческого сырья может быть выявлен брак, который невозможно выявить при его приемке на склад. Бракованное сырье поступает на склад брака, а оттуда возвращается заказчику. Передача бракованных материалов на склад брака может быть также оформлена требованием-накладной (форма N М-11), накладной (форма N М-15) или иным документом, утвержденным руководителем организации (п. 112 Методических указаний).
Акт, которым оформляют возврат некачественных материалов непосредственно заказчику, разрабатывается организацией самостоятельно с учетом требований к первичным документам, изложенных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, и утверждается ее руководителем.
Таким образом, первичные учетные документы по приему, возврату и внутреннему перемещению давальческих материалов могут быть разработаны организацией самостоятельно. Кроме того, для указанных целей могут использоваться унифицированные формы документов, предназначенные для оформления движения материалов при условии их соответствия требованиям, установленным ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
