Аренда земли: особенности бухучета и налогообложения

Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, арендует земельный участок у Комитета по управлению имуществом города (далее — Комитет). 07.12.2017 организацией было подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости земельного участка в Комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости при Управлении Росреестра (далее — Комиссия). 21.12.2017 Комиссия вынесла решение об уменьшении кадастровой стоимости земельного участка. Дата утверждения новой кадастровой стоимости — 21.12.2017, дата внесения сведений о кадастровой стоимости в ЕГРН — 11.01.2018. Комитет произвел перерасчет арендной платы начиная с 2017 года, выдал акт сверки 14.02.2018. В 2017 года в декларации по налогу на прибыль отражен налог к уплате. В каком периоде, во избежание штрафных санкций, следует отразить уменьшение размера арендной платы, учтенной в составе расходов в 2017 году, для целей налогообложения по налогу на прибыль: в 2017 году с последующим предоставлением корректировочных налоговых деклараций по налогу на прибыль или в 2018 году?

По данному вопросу эксперты ГАРАНТ придерживаются следующей позиции:
Организация в рассматриваемой ситуации не должна представлять уточненные декларации по налогу на прибыль организаций за прошлый налоговый период (2017 год), равно как и доплачивать налог на прибыль и пени за указанные периоды. Перерасчет арендных платежей, уплаченных в 2017 году, организации следует отразить в составе внереализационных доходов текущего налогового периода, руководствуясь датой документа, служащего основанием для произведения расчетов (акт сверки, выданный Комитетом по управлению имуществом).
Однако не исключаем, что контролирующие органы могут придерживаться иного мнения, полагая, что уменьшение арендной платы следовало квалифицировать как ошибку (искажения) налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год.

Обоснование позиции:

Основания для изменения арендной платы

Пункт 1 ст. 65 Земельного Кодекса РФ (далее — ЗК РФ) закрепляет принцип платности пользования землей в Российской Федерации. Формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата. В отношении земельных участков, которые находятся в государственной или муниципальной собственности, размер арендной платы определяется в соответствии с Основными принципами определения арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 16.07.2009 N 582 (п. 1 ст. 39.7 ЗК РФ). Данным постановлением утверждены также Правила определения размера арендной платы, а также порядка, условий и сроков внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации (далее — Правила).
При этом в случае расчёта арендной платы на основании кадастровой стоимости земельного участка (в соответствии с пп. «а» п. 2 Правил) федеральные органы исполнительной власти предусматривают в таком договоре возможность изменения арендной платы в связи с изменением кадастровой стоимости земельного участка. При этом арендная плата подлежит перерасчёту по состоянию на 1 января года, следующего за годом, в котором произошло изменение кадастровой стоимости.
Однако в рассматриваемом случае кадастровая стоимость была изменена в результате разрешения спора о размере ранее установленной кадастровой стоимости. То есть фактически было признано, что кадастровая стоимость земельного участка определена неверно, и решением об уменьшении кадастровой стоимости земельного участка кадастровая стоимость была поправлена.
Абзацем пятым ст. 24.20 Федерального закона РФ от 29.07.1998 N 135-ФЗ предусмотрено, в случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости.
Таким образом, в связи с изменением (уменьшением) кадастровой стоимости земельного участка осуществлен перерасчет арендной платы за прошлый период (2017 год) исходя из новой кадастровой стоимости.

Учет арендной платы для целей исчисления налога на прибыль

В общем случае арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Обязательным условием для учета расходов в целях налогообложения прибыли является их документальное подтверждение в силу п. 1 ст. 252 НК РФ, при этом согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде арендных платежей может признаваться дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или же последний день отчетного (налогового) периода.
Таким образом, до вынесения государственным органом решения об уменьшении кадастровой стоимости земельного участка размер арендной платы был установлен договором аренды, на основании которого арендная плата в установленном размере правомерно учитывалась организацией в расходах при расчете налога на прибыль, что соответствовало требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
В силу ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога изменяется при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Таким основанием является (п. 1 ст. 81 НК РФ):
— неотражение или неполнота отражения сведений;
— ошибки (искажения), обнаруженные в текущем периоде, но относящиеся к прошлым периодам.
В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
По нашему мнению, первое основание подразумевает сведения, которые имелись (или должны были быть в наличии) на момент составления декларации, однако не нашли в ней своего отражения.
Во втором основании понятие ошибки для целей НК РФ применяется в том значении, в каком оно используется в п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010) (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).
Так, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).
Вместе с тем заметим, что понятие «искажение» положениями ПБУ 22/2010 не установлено.
Таким образом, для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде производится перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения налогоплательщиком самостоятельно ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2013 N Ф07-7701/12 по делу N А21-2332/2012).
По нашему мнению, к факту принятия государственным органом решения об уменьшении кадастровой стоимости земельного участка, повлекшего перерасчет арендной платы по договору аренды земельного участка за прошедший налоговый период, необходимо относиться в анализируемой ситуации как к новому обстоятельству, возникшему в текущем налоговом периоде.
В соответствии с этим полагаем, что перерасчет арендных платежей, уплаченных в 2017 году, организации следует отразить в составе внереализационных доходов, перечень которых, в силу абзаца второго ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим, руководствуясь датой документа, служащего основанием для произведения расчетов (акт сверки, выданный Комитетом по управлению имуществом).
Отметим, что официальных разъяснений по аналогичным ситуациям нами не обнаружено.
В письме Минфина России от 12.11.2012 N 03-03-10/126 указывается, что вынесение судебного решения об изменении цены договора (стоимости работ) по иску одной из сторон договора свидетельствует о неправильном применении стороной (сторонами) договора норм гражданского права при заключении или исполнении соответствующего договора в части определения стоимости переданного объекта, что по своему экономическому смыслу эквивалентно ошибке.
В последних своих разъяснениях Минфин России придерживается позиции, что изменение договорной стоимости (цены) товаров (работ, услуг) и возникшие в связи с этим доходы или расходы «учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период» (письма Минфина России от 19.03.2018 N 03-03-06/1/16725, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833, от 12.07.2017 N 03-03-06/1/44103). При этом финансовое ведомство уже не обращается в терминологии, содержащейся в ПБУ 22/2010.
По нашему мнению, приведенные выводы финансового ведомства справедливы для случаев изменения цены вследствие изменения объемов или качества товаров (работ, услуг), поставленных (выполненных, оказанных) в прошлых периодах (например, как в ситуации, отраженной в письме Минфина России от 14.02.2017 N 03-07-09/8251).
Кроме того, в анализируемом случае стоимость аренды участка определяется на основании нормативных актов, а не в силу договоренности сторон.
К тому же принятие Комиссией решения об уменьшении кадастровой стоимости земельного участка является изменением фактических обстоятельств, произошедшим в текущем налоговом периоде. То есть нет оснований считать пересчет арендной платы вследствие изменения кадастровой стоимости земельного участка ошибкой или искажением при исчислении налоговой базы в прошлом периоде.
Поэтому мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемой ситуации организация не должна представлять уточненные декларации по налогу на прибыль организаций за прошлый налоговый период, равно как и доплачивать налог на прибыль и пени за указанный период.
Сумма переплаты арендной платы, образовавшаяся в результате ее пересчета исходя из новой кадастровой стоимости, подлежит учету в составе внереализационных доходов текущего налогового периода.
Однако не исключаем, что контролирующие органы могут придерживаться иного мнения. В целях снижения налогового риска организация может использовать свое право налогоплательщика на обращение за разъяснениями в территориальный налоговый орган или Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей