Исправление ошибок в налоговом учете

Как следует из норм ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При невозможности определить период совершения ошибок (искажений) такой перерасчет осуществляется за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

С 1 января 2010 г. налогоплательщик вправе провести перерасчет за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Вполне возможна ситуация, когда выявленная переплата по одному налогу повлекла за собой недоплату по другому. Так, завышение сумм транспортного или земельного налога, налога на имущество организаций, учитываемых в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль, приводит к недоплате последнего. По мнению ФНС России (письмо от 08.12.2011 № АС-4-2/20776), в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой налог, учитываемый в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль организаций [2, подп. 1 п. 1 ст. 264], указан в сумме, меньшей ранее заявленной, налоговому органу следует сообщить налогоплательщику о его обязанности и потребовать представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, установленной п. 1 ст. 81 НК РФ.

При этом Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.01.2012 № 10077/11 пришел к выводу, что исчисление земельного и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при определении налога на прибыль.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям ст. 252 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. При этом корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

В отношении исправления ошибок (искажений) по налогу на прибыль организаций следует руководствоваться следующими общими правилами.

Если организация обнаружила сумму не учтенного в прошлых налоговых периодах расхода, то такой расход отражается в текущем налоговом периоде, в котором выявлена ошибка(искажение), в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т. д.) (письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148).

Если же в результате ошибки налоговая база оказалась занижена, организация должна представить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором допущена ошибка (искажение) (см., в частности, письмо Минфина России от 02.04.2010 № 03-02-07/1-146).

При невозможности определить период совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога осуществляется за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) [2, п. 1 ст. 54].

Если налогоплательщиком в налоговом периоде, когда была совершена ошибка, получен налоговый убыток, а исправление такой ошибки не приводит к возникновению положительной налоговой базы, то эта ошибка также не считается ошибкой, повлекшей переплату налога. В таком случае налогоплательщику следует подать уточненную декларацию, в которой налоговый убыток будет увеличен или уменьшен (см., например, письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).

В.В. Батурин