Ликвидация организации: налоговые последствия

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

При этом передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при ликвидации не является реализацией [2, подп. 5 п. 3 ст. 39]. Следовательно, если стоимость передаваемого имущества превышает стоимость доли в уставном капитале участника, это превышение формирует объект налогообложения по налогу на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибыль в целях главы 25 НК РФ определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно ст. 248 НК РФ под доходами понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, в том числе в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Таким образом, превышение стоимости передаваемого имущества над стоимостью доли в уставном капитале участника облагается налогом на прибыль организаций.

Если участник — юридическое лицо, следует руководствоваться положениями ст. 277 НК РФ: доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев) [2, п. 2 ст. 277].

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством Российской Федерации, при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества между его участниками [2, подп. 4 п. 1 ст. 251].

Таким образом, у акционера (участника) общества возникает налогооблагаемый доход в виде безвозмездно полученного имущества.
При этом стоимость объектов основных средств, принимаемых налогоплательщиком-акционером (участником, пайщиком) от ликвидируемой организации, в целях налогового учета определяется исходя из рыночной цены получаемого имущества (имущественных прав) на момент его (их) получения за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 05.04.2011 № 03-03-06/1/212.

Если участник — физическое лицо, то налогообложение НДФЛ получаемых доходов производится в общем порядке. Общество, передавая участнику — физическому лицу денежные средства в виде дивидендов, должно удержать налог по ставке, установленной ст. 224 НК РФ, и в качестве налогового агента перечислить в бюджет (письмо Минфина России от 14.01.2013 № 03-08-05). Если имущество передается в натуральной форме, налоговый агент (ликвидируемая организация) должен направить в налоговый орган уведомление о невозможности удержать НДФЛ с физического лица.

В отношении НДС складывается следующая ситуация. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, а также передача имущественных прав. Не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, а именно передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при его ликвидации. Таким образом, ликвидируемая организация уплачивает в бюджет НДС со стоимости переданного имущества, превышающей первоначальный взнос акционера (участника) общества.

Передача участнику имущества в части, превышающей размер первоначального взноса, согласно п. 3 ст. 164 НК РФ подлежит налогообложению НДС по ставке 18 %. На основании п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества без включения НДС.

Одновременно ликвидируемой организации на стоимость передаваемого имущества следует выставить счет-фактуру в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ. В графе 5 счета-фактуры, по нашему мнению, следует указать сумму превышения, определяемую как разницу между стоимостью передаваемого имущества и суммой первоначального взноса, в графе 8 — сумму НДС, исчисленную по соответствующей ставке, в графе 9 — стоимость имущества с учетом суммы НДС, отраженной в графе 8 счета-фактуры, передаваемого акционеру (участнику) при выходе его из общества.

На основании полученного счета-фактуры налогоплательщик-акционер (участник) имеет право на вычет суммы НДС, отраженной в этом счете-фактуре. При этом вычет указанной суммы налога производится в порядке, предусмотренном статьями 171, 172 НК РФ.

Следует также обратить внимание на то, что ликвидируемой организации необходимо восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету при приобретении передаваемого акционеру (участнику) имущества. При этом на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится исходя из стоимости имущества, соответствующей первоначальному взносу акционера (участника), поскольку в силу подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в пределах первоначального взноса не признается объектом налогообложения НДС.
Е.Ф. Восканян