Вычеты по НДС при строительстве жилого дома с нежилыми помещениями

В Управление досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России поступила жалоба на решение налогового органа, которым признано неправомерным применение налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при строительстве жилого комплекса. Основанием для отказа в применении налоговых вычетов послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение положений п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик не вел раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
В обоснование своей позиции налогоплательщиком приведены следующие доводы:
— в проверяемом периоде операции, предусмотренные подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ (реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир), не осуществлялись, в связи с чем отсутствовали основания и возможность для применения п. 4 ст. 170 НК РФ;
— согласно п. 5 ст. 149 НК РФ он вправе отказаться от использования льготы, предусмотренной подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ;
— пункт 6 ст. 171 НК РФ, в котором устанавливается специальный порядок применения налоговых вычетов при ведении строительно-монтажных работ, не содержит исключений в отношении строительства жилых домов. Данной нормой предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм НДС, принятых ранее к налоговому вычету, только в случае использования объекта недвижимости для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Отказывая налогоплательщику в удовлетворении жалобы, Федеральная налоговая служба руководствовалась следующим.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, включая реализацию предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачу имущественных прав.
Согласно подпунктам 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Об этом говорится в п. 5 ст. 149 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам
и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом положениями абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривается обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежат и в расходы,
принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются.
Как следует из системного толкования норм статей 170 и 171 НК РФ, обстоятельством, подлежащим исследованию при разрешении вопроса о правомерности принятия налогоплательщиком к вычету предъявленных подрядчиками при строительстве жилого дома сумм НДС, является изначально предполагаемая цель использования строящегося объекта недвижимости — для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
В ходе рассмотрения жалобы установлено, что в проверяемых налоговых периодах налогоплательщик осуществлял строительство жилых домов с объектами социально-бытового назначения (подземные гаражи-стоянки, административный корпус, котельная и др.).
Налогоплательщик привлекал средства физических и юридических лиц на основании предварительных договоров, договоров долевого участия в строительстве, а также договоров о привлечении финансовых средств в строительство (договоров инвестирования).
В представленных налогоплательщиком в ходе налоговой проверки предварительных договорах
говорилось о намерениях сторон подготовить и заключить в дальнейшем договоры участия в долевом строительстве многоквартирного дома с целью приобретения физическими лицами прав собственности на квартиры.
По условиям договоров о привлечении финансовых средств в строительство (договоров инвестирования) соинвесторы передают инвестору (налогоплательщику) целевые денежные средства для реализации инвестиционного проекта по строительству объекта.
Денежные средства от контрагентов по указанным договорам поступали с пометкой «НДС не облагается», что подтверждается выписками по расчетному счету налогоплательщика. В налоговых декларациях по НДС налогоплательщик с полученных денежных средств налог не исчислял и в бюджет не уплачивал.
Цель привлечения денежных средств и выполнения строительно-монтажных работ подрядными организаци ями — строительство жилых домов с последующей реализацией квартир — подтверждается, в частности, и проведенной налогоплательщиком рекламной кампанией.
Таким образом, налоговым органом в ходе налоговой проверки доказан факт направленности деятельности налогоплательщика на осуществление операций, не облагаемых НДС в соответствии с подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Довод налогоплательщика о возможности отказаться от использования налоговой льготы, предусмотренной подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, ФНС России также не принят по следующим основаниям.
В п. 5 ст. 149 НК РФ предусмотрен способ отказаот льготы путем подачи заявления в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Однако в соответствующие налоговые периоды налогоплательщик этим не воспользовался. Таким образом, у него отсутствовало право на применение налоговых вычетов по НДС.
Аналогичная правовая позиция высказана ВАС РФ в определении от 16.04.2012 № ВАС-3829/12.
Е.А. Костерова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, журнал «Налоговая политика и практика», № 10/2013.