Как правильно вести раздельный учет средств?

Организация является заказчиком строительства многоквартирного жилого дома. Окончание строительства дома — начало 2015 года. Стройка ведется с привлечением денежных средств участников долевого строительства и целевых кредитных средств. Как правильно вести раздельный учет средств?

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Федеральным законом от 28.11.2011 N 337-ФЗ «О внесении изменений в ГрК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» ст. 1 ГрК РФ дополнена п. 22. Указанной нормой в ГрК РФ введено новое понятие «технического заказчика». Конкретизировано, что техническим заказчиком могут быть физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо, которые уполномочены застройщиком и от имени застройщика вправе заключать договоры:
— о выполнении инженерных изысканий;
— о подготовке проектной документации;
— о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства.
Технические заказчики подготавливают задания на выполнение указанных видов работ, предоставляют лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ. Они же утверждают проектную документацию, подписывают документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляют иные функции, предусмотренные ГрК РФ.
При этом установлено, что застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно. По сути, используемое ранее понятие «заказчик» (п. 3 ст. 47 ГрК РФ в прежней редакции) заменено на понятие «технический заказчик», полномочия которого определены наиболее полным образом, чем полномочия «заказчика».
Бухгалтерский учет в сфере строительства ведется в соответствии с письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (далее — Положение N 160), действующим в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445), а организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы — в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
Поскольку, как указывалось выше, организация как заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства, то до передачи построенного объекта застройщику (соинвесторам) учет затрат на строительство производится в учете заказчика.
При этом согласно п. 2.3 Положения N 160, а также согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов), расходы, связанные с возведением объектов строительства, у организации, исполняющей функции заказчика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом) При этом состав капитальных затрат на строительство определяется сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой 81-35.2004.
Согласно п. 3.1.7 Положения N 160 к затратам, не предусмотренным сметным расчетом и не увеличивающим стоимость основных средств, относятся, в частности, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральном банком России. При этом Положением N 160 предписывается вести учет таких затрат также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», но на отдельном субсчете и списывать их в дальнейшем за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций (п. 3.2.5 Положения N 160).
Порядок учета расходов по кредитам и займам регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15/2008).
Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами по займам (расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным кредитам) являются проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), дополнительные расходы по займам.
Исходя из п. 1 ст. 809, ст. 819 ГК РФ процентами по кредитному договору считается сумма, уплачиваемая на сумму предоставленных заемщику денежных средств. Договор на открытие кредитной линии является разновидностью кредитного договора.
В силу п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
При этом в стоимость инвестиционного актива включаются лишь проценты, причитающиеся к оплате кредитору, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в общем случае в стоимость инвестиционного актива при выполнении условий, предусмотренных п. 9 ПБУ 15/2008, а прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008).
В свою очередь, для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Как мы поняли из заданного вопроса, построенный многоквартирный дом впоследствии не предполагаются к принятию в бухгалтерском учете Вашей организацией, являющейся одновременно и заемщиком, и заказчиком. В связи с этим он не отвечает критерию инвестиционного актива, а являются, по сути, готовой продукцией Вашей организации.
Обращаем внимание, что в соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Привлеченные же средства инвесторов являются средствами целевого финансирования и учитываются на балансовом счете 86 «Целевое финансирование» либо на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с инвесторами», в зависимости от выбранного метода, отраженного в учетной политике организации (п.п. 2, 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Так, Минфин России в своем письме от 18.05.2006 N 07-05-03/02 предлагает в этих целях (когда речь идет об услугах заказчика-застройщика) использовать счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». С его мнением соглашаются и судьи (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2009 N А11-10400/2008). В своих аргументах они ссылаются на то, что денежные средства, полученные от инвесторов (дольщиков), фактически не являются целевым финансированием, а относятся к предварительной оплате стоимости передаваемой физическим и юридическим лицам жилой (или иной) площади в строящихся объектах. К тому же действующий План счетов предусматривает применение счета 86 «Целевое финансирование» для целей учета средств, полученных в рамках строительства. Кроме того, средства, которые заказчик получает от инвесторов или дольщиков, используются для их целей, а не для целей заказчика. Поэтому и учитываются они на счетах расчетов, а именно на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».
В более поздних разъяснениях Минфина России указано, что для целей налогового законодательства такие средства включены в состав средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, денежные средства, получаемые от инвесторов, правомерно учитываются заказчиком на счете 86 «Целевое финансирование» в качестве инвестиций (письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/75, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2010 N А32-17119/2009-3/99, от 25.09.2008 N Ф08-5777/2008, Центрального округа от 04.08.2010 N А35-1324/2009).
Таким образом, организация должна самостоятельно решить, каким счетом руководствоваться.
При получении денежных средств от инвестора в бухгалтерском учете будет сформирована следующая запись:
Дебет 51 Кредит 76 (86), субсчет «Расчеты с инвестором»
— получены денежные средства от инвестора в счет предстоящих работ по строительству многоэтажного жилого дома.
В рассматриваемом случае заказчик принимает выполненные работы у подрядчика (договор заключен между заказчиком и подрядчиком), то при этом подписывается акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). На основании акта и составленной подрядчиком справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) заказчик отражает стоимость выполненных работ в составе незавершенного строительства:
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 08, субсчет «Строительство многоэтажного жилого дома» Кредит 76 (60)
— сумма расходов, предъявленных подрядчиком;
Дебет 19, субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 76 (60)
— сумма предъявленного НДС по этим расходам.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Медведь Светлана