Договор заключен в 2025 году, ставка НДС 20%, предоплата перечислена по этой ставке. Акты сдачи-приемки (формы КС-2, КС-3) и УПД подписаны в 2026 году. По какой ставке НДС оплачиваются работы?

Если договор был заключен в 2025 году со ставкой НДС 20%, предоплата перечислена также в 2025 году с НДС 20%, а выполненные работы (КС-2, КС-3 и УПД) оплачиваются в 2026 году, то применяется ставка НДС 22%.

Даже если предоплата была получена до 1 января 2026 года с НДС 20%, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) после 1 января 2026 года исчисление налога должно производиться по ставке 22%. Такие разъяснения были даны ФНС России при предыдущем повышении ставки НДС (с 18% до 20%) и применимы к текущей ситуации.

Моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении работ является дата подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком. Следовательно, в отношении работ, фактически произведенных в 2025 году, но акты сдачи-приемки которых подписаны в 2026 году, применяется ставка НДС в размере 22%.

В частности, раздел Аванс получен до 1 января 2026 года, а отгрузка произошла после этой даты.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Организация (общая система налогообложения) в первом квартале 2026 года дважды оформила чек на один и тот же платеж, при этом задублированный чек был ошибочно оформлен «Без НДС», а следовало указать «НДС 22%».

Могут ли быть применены санкции в случае, если организация не сформирует чеки коррекции? Могут ли организацию оштрафовать за лишние чеки? Могут ли организацию оштрафовать за ошибки в чеках, которые не нужно было оформлять? Каков размер штрафных санкций для излишне оформленных чеков и чеков с ошибками (в том числе с неверной ставкой НДС)? Применяется один штраф ко всей совокупности излишне оформленных чеков, чеков с ошибками или штраф за каждый такой чек?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Не исключено, что при проверке контролеры могут оштрафовать организацию за излишне пробитые чеки как за нарушение порядка применения ККТ (однозначного отрицать это нельзя на данный момент). В этом случае штраф назначат один за совокупность выявленных таким образом нарушений. За ошибки в излишне пробитых чеках отдельного штрафа не будет.

Избежать штрафа может помочь оформление чеков коррекции.

Обоснование позиции:

За нарушения законодательства о применении ККТ в ст. 14.5 КоАП РФ установлена административная ответственность. Для организаций и ИП, обязанных применять ККТ, ответственность дифференцирована и зависит от вида совершенного противоправного деяния.

Смотрите материал: Ответственность за нарушение законодательства о применении ККТ.

Прежде всего это — неприменение ККТ в установленных случаях (ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ). В этом случае административная ответственность:

— в отношении должностных лиц и ИП — штраф в размере от 1/4 до 1/2 размера суммы расчета, осуществленного без применения ККТ, но не менее 10 000 рублей;

— в отношении юридических лиц — штраф от 3/4 до 1 размера суммы расчета, осуществленного без применения ККТ, но не менее 30 000 рублей.

Неприменением ККТ признается отсутствие сформированных в момент и на месте расчета фискальных данных, подлежащих передаче через оператора фискальных данных (ОФД) в налоговый орган, содержащих информацию о совершенном расчете.

В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 было разъяснено, что под неприменением контрольно-кассовых машин следует понимать фактическое неиспользование ККТ (в том числе по причине его отсутствия).

При этом неприменение ККТ (ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ) отличается от применения ККТ с нарушением установленного порядка тем, что в первом случае кассовый чек (БСО) не был вообще сформирован (и фискальные данные, соответственно, тоже). В ч. 4 ст. 14.5 КоАП речь идет о правонарушении, когда чек (фискальные данные) был сформирован, но с нарушением порядка и условий применения ККТ, установленных в Законе N 54-ФЗ.

В этом случае имеет место применение ККТ, которая не соответствует установленным требованиям, либо применение ККТ с нарушением установленных порядка ее регистрации, порядка, сроков и условий ее перерегистрации, порядка и условий ее применения (ч. 4 ст. 14.5 КоАП РФ). При этом административная ответственность:

— в отношении должностных лиц и ИП — предупреждение или штраф от 1500 до 3000 рублей;

— в отношении юридических лиц — предупреждение или штраф от 5000 до 10 000 рублей.

Применение ККТ с нарушением условий и порядка применения, установленных Законом N 54-ФЗ (ч. 4 ст. 14.5 КоАП РФ), включает множество нарушений, в том числе связанных с неправильным формированием фискальных данных при применении ККТ (например, указание неверной системы налогообложения, места или времени расчетов, отсутствие любого из обязательных реквизитов, установленных п. 6.1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ или ошибки в реквизитах и т.п.) (письма ФНС России от 23.12.2022 N АБ-3-20/14698@, от 25.08.2021 N АБ-4-20/11987, от 24.08.2021 г. N АБ-4-20/11905@).

Формально в рассматриваемой ситуации (лишние чеки, в том числе пробитые с ошибками) произошло как раз применение ККТ с нарушением условий и порядка ее применения. Ведь ККТ не должна была применяться.

Правда, иную позицию можно найти в письме ФНС России от 26.10.2018 N ЕД-4-20/21001@: пользователь пробил чеки ККТ, хотя не должен был, так как осуществлялся, как можно понять из вопроса, безналичный расчет между организацией и другой организацией или ИП); в указанной ситуации ФНС не увидела оснований для применения административной ответственности.

Но сложно сказать, какой подход выберут инспекторы при проверке организации. Возможно, они все-таки посчитают, что нарушение порядка применения ККТ есть. Поэтому целесообразно сформировать чек коррекции в отношении данной ошибки. Это точно позволит избежать ответственности за неприменение ККТ, а также исключит излишние подозрения контролеров в отношении, как они могут посчитать, сокрытия выручки.

Согласно примечанию к ст. 14.5 КоАП РФ организация или ИП могут быть освобождены от административной ответственности за административное правонарушение, предусмотренное чч. 2, 4 или 6 ст. 14.5 КоАП РФ, если соблюдены в совокупности следующие условия:

— лицо добровольно заявило в налоговый орган в письменной форме о совершенном нарушении или направило в налоговый орган кассовый чек коррекции (бланк строгой отчетности коррекции);

— на момент обращения лица с заявлением в налоговый орган либо направления кассового чека коррекции (бланка строгой отчетности коррекции) налоговый орган не располагал соответствующими сведениями и документами о совершенном административном правонарушении;

— представленные сведения и документы либо кассовый чек коррекции (бланк строгой отчетности коррекции) являются достаточными для установления события административного правонарушения.

На необходимость соблюдения этих условий с целью предотвращения привлечения к ответственности обращают внимание и официальные ведомства (смотрите письма Минфина России от 25.10.2022 N 30-01-15/103178, ФНС России от 23.11.2020 N СД-4-3/19218@).

Методические указания по формированию фискальных документов при исправлении ошибок и формировании чека коррекции приведены в письме ФНС России от 06.08.2018 N ЕД-4-20/15240@. Подробнее о формировании чека коррекции смотрите здесь.

Заявление о допущенном правонарушении, ответственность за совершение которого предусмотрена чч. 2, 4 и 6 статьи 14.5 КоАП РФ, представляется в электронной форме через кабинет ККТ в срок не позднее трех рабочих дней, следующих за днем добровольного исполнения обязанности (п. 16 приложения к приказу ФНС России от 19.07.2021 N ЕД-7-20/673@).

Смотрите материал: Освобождение от ответственности за неприменение ККТ.

О порядке аннулирования чека ККТ смотрите также в ответе на Вопрос: Существует ли порядок аннулирования выбитого кассового чека (был ошибочно выбит на физическое лицо вместо юридического)? Нужно ли обращаться в налоговый орган для этого? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, апрель 2023 г.)

Отметим также, что в соответствии с ч. 1 ст. 4.4 КоАП РФ при совершении лицом двух и более административных правонарушений административное наказание назначается за каждое совершенное административное правонарушение, за исключением случаев, предусмотренных частями 5 и 6 этой статьи.

Частью 5 ст. 4.4 КоАП РФ (в редакции Федерального закона от 26.03.2022 N 70-ФЗ, действующей с 06.04.2022) установлено, что если при проведении одного контрольного (надзорного) мероприятия (далее — КНМ) в ходе осуществления государственного контроля (надзора), муниципального контроля выявлены два и более административных правонарушения, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей (частью статьи) раздела II КоАП РФ или закона субъекта Российской Федерации об административных правонарушениях, то совершившему их лицу назначается административное наказание как за совершение одного административного правонарушения.

Поэтому, по нашему мнению, если в ходе проверки будут выявлены несколько излишне пробитых чеков (в том числе с ошибками, допущенными в них) и налоговые органы посчитают это нарушением порядка применения ККТ, то за это нарушение будет назначено одно наказание в сумме, определенной ч. 4 ст. 14.5 КоАП РФ.

При этом по общему правилу к административной ответственности по одному и тому же факту нарушения могут быть одновременно привлечены как юридическое лицо, так и виновное должностное лицо (ч. 3 ст. 2.1 КоАП РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

В 2025 г. организация провела корректировку реализации услуг за 2024 год. Необходимо ли в данном случае уменьшить налоговую базу за 2024 год и подать уточненную декларацию по налогу на прибыль? Сумма налога будет к уменьшению. Какими проводками это необходимо оформить?

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (третий абзац п. 1 ст. 54 НК РФ). То есть если организация может определить конкретный период, к которому относятся выявленные (неучтенные) расходы, исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476).

Смотрите Энциклопедия решений. Как учесть убытки (расходы) прошлых лет, выявленные в текущем периоде, при исчислении налога на прибыль.

Но с 1 января 2025 года общая ставка по налогу на прибыль организаций повышена с 20% до 25%. Как быть в ситуации, когда компания после повышения ставки обнаружила завышение налоговой базы прошлых периодов?

Минфин России в письмах от 21.07.2025 N 03-07-11/70802, от 30.06.2025 N 03-03-06/1/63275, от 24.06.2025 N 03-03-06/1/61420, от 15.05.2025 N 03-03-06/1/47786 напомнил, что не допускается уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (их совокупности), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности. Также в определении Конституционного Суда РФ от 20.12.2018 N 3115-О отмечено, что положения НК РФ определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических (неискаженных) показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Поэтому, считает Минфин, уменьшение налоговой базы текущего периода, в котором размер ставки по налогу прибыль превышает размер ставки, действовавшей в периоде, к которому относятся принимаемые расходы, является искажением налоговых обязательств, в связи с чем использовать такой способ корректировки налоговой базы у налогоплательщика оснований нет.

Смотрите Энциклопедия решений. Как исправить ошибки в налоговом учете по налогу на прибыль.

Отметим, что с 01.01.2026 это правило закреплено законодательно в абзаце 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

То есть с учетом изложенного целесообразно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2024 год.

В бухгалтерском учете исправление ошибки, выявленной в текущем периоде, но относящейся к 2024 году, производится в текущем периоде в корреспонденции со счетом 84 «Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)» (если ошибка признана существенной), либо со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (если ошибка не является существенной).

Существенность следует применять не к отдельной выявленной ошибке (т.к. каждая ошибка может быть незначительной, но в совокупности они могут оказывать существенное влияние на показатели отчетности), а ко всей совокупности выявленных ошибок периода.

Если ошибка признана существенной, то дополнительно необходимо произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов (подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010). Под ретроспективным пересчетом понимается пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Смотрите Вопрос: Бухгалтерский учет исправления ошибки, выявленной в текущем периоде (уменьшение реализации прошлого года) (ответ Горячей линии ГАРАНТ, январь 2026 г.).

Если ошибка существенная:

Дебет 84 Кредит 62 — отражено уменьшение стоимости реализованных услуг.

Дебет 68 Кредит 84 — разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости реализованных услуг до и после уменьшения их стоимости, принята к вычету (сумма будет соответствовать сумме, отраженной в корректировочном счете-фактуре).

Если ошибка несущественная:

Дебет 91 Кредит 62 — отражено уменьшение стоимости реализованных услуг.

Дебет 68 Кредит 91 — разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости реализованных услуг до и после уменьшения их стоимости, принята к вычету (сумма будет соответствовать сумме, отраженной в корректировочном счете-фактуре).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Организация в октябре выплатила участнику дивиденды в размере 5 млн руб. Заплатила НДФЛ: 13% с 2,4 млн руб. и 15% с 2,6 млн руб. Далее в декабре участник вышел из общества, и ему была выплачена действительная стоимость доли в размере 60 млн. руб. Из них с 50 млн руб. НДФЛ не уплачивался, так как он владел ею более 5 лет, а с 10 млн руб. был уплачен НДФЛ: с 2,4 млн руб. — 13% и с 7,6 млн руб. — 15%.

Правильно ли то, что при выходе участника опять с 2,4 млн руб. НДФЛ был рассчитан по ставке 13%? Или надо было суммировать с выплаченными ранее дивидендами и уже при выходе участника не применять ставку НДФЛ 13%?

Дивиденды с 2025 года формируют совокупность налоговых баз, указанных в п. 6 ст. 210 НК РФ (в числе которых доходы от продажи имущества, дарения, проценты по вкладам в банках РФ и др.).

Смотрите, например, Вопрос: Физическое лицо получает заработную плату как сотрудник общества и дивиденды как учредитель. Доход до 2,4 млн руб. нужно учитывать совместно по этим видам дохода или по отдельности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2025 г.).

Налоговый агент при исчислении НДФЛ с дивидендов применяет налоговую ставку без учета иных налоговых баз (т.е. в зависимости от размера исключительно доходов от долевого участия).

Но с 1 января 2019 года к доходам в виде дивидендов приравнивается доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации (абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ).

То есть доходы участника, превышающие сумму расходов на приобретение доли в уставном капитале, приравнены к дивидендам. Поэтому налог на эти доходы рассчитывается с учетом особенностей, установленных ст. 214 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, подп. 2 п. 1.1 ст. 225 НК РФ).

Для целей исчисления НДФЛ полученные дивиденды и действительная стоимость доли подлежат суммированию как доходы, относящиеся к одной налоговой базе, связанной с доходами от долевого участия, которые учитываются отдельно от доходов от продажи имущества, дарения, процентов по вкладам в банках РФ и др.), поименованных в п. 6 ст. 210 НК РФ (подп. 3 п. 6 ст. 210 НК РФ).

В анализируемом случае при выплате дивидендов в октябре были правильно применены ставки 13% к 2,4 млн рублей и 15% к 2,6 млн рублей.

Однако при выплате действительной стоимости доли в декабре, если часть этой выплаты (10 млн рублей) подлежит налогообложению, то для исчисления НДФЛ необходимо суммировать эту налогооблагаемую часть (10 млн рублей) с ранее выплаченными дивидендами (5 млн рублей). Общая сумма составит 15 млн рублей.

Далее необходимо:

— применить ставку 13% к первым 2,4 млн рублей из этой общей суммы;

— применить ставку 15% к оставшейся части (15 млн — 2,4 млн = 12,6 млн рублей).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Организация (ООО на УСН, не является плательщиком НДС) является агентом по агентскому договору и действует от своего имени и за счёт принципала (ООО является плательщиком НДС). После получения счета-фактуры (далее — с/ф) от поставщика коммунальных услуг организация перевыставляет с/ф с НДС принципалу.

Как быть в случае получения аванса от принципала на счёт организации для дальнейшей оплаты услуг поставщику? Аванс сразу был уплачен поставщику, однако авансовый счет-фактура от него пока не получен.

Должна ли организация от своего имени выставлять принципалу авансовый с/ф с НДС и отражать номер этого авансового счета-фактуры в УПД в строке 5б, выставленного организацией принципалу?

Или организация должна в данном УПД в строке 5б отражать номер авансового счета-фактуры, полученного от Поставщика?

Налоговую базу по НДС у посредника, являющегося налогоплательщиком НДС, образует только агентское вознаграждение (п. 1 ст. 156 НК РФ). Само по себе получение от Принципала денежных средств на выполнение агентского поручения, а не в виде предоплаты посреднический услуг, в принципе не образуют объекта обложения НДС для Агента (подп. 1 п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ).

В связи с чем у Агента, получившего от Принципала денежные средства для их перечисления Поставщику услуг в авансовом порядке, не возникает обязанности определять «личную» налоговую базу с полученных средств и выставлять от своего имени авансовый счет-фактуру (п. 1 ст. 167, пп. 1, 3 ст. 168 НК РФ). Тем более в случае, когда Агент освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ), в этом случае он не выставляет счета-фактуры, в т.ч. на собственное агентское вознаграждение.

Агент, приобретающий для Принципала услуги от своего имени, лишь «перевыставляет» в его адрес счета-фактуры, полученные им от реальных Поставщиков услуг, в порядке, предусмотренном постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В случае получения предварительной оплаты Поставщик по общему правилу обязан выставить покупателю (в данном случае Агенту) авансовый счет-фактуру в течение 5 календарных дней с момента получения аванса. Далее Агент перевыставляет этот счет-фактуру в общем порядке на имя Принципала.

Подробнее смотрите Энциклопедия решений. Как комиссионеры и агенты составляют счета-фактуры при посреднических операциях? (февраль 2026).

К особенностям при авансовых расчетах можно отнести заполнение строки 5 «К платежно-расчетному документу», в которой Агентом указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств посредником продавцу и принципалом комиссионеру (агенту). Смотрите подп. з) п. 1 Правил заполнения счета-фактуры.

Но в любом случае Агент лишь перевыставляет полученные от продавцов счета-фактуры, дублируя данные из счета-фактуры фактического Поставщика. В связи с чем у него нет оснований для составления авансового счета-фактуры на имя Принципала при отсутствии соответствующего документа от Поставщика.

Что касается новой строки 5б «К счету-фактуре (счетам-фактурам), выставленному (выставленным) при получении оплаты, частичной оплаты» (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ в редакции с 01.01.2026 г.), то особенностей ее заполнения посредниками (комиссионерами, агентами) не предусмотрено. Полагаем, что она также заполняется путем повторения аналогичных данных из счета-фактуры Поставщика. Смотрите подп. з 2) п. 1 Правил заполнения счета-фактуры в будущей редакции (с 01.04.2026), письмо ФНС от 26.12.2025 N СД-4-3/11730@ «О доведении рекомендуемой формы счета-фактуры, формы книги покупок и формы книги продаж, применяемых с 01.01.2026».

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Услуга по обращению с отходами фактически оказана исполнителем в 2025 году по тарифам, утвержденным с учетом ставки НДС 20%. Исполнитель УПД выставляет в 2026 году (в наименовании указано «за декабрь 2025 года») по ставке НДС 20%. Имеет ли право исполнитель выставлять в 2026 году УПД по ставке 20% (за 2025 год)?

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду.

То есть НДС с реализации товаров, работ, услуг исчисляется по ставке, действующей на момент определения налоговой базы, а именно на раннюю из дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поэтому НДС со стоимости услуг, фактически оказанных в 2025 году, исчисляется по ставке 20% (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 166 НК РФ). Факт документального оформления в январе 2026 г. для целей налогообложения НДС роли не играет, учитывая, что в акте четко зафиксирован период оказания услуг.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Организация подписала соглашение с супругой мобилизованного сотрудника о ежемесячной компенсации и перечислении денежных средств на расчетный счет супруги мобилизованного сотрудника в фиксированной сумме для компенсации расходов услуг ЖКХ.

Облагается ли данная компенсация НДФЛ?

На основании п. 93 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы в виде денежных средств и (или) иного имущества, безвозмездно полученных лицами, призванными на военную службу по мобилизации в ВС РФ или проходящими военную службу по контракту, заключенному в соответствии с п. 7 ст. 38 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе», либо заключившими контракт о пребывании в добровольческом формировании (о добровольном содействии в выполнении задач, возложенных на ВС РФ), и (или) налогоплательщиками, являющимися членами семей указанных лиц, при условии, что такие доходы связаны с прохождением военной службы по мобилизации указанных лиц и (или) с заключенными указанными лицами контрактами.

ФНС России в письме от 27.12.2022 N БС-4-11/17665@, информации от 23.11.2022 указала, что для применения п. 93 ст. 217 НК РФ источник выплаты и периодичность их осуществления не имеют значения. Кроме того, из письма Минфина России от 22.05.2023 N 03-03-06/1/46288, письма ФНС России от 27.12.2022 N БС-4-11/17665@ следует, что приведенная норма распространяется и на доходы в виде материальной помощи. При этом критерии взаимосвязи выплат с прохождением военной службы по мобилизации законом не определены.

В данном случае на основании указанной нормы выплата по Соглашению освобождается от обложения НДФЛ. Важно, чтобы в Соглашении было указано, что выплата производится именно в связи с прохождением военной службы по мобилизации супруга сотрудницы на время этой службы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Какие условия применения льготы по НДС для ИП с ОКВЭД 93 (студия пилатеса)? Обязательно ли быть в реестре спортивных организаций (аккредитация)? Должна ли заработная плата сотрудников быть не меньше среднеотраслевой?

В соответствии с шестым абзацем подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий.

Для данной льготы не предусмотрено соответствия какому-либо реестру или уровню заработной платы работников. Важно лишь, чтобы услуга соответствовала понятию физкультурного, физкультурно-оздоровительного и спортивного мероприятия.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Физическое лицо не является резидентом РФ, но является гражданином РФ. Ему по наследству в 2018 году были переданы права требования по договору долевого участия (ДДУ) в долевом строительстве многоэтажного дома, заключенному с его матерью в 2014 году. Полная сумма по ДДУ внесена в 2015 году. Дом много лет не строился, застройщик «ушел» в банкротство, сейчас дом достроила другая компания. На данный момент дом сдан, акт приема-передачи квартиры пока не подписан.

Если по договору цессии, до подписания акта приема-передачи и ключей, передавать права по ДДУ другому гражданину, нужно ли будет уплатить НДФЛ с полученной суммы и в каком размере? Нужно ли уплачивать НДФЛ, если продажа будет осуществлена после оформления квартиры в собственность?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если квартира будет реализована нерезидентом РФ по договору цессии до регистрации права собственности на нее, НДФЛ должен быть уплачен со всей суммы дохода, полученного по такому договору, по ставке 30%.

Если квартира будет продана как объект недвижимости (имущество) после регистрации права собственности на нее, обязанности по уплате НДФЛ не возникнет.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. К последней категории в соответствии с положениями п. 2 ст. 207 НК РФ относятся физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

При этом данные положения применяются в отношении физических лиц независимо от их гражданства (письмо Минфина России от 09.12.2019 N 03-08-05/95678).

На основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ. Пунктом 2 ст. 217.1 НК РФ определено, что доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.

В соответствии с п. 4 статьи 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества в общем случае составляет пять лет. Это правило действует в отношении нерезидентов РФ: так же как и резиденты РФ, они не уплачивают НДФЛ при продаже имущества, находившего в собственности более минимального срока владения.

Вместе с тем если в рассматриваемом случае права требования на квартиру будут переданы по договору уступки прав требования до подписания акта приема-передачи с застройщиком и оформления права собственности, в целях исчисления НДФЛ речь следует вести не о продаже объекта недвижимого имущества (жилого помещения), а об уступке прав требования по договору ДДУ, т.е. о реализации имущественных прав.

Отметим, что понятие «имущество», применяемое для целей НК РФ, приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ — виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, за исключением имущественных прав.

С учетом сказанного, положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ к доходам, полученным при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве, не применяются (смотрите письмо Минфина России от 04.04.2022 N 03-04-05/27764). То есть при уступке прав требования по договору ДДУ в любом случае возникает объект налогообложения по НДФЛ (подп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209, ст. 41 НК РФ), срок возникновения этих права роли не играет. Положений, предусматривающих освобождение от налогообложения доходов, полученных при уступке права требования по договору, связанному с долевым строительством, НК РФ не предусмотрено (смотрите также письма Минфина России от 16.09.2020 N 03-04-05/81295, от 16.09.2020 N 03-04-05/81310, от 31.08.2020 N 03-04-09/7624 и др.).

Пунктом 3 ст. 224 НК РФ определено, что налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением некоторых видов доходов, поименованных в данной норме. Доходы от уступки прав требования в список этих исключений не попадают.

Соответственно, полученный нерезидентом доход от уступки прав требования по договору ДДУ подлежит обложению по ставке 30%.

В силу п. 3 ст. 210 НК РФ основная налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и абзацем вторым подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущественного права. При этом абзац девятнадцатый подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ предусматривает, что в случае, если при получении налогоплательщиком имущества, имущественных прав в порядке наследования или дарения налог в соответствии с пп. 18, 18.1 ст. 217 НК РФ не взимается, при налогообложении доходов, полученных при продаже (в том числе по договору мены) таких имущества, имущественных прав и (или) при погашении таких имущественных прав, учитываются также документально подтвержденные расходы наследодателя (дарителя) на приобретение таких имущества, имущественных прав, если эти расходы не учитывались наследодателем (дарителем) в целях налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных подп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Однако согласно подп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ основная налоговая база — это налоговая база по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ.

В рассматриваемом случае, как указано выше, при уступке имущественных прав должна применяться ставка, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ. Поэтому налогоплательщик (нерезидент РФ) не сможет воспользоваться правом уменьшить сумму доходов на сумму фактически произведенных расходов, связанных с приобретением этого имущественного права.

Иными словами, НДФЛ в рассматриваемой ситуации должен быть уплачен со всей суммы дохода, который будет получен по договору цессии.

Обращаем внимание, что в силу п. 4 ст. 229 НК РФ физическое лицо, получившее доход от продажи имущественных прав, обязано самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ, а также представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета.

Отметим также, что окончательный налоговый статус физического лица (резидент или нерезидент) определяется по итогам налогового периода (календарного года), в котором был получен доход от продажи имущества или имущественных прав. Если по итогам года физлицо — продавец проведет в РФ более 183 дней, он приобретет статус резидента, и тогда к доходу от уступки прав требования будет применяться ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ от 13% до 22% (или в зависимости от величины дохода), а также он сможет воспользоваться правом на уменьшение дохода на сумму расходов, произведенных наследодателем.

Как было сказано в предыдущей консультации, право собственности на квартиру может быть зарегистрировано участником долевого строительства только после подписания передаточного акта и представления его в числе документов на государственную регистрацию права собственности, после которой и будет погашена запись о государственной регистрации договора участия в долевом строительстве (ч. 11 и ч. 11.1 ст. 48 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»). В этом случае реализация недвижимости будет осуществляться уже на основании договора купли-продажи, а не по договору уступки прав. То есть для целей исчисления НДФЛ речь уже будет идти о продаже имущества, а не имущественных прав.

Минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества, как уже говорилось, в общем случае составляет пять лет (ст. 217.1 НК РФ). Это правило действует и в отношении нерезидентов РФ (смотрите письма Минфина России от 17.05.2023 N 03-04-05/45084, от 04.06.2019 N 03-04-05/40703, от 23.05.2019 N 03-04-05/37192).

Минимальный предельный срок владения жильем, полученным по договору участия в долевом строительстве, права и обязанности по которому перешли в порядке наследования, по мнению Минфина России, исчисляется со дня открытия наследства, если наследодатель полностью оплатил стоимость жилья по ДДУ (смотрите письма Минфина России от 12.09.2023 N 03-04-07/87164, от 18.08.2022 N 03-04-05/80699, от 07.07.2022 N 03-04-05/65412, от 18.11.2021 N 03-04-05/93310). Отметим, что в силу абзаца 4 п. 2 ст. 217.1 НК РФ в «полной оплате по договору ДДУ» для указанных целей не учитывается дополнительная оплата в связи с увеличением площади построенного жилого помещения после ввода в эксплуатацию соответствующего объекта строительства.

Статьями 1114 и 1152 ГК РФ установлено, что принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства, которым является день смерти гражданина независимо от времени его фактического принятия, а также момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

Иными словами, в рассматриваемом случае срок нахождения в собственности квартиры следует исчислять со дня смерти наследодателя, т.е. с 2018 года.

Очевидно, что в данном случае минимальный предельный срок владения жильем на сегодняшний день (2026 год) истек. Соответственно, считаем, что если в рассматриваемой ситуации квартира будет продаваться физлицом — нерезидентом РФ как объект недвижимости (имущество) после регистрации права собственности на нее, то обязанности по уплате НДФЛ не возникнет.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Индивидуальный предприниматель в 2025 году находился на УСНО. С 01.01.2026 перешел на АУСН. При этом в январе 2026 года он утратил возможность применять АУСН по причине открытия депозитного счета в неуполномоченном банке. В феврале 2026 года подал уведомление о снятии с АУСН с сохранением режима УСН с 01.01.2026. Индивидуальный предприниматель в феврале 2026 года планирует прекратить деятельность в качестве ИП, а в марте 2026 года снова зарегистрироваться.

Если ИП снова зарегистрируется в качестве ИП, вправе ли он будет применять АУСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель может перейти на специальный налоговый режим с даты постановки на учет в налоговом органе при соблюдении требований, предусмотренных частью 2 статьи 3 Федерального закона от 25.02.2022 N 17-ФЗ.

Вместе с тем действия, связанные со снятием ИП с учета и повторной регистрацией, могут быть квалифицированы как получение необоснованной налоговой выгоды, имеющие единственную цель — применение специального налогового режима повторно в течение года. В такой ситуации инспекция может отказать в праве на применение АУСН.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.02.2022 N 17-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Автоматизированная упрощенная система налогообложения» (далее — Закон N 17-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на специальный налоговый режим со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на специальный налоговый режим, через личный кабинет налогоплательщика, если иное не установлено частью 1.1 ст. 4 Закон N 17-ФЗ.

В силу п. 29 ч. 2 ст. 3 Закона N 17-ФЗ не вправе применять специальный налоговый режим организации и индивидуальные предприниматели, имеющие счета, корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств в кредитной организации, не включенной в реестр уполномоченных кредитных организаций, предусмотренный частью 5 ст. 3 Закона N 17-ФЗ).

При нарушении вышеуказанного требования налогоплательщик утрачивает право на применение специального налогового режима с начала календарного месяца, в котором допущено такое нарушение (ч. 6 ст. 4 Закона N 17-ФЗ).

В соответствии с ч. 9 ст. 4 Закона N 17-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели, утратившие право на применение специального налогового режима, вправе уведомить налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения с даты утраты права (Вопрос: Какой режим применяет налогоплательщик с даты утраты права на применение специального налогового режима? (официальный сайт ФНС России, раздел «Часто задаваемые вопросы», апрель 2022 г.)).

Повторный переход на применение специального налогового режима АУСН после прекращения его использования не запрещен. С 2025 года организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, вправе перейти на АУСН с 1-го числа любого месяца, уведомив налоговый орган о переходе на специальный налоговый режим и об отказе от применения УСН не позднее последнего числа месяца, предшествующего месяцу, начиная с которого они переходят на АУСН. При этом налогоплательщики, перешедшие на специальный налоговый режим после начала календарного года, не вправе перейти на иной режим налогообложения в течение 12 календарных месяцев с даты начала применения специального налогового режима (ч. 1.1 ст. 4 Закона N 17-ФЗ, Вопрос: Возможен ли повторный переход на применение специального налогового режима «Автоматизированная упрощенная система налогообложения» (АвтоУСН)? (официальный сайт ФНС России, раздел «Часто задаваемые вопросы», февраль 2025)).

Исходя из буквального толкования ч. 1.1 ст. 4 Закона N 17-ФЗ, ИП был вправе перейти с УСН на АУСН с 1-го числа любого месяца после утраты права на АУСН.

Однако, на наш взгляд, существует неопределенность в отношении условия об отсутствии права перейти на иной режим при применении АУСН. Можно предположить, что так как ИП, применяя АУСН, не вправе был перейти на иной режим налогообложения в течение 12 календарных месяцев с даты начала применения АУСН, вероятно, оставаясь зарегистрированным ИП, он не смог бы снова перейти на АУСН в текущем году по причине перехода на иной режим (УСН) после утраты права на применение АУСН.

Также на официальном сайте ФНС даны разъяснения, согласно которым повторный переход допустим только с начала следующего года: «повторный переход на автоУСН после прекращения его использования не запрещен. Сделать это можно с начала календарного года, уведомив налоговый орган не позднее 31 декабря предшествующего налогового периода» (https://www.nalog.gov.ru/rn13/news/activities_fts/16547357/ и https://ausn.nalog.gov.ru/)

Налоговое законодательство не устанавливает запрета как на прекращение предпринимательской деятельности, так и на регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя в течение одного налогового периода.

В случае исключения индивидуального предпринимателя из ЕГРИП при прекращения им предпринимательской деятельности и последующего внесения новых сведений в данный реестр при приобретении им вновь статуса индивидуального предпринимателя возникает новый плательщик (письмо Минфина России от 06.02.2018 N 03-15-07/6781).

Согласно п. 2 ст. 4 Закона N 17-ФЗ вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель уведомляют через личный кабинет налогоплательщика о переходе на специальный налоговый режим не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в документе, подтверждающем постановку на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем четвертым п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, перешедшими на специальный налоговый режим, с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в документе, подтверждающем постановку на учет в налоговом органе.

По нашему мнению, понятие «вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель» подразумевает отнесение к такой категории в том числе ИП после повторной регистрации.

Однако если осуществление предпринимательской деятельности в период, когда предприниматель не был зарегистрирован в качестве такового, фактически не прекращалось, действия, связанные со снятием ИП с учета и постановкой на учет, могут быть квалифицированы как получение необоснованной налоговой выгоды, имеющие единственную цель — повторное применение специального налогового режима в течение года. В такой ситуации, мы полагаем, инспекция может отказать в праве на применение АУСН.

Смотрите, например, решение АС Удмуртской Республики от 28.12.2022 по делу N А71-10213/2022. Налоговая инспекция посчитала, что ИП злоупотребил правом выбора системы налогообложения, прекратив и снова зарегистрировав свою деятельность для смены объекта налогообложения. Суд признал решение налоговой инспекции незаконным, так как доказательства фактического продолжения деятельности в период временного прекращения регистрации отсутствовали.

Определением Верховного Суда РФ от 30.06.2015 N 301-КГ15-6512, напротив, установлено, что осуществление предпринимательской деятельности фактически не прекращалось (действующие договоры, получение дохода).

В письме ФНС России от 28.02.2013 N ЕД-3-3/706@ указано: Действия налогоплательщика, связанные со снятием с учета и постановкой на учет в качестве индивидуального предпринимателя, совершенные с единственной целью смены объекта налогообложения по УСН, в нарушение порядка, установленного п. 2 ст. 346.14 НК РФ, могут быть квалифицированы как получение налогоплательщиком необоснованной экономической выгоды.

Полагаем, что приведенные выводы применимы и к рассматриваемой ситуации.

Учитывая изложенное, полагаем, что при повторной регистрации ИП может выбрать режим АУСН. Однако для минимизации налоговых рисков рекомендуется обеспечить документальное подтверждение реального прекращения деятельности на период отсутствия регистрации (расторжение старых договоров, отсутствие операций по счетам, закрытие расчетных счетов).

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Школина Марина

С гражданином РФ был заключен договор возмездного оказания услуг, которым предусмотрено, что при возникновении у гражданина РФ дополнительных, в том числе представительских расходов, связанных с исполнением принятых на себя обязательств по данному договору и согласованных с заказчиком, такие расходы возмещаются заказчиком в течение трех дней с момента предъявления гражданином РФ подтверждающих документов.

С суммы такого возмещения нужно ли удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы?

Из документов будут только документы, подтверждающие перелет и проживание в гостинице.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Вопрос об обложении НДФЛ компенсации понесенных исполнителем расходов в настоящее время относится к категории спорных. Выходом может стать представление исполнителю профессионального налогового вычета на стоимость проезда и проживания.

Суммы оплаты расходов, в том числе на проезд, проживание и питание, физического лица — исполнителя, связанные с выполнением им работ (оказанием им услуг), не облагаются страховыми взносами.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Как видим, основным критерием для отнесения тех или иных выплат к налогооблагаемым доходам физического лица является критерий их экономической выгодности.

Однако определения понятия «выгода» в российском законодательстве не содержится, т.е. фактически данное понятие является оценочным, что является причиной различного трактования одних и тех же норм НК РФ налогоплательщиками (или налоговыми агентами) и фискальными органами.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в интересах налогоплательщика.

Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ.

Компенсации исполнителю расходов, связанных с выполнением работ по договору гражданско-правового характера, включая стоимость проезда к месту выполнения работ и проживания, в данном перечне отсутствуют. Поэтому суммы такой компенсации подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Смотрите, например, письма Минфина России от 22.09.2021 N 03-04-06/76866, от 26.07.2021 N 03-04-05/59664, от 28.09.2020 N 03-04-06/84695, от 04.10.2019 N 03-04-05/76261, от 26.04.2019 N 03-04-06/31273, от 19.12.2018 N 03-04-06/92687, от 27.07.2018 N 03-04-06/53105, от 02.02.2018 N 03-04-06/6138 и др.

Вместе с тем, как прямо следует из упомянутого выше подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, для отнесения оплаты товаров (работ, услуг), произведенных организацией, в состав облагаемых НДФЛ доходов исполнителя необходимо, чтобы оплачиваемые товары (работы, услуги) были приобретены в интересах такого физического лица и в результате их оплаты лицо получило экономическую выгоду. В противном случае компенсация организацией рассматриваемых расходов физических лиц не признается их доходом и не облагается НДФЛ. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержден Президиумом ВС РФ 21.10.2015)). Поэтому если оплата стоимости проезда к месту оказания услуг и обратно, проживания и питания в месте оказания услуг производится исключительно в интересах организации-заказчика, то такая оплата не признается доходом, полученным исполнителями по гражданско-правовым договорам в натуральной форме, и, как следствие, не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ. Смотрите письма ФНС России от 23.06.2022 N БС-15-11/71@, Минфина России от 31.01.2025 N 03-04-06/8582, от 17.03.2022 N 03-04-05/20477, от 23.05.2016 N 03-04-06/29397, от 29.04.2013 N 03-04-07/15155.

Таким образом, вопрос о необходимости исчисления НДФЛ с сумм компенсации исполнителю понесенных им расходов на проезд и (или) проживание универсального ответа не содержит и должен решаться в зависимости от конкретных обстоятельств и условий договора, на основании которого производятся такие выплаты. При рассмотрении подобных споров суды исходят из фактических обстоятельств дела.

Так, например, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008, удовлетворяя требования заявителя, отметил, что суд первой инстанции правомерно исходил из того, что сумма, возмещения за проезд и проживание не является доходом физического лица применительно к положениям п. 1 ст. 208 НК РФ, так как согласно заключенному между сторонами договору «исполнитель», проживающий в городе Хабаровске, в течение года поддерживает в рабочем состоянии и модернизирует в соответствии с требованиями «заказчика» внедренную ранее программу «Расчет зарплаты», а «заказчик» возмещает расходы на перелет и командировочные расходы, а также оплачивает оговоренную в договоре сумму вознаграждения. Оценивая указанный договор, суд признал его соответствующим в силу ст. 702, 709 ГК РФ гражданско-правовому договору подряда, предусматривающему как выплату вознаграждения за выполнение работ (доход), так и компенсацию издержек, то есть реально понесенных расходов, связанных с переездом исполнителя в другую местность, которые необоснованно учтены налоговым органом при определении налоговой базы. Восьмой ААС в постановлении от 02.10.2013 N 08АП-7500/13, оценив все представленные материалы дела, пришел к выводу, что в рассматриваемом им деле расходы на проезд и проживание физических лиц при оказании услуг по договорам гражданско-правового характера непосредственно связаны с получением ими дохода по таким договорам, оплата организацией данных расходов физических лиц осуществляется непосредственно в их интересах. При этом суды исходят из того, что факт использования физическим лицом оплаченных услуг (работ) в личных нуждах должен устанавливаться именно налоговым органом, который также обязан предоставить соответствующие доказательства данного факта, смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 26.03.2013 N Ф05-1962/13.

По нашему мнению, в связи с изложенным следует учитывать, что по общему правилу компенсация издержек исполнителя входит в цену договора возмездного оказания услуг и подлежит оплате заказчиком в силу принятого им на себя обязательства перед исполнителем (пп. 1, 2 ст. 307, п. 1 ст. 424, п. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ). Как правило, исполнитель самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (п. 3 ст. 703, ст. 783 ГК РФ).

Полагаем, что в ситуации, когда расходы исполнителя возникают не непосредственно в связи с заданием заказчика по совершению тех или иных действий, а при исполнении договорных обязательств, выбор способов которого исполнитель определяет самостоятельно, можно утверждать, что заказчик возмещает понесенные расходы в интересах исполнителя. Например, в рамках договора об оказании услуг иногородним исполнителем для заказчика может иметь значение достижение результата оказания услуг, а проезд исполнителя из другого населенного пункта и обратно и проживание в месте оказания услуг необходимы лишь постольку, поскольку они служат достижению этой цели. В этой связи сумма компенсации расходов исполнителя для целей налогообложения НДФЛ может образовывать его экономическую выгоду (доход).

Как видим, на сегодняшний день вопрос об НДФЛ с компенсации исполнителю понесенных им расходов по договору гражданско-правового характера является спорным. Решение о том, начислять ли НДФЛ на сумму возмещаемых исполнителю затрат, заказчику необходимо принять самостоятельно.

При этом если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, то такой налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов.

Чтобы получить вычет у налогового агента, налогоплательщику нужно обратиться к организации с письменным заявлением (пятый абзац п. 3 ст. 221 НК РФ).

Помимо заявления, налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие произведенные расходы. Перечня документов, которыми могут быть подтверждены расходы, ст. 221 НК РФ не устанавливает. Причем расходы налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, должны быть непосредственно связаны с выполнением этих работ (оказанием услуг). Подтверждать расходы налогоплательщика могут как документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ (договоры, платежные поручения, чеки ККТ, приходные кассовые ордера и т.п.), так и другие документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы.

В данном случае, как мы поняли, исполнитель представляет билеты, чеки ККТ и иные документы, подтверждающие расходы на проезд и проживание. Полагаем, что на основании таких подтверждающих расход на проезд и проживание документов, а также заявления исполнителя может быть предоставлен профессиональный налоговый вычет (п. 3 ст. 221 НК РФ, смотрите также материал: Энциклопедия решений. Учет налоговым агентом профессиональных вычетов по НДФЛ. Также может быть использован и авансовый отчет.

Такой способ, по сути, можно расценивать как беспроблемный вариант (смотрите материал: Возмещение расходов подрядчиков (А. Анищенко, В. Ларина, журнал «Новая бухгалтерия», выпуск 4, апрель 2019 г.)):

«Если воспользоваться положениями п. 2 ст. 221 НК РФ, то налог нужно будет удержать только с разницы между ценой договора и произведенными гражданином-подрядчиком расходами (письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 28-11/021762). Так что спорить с чиновниками вовсе не обязательно. Можно действовать «в обход»:

— исполнитель сам оплачивает проезд и проживание;

— получает от заказчика компенсацию;

— она идет в налоговую базу по НДФЛ;

— исполнитель вычитает из налоговой базы свои затраты на проезд и проживание;

— в итоге эти суммы НДФЛ фактически не облагаются.

Пример.

Для ремонта кровли компания привлекла специалиста, не являющегося предпринимателем, по гражданско-правовому договору. По условиям договора компания выплачивает подрядчику вознаграждение в размере 25 000 рублей и компенсирует затраты на проезд и проживание.

Подрядчик предъявил компании два билета на проезд от места жительства до места проведения работ на общую сумму 1000 руб. и счет из гостиницы с прикрепленным чеком ККТ об оплате на сумму 1500 руб. К документам подрядчик приложил письменное заявление налоговому агенту о предоставлении профессиональных налоговых вычетов.

Компания сформировала налоговую базу по НДФЛ в размере 27 500 руб. (25 000 + 1000 + 1500). Из этой базы были произведены профессиональные налоговые вычеты в размере 2500 руб. (1000 + 1500). Таким образом, фактически НДФЛ будет удержан только с суммы вознаграждения. Размер налога составит 3250 руб. (25 000 руб. х 13%)».

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, являющихся организациями, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (далее — ОСС), в частности, по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (подп. 1 п. 1 ст. 419, подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.

Так, согласно подп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами суммы, выплачиваемые плательщиком на возмещение фактически произведенных и документально подтвержденных расходов физического лица, связанных с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера, а также оплата плательщиком таких расходов.

Таким образом, суммы оплаты расходов, в том числе на проезд, проживание и питание, физического лица — исполнителя, связанные с выполнением им работ (оказанием им услуг), не облагаются страховыми взносами (письмо Минфина России от 26.01.2023 N 03-01-11/5919).

Страховые взносы от НС и ПЗ необходимо уплачивать с вознаграждения по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ, только в том случае, если это прямо предусмотрено таким договором (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

В договоре аренды указана сумма без НДС. Бухгалтер ошибочно указывал в счете-фактуре ту же сумму, но уже с учетом НДС.

Возможно ли взыскать с арендатора сумму НДС, не дополученную арендодателем? С каким иском можно обратиться в суд?

Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик налога на добавленную стоимость или, в соответствующих случаях, налоговый агент дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 (далее — постановление Пленума N 33) сформулирован правовой подход, в соответствии с которым по смыслу положений пп. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В связи с этим если же цена сделки сторонами определена с прямым указанием «без НДС» и контрагент выставлял счета с выделением НДС сверх указанной в договоре суммы, способ определения цены сделки включает в себя также расчет суммы НДС, которую должен плательщик уплатить контрагенту по договору, т.е. контрагент по сделке должен оплатить цену договора, определенную как сумму, указанную в договоре, и еще сумму НДС, определенную сверх суммы, указанной в договоре (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 6 сентября 2024 г. N 303-ЭС24-9472, смотрите также постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 14 ноября 2025 г. N 02АП-3251/25, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16 октября 2024 г. N Ф09-4727/23, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2020 г. N 15АП-14547/20). Из этого следует, что в таком случае подается иск о взыскании задолженности по договору, а не иск о взыскании неосновательного обогащения.

Как следует из судебных актов, вывод о том, что цена сделки включает также сумму НДС, исчисленную сверх суммы, указанной в договоре, суды в ряде споров делали с учетом условий договора и указания в выставленных счетах-фактурах, составленных первичных документах суммы НДС.

В рассматриваемой ситуации, как указано в вопросе, бухгалтер ошибочно указывал в счете-фактуре ту же сумму, что и указана в договоре, но уже с учетом НДС. К сожалению, нам не удалось обнаружить ситуации, аналогичной указанной в вопросе. В силу ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если приведенные правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (ст. 71 АПК РФ). Таким образом, возможность взыскания задолженности по арендной плате, соответствующей сумме НДС, исчисленного сверх суммы, указанной в договоре, будет зависеть от того, в каком размере суд сочтет установленным сторонами размер арендной платы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ефимова Ольга

Согласно условиям договора лицензиар обязуется предоставить лицензиату:

— право использования на условиях простой (неисключительной) лицензии ЭПС «Система ГАРАНТ», включая обновления к ней и дополнительные функциональные возможности, в оговоренных договором пределах, объеме и на определенный договором срок. Территория, на которой осуществляется использование, — Россия, если иное не указано в приложении N 1 к договору;

— право использования на условиях простой (неисключительной) лицензии программного(ых) продукта(ов), указанного(ых) в приложении N 1 к договору, в оговоренных договором пределах, объеме и на определенный договором срок. Территория, на которой осуществляется использование, — Россия, если иное не указано в приложении N 1.

ЭПС «Система ГАРАНТ» входит в Реестр российского ПО (реестровая запись N 6 от 20.02.2016, смотрите путь: https://reestr.digital.gov.ru/reestr/301354/), в связи с чем предоставление указанной в договоре программы не облагается НДС в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Появилась новая программа: Корпоративная платформа «Академия ГАРАНТ», которая также внесена в реестр российского ПО (реестровая запись N 31734 от 26.01.2026, смотрите путь: https://reestr.digital.gov.ru/reestr/6130361/). Данная программа будет добавлена в приложение N 1 к договору, где перечислены все предлагаемые программы и услуги для приобретения.

Условия договора не изменятся.

Можно ли не облагать НДС предоставление программы «Корпоративная платформа «Академия ГАРАНТ» на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Передача прав на программу «Корпоративная платформа «Академия ГАРАНТ» прав на использование такой программы как по лицензионному, так и по сублицензионному договору не облагается НДС в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Обоснование позиции:

Операции, не являющиеся объектом налогообложения НДС и освобожденные от обложения налогом, поименованы в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ.

Льготы, установленные п. 2 ст. 149 НК РФ, применяются при проведении соответствующих операций в обязательном порядке, отказаться от них нельзя, в отличие от преференций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 27.05.2021 N 03-07-11/40844, от 18.06.2019 N 03-07-11/44374, от 06.08.2018 N 03-07-11/55280).

То есть если рассматриваемая в вопросе операция должна не облагаться НДС в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, то она не облагается НДС в обязательном порядке, а не по усмотрению организации.

Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС передача исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (далее — ЕРРП) и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет» (смотрите письма Минфина России от 23.07.2021 N 03-07-11/59200, от 08.06.2021 N 03-07-08/44783, от 19.01.2021 N 03-07-14/2382).

По разъяснениям Минфина России, льгота, предусмотренная подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, применяется и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров (смотрите письма от 30.07.2025 N 03-07-08/73798, от 25.10.2024 N 03-07-08/104517, от 30.12.2020 N 03-07-14/115984, от 23.05.2019 N 03-07-14/37324, от 28.02.2019 N 03-07-08/13229).

При этом положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяются, если передаваемые права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в информационно-телекоммуникационной сети, в том числе в сети «Интернет», осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки (смотрите абзац второй подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, письма Минфина России от 21.07.2025 N 03-07-07/70492, от 06.07.2021 N 03-03-06/1/53367, от 29.12.2020 N 03-07-08/115458, от 25.08.2020 N 03-03-07/74723).

Следовательно, для применения освобождения от НДС в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ необходимо:

— подтвердить включение программы в ЕРРП;

— чтобы передаваемые права не были связаны с интернет-рекламой и торговлей, то есть не подпадали под исключение, предусмотренное абзацем вторым подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;

— подтвердить передачу прав на использование программ и баз данных или исключительного права на программу в установленном законом порядке. При этом такая передача может быть оформлена как на основании лицензионного, так и на основании сублицензионного договора.

Как указано выше, программа «Корпоративная платформа «Академия ГАРАНТ» включена в ЕРРП (реестровая запись N 31734 от 26.01.2026, смотрите путь: https://reestr.digital.gov.ru/reestr/6130361/).

Таким образом, передача прав на программу «Корпоративная платформа «Академия ГАРАНТ» или прав на использование такой программы как по лицензионному, так и по сублицензионному договору не облагается НДС в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Игнатов Дмитрий

В соответствии с абзацем 2 п. 3.1 ст. 88 Федерального закона N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» непубличное общество обязано привлечь аудиторскую организацию только в случае наличия обязанности по проведению аудита ГБО (у общества нет обязанности раскрывать информацию по ст. 30 Закона N 39-ФЗ).

1. Правильно ли, что наличие такой обязанности возникает у общества только при наличии условий, установленных статьей 5 Федерального закона N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»?

2. Если да, то правильно ли, что обязательный аудит (в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 5 Федерального закона N 307-ФЗ) проводится в том числе для организаций, обязанных раскрывать информацию в соответствии с Федеральным законом N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», а именно только в соответствии со статьей 30 данного закона?

В соответствии с п. 5 ст. 67.1 ГК РФ, ст. 86 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208) непубличное АО обязано проводить ежегодно аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности общества только в случаях, предусмотренных законом. В частности, это:

— случаи, прямо названные в ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон 307-ФЗ);

— если АО является клиринговой организацией (ч. 12 ст. 5 Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности»);

— если АО является кредитной организацией (ст. 42 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I «О банках и банковской деятельности»);

— если АО является страховой организацией (ст. 29 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации»).

В свою очередь, согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности:

1) организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, а также эмитентов эмиссионных ценных бумаг, обязанных раскрывать информацию в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон N 39-ФЗ);

2) организаций, являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг (за исключением инвестиционных советников, осуществляющих только деятельность по инвестиционному консультированию, равно как и совмещающих эту деятельность с любой иной деятельностью, не подлежащей лицензированию в соответствии с законодательством РФ), бюро кредитных историй;

3) организаций, имеющих организационно-правовую форму фонда (за исключением государственного внебюджетного фонда, специализированной организации управления целевым капиталом и фонда, имеющего статус международного фонда в соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 N 290-ФЗ «О международных компаниях и международных фондах»), если поступление имущества, в том числе денежных средств, за год, непосредственно предшествовавший отчетному году, превышает 3 млн руб.;

4) организаций (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов, организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»), соответствующих хотя бы одному из следующих условий:

— доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, который определяется в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за год, непосредственно предшествовавший отчетному году, составляет более 800 млн руб.;

— сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, непосредственно предшествовавшего отчетному году, составляет более 400 млн руб.;

5) акционерных обществ, акции которых находятся в собственности РФ, субъекта РФ и (или) муниципального образования.

Согласно п. 3 ст. 54 Закона N 208-ФЗ в случае отсутствия обязанности по проведению аудита годовой отчетности совет директоров (наблюдательный совет) непубличного общества, а если его функции осуществляет общее собрание акционеров, лицо или орган, определенные уставом непубличного общества, к компетенции которых относится принятие решения о проведении общего собрания акционеров, вправе принять решение о проведении аудита годовой отчетности и, если принято такое решение, обязаны включить в повестку дня годового общего собрания акционеров вопрос о назначении аудиторской организации (индивидуального аудитора) общества.

В силу п. 1.1 ст. 92 Закона N 208-ФЗ непубличное общество с числом акционеров более 50 обязано раскрывать годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в порядке, предусмотренном законодательством РФ о ценных бумагах для раскрытия информации на рынке ценных бумаг.

Раскрытие информации в Законе N 39-ФЗ регулируется положениями ст. 30. Так, согласно подп. 2 п. 4 ст. 30 Закона N 39-ФЗ в случае регистрации проспекта ценных бумаг (проспекта эмиссии ценных бумаг, плана приватизации, зарегистрированного в качестве проспекта эмиссии ценных бумаг) эмитент обязан осуществлять раскрытие информации на рынке ценных бумаг, в том числе в форме бухгалтерской (финансовой) отчетности эмитента.

Отметим, что в рассматриваемой ситуации у АО отсутствует обязанность по раскрытию информации в соответствии со ст. 30 Закона N 39-ФЗ, поскольку АО не осуществляло публичное размещение акций, не регистрировало проспект эмиссии ценных бумаг.

Согласно п. 7 ст. 30 Закона N 39-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность эмитента за последний завершенный отчетный год вместе с аудиторским заключением в отношении такой отчетности, а также промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность эмитента за три, шесть и девять месяцев отчетного года вместе с аудиторским заключением, если в отношении соответствующей отчетности проведен аудит, раскрывается в порядке и в сроки, которые установлены нормативными актами Банка России.

На основании этого состав и объем информации, порядок и сроки ее раскрытия и предоставления эмитентами эмиссионных ценных бумаг определяет положение Банка России от 27.03.2020 N 714-П «О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг» (далее — Положение N 714-П).

Так, в силу п. 56.6 главы 56 Положения N 714-П непубличное акционерное общество с числом акционеров более 50, не осуществившее (не осуществляющее) публичное размещение облигаций или иных ценных бумаг, обязано раскрывать:

— годовой отчет непубличного акционерного общества;

— годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность непубличного акционерного общества вместе с аудиторским заключением о ней;

— сведения о приобретении непубличным акционерным обществом более 20% голосующих акций другого акционерного общества.

В связи с изложенным, с одной стороны, приведенная в п. 7 ст. 30 Закона N 39-ФЗ отсылочная норма к нормативным актам Банка России говорит, по нашему мнению, о том, что установленные данными нормативными актами требования являются в то же время требованиями законодательства о рынке ценных бумаг. С другой стороны, указанное Положение N 714-П не является федеральным законом, о котором говорится в ч. 1.1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ.

С учетом этого в информационном письме ЦБ РФ от 02.02.2023 N ИН-02-28/8 изложено, что если обязанность по проведению аудита годовой отчетности, подлежащей раскрытию в соответствии с требованиями ст. 92 Закона N 208-ФЗ и Положения N 714-П, не предусмотрена законом либо решение о его проведении не принималось уполномоченным органом непубличного общества, годовая отчетность начиная с отчетности за 2022 год может быть опубликована без аудиторского заключения о ней (смотрите также постановление Тринадцатого ААС от 28.05.2025 N 13АП-3172/25 по делу N А56-99265/2024).

С учетом изложенного, на наш взгляд, есть основания полагать, что в рассматриваемой ситуации у АО отсутствует обязанность по проведению обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. По нашему мнению, косвенно это подтверждается решением АС Нижегородской области от 27.01.2025 по делу N А43-36546/2024, решением АС Саратовской области от 29.10.2024 по делу N А57-22856/2024.

Вместе с тем обращаем внимание, что изложенная позиция является исключительно нашим экспертным мнением. Рекомендуем обратиться за официальными разъяснениями в Банк России.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Ассоциации «Содружество» Иванкова Ольга

ООО распределяет прибыль и выплачивает учредителям — физическим лицам дивиденды ежеквартально. Статус физического лица и соответствующая ставка НДФЛ определяются на момент каждой выплаты. При этом статус может изменяться с резидента на нерезидента и наоборот не только на дату выплаты, но и на 31 декабря соответствующего года.

Как правильно исчислить, удержать НДФЛ и отразить в 6-НДФЛ (в том числе в «Справке о доходах») в течение года и по итогам года? Должен ли налоговый агент доудержать НДФЛ в случае, если статус физического лица изменился с резидента на нерезидента на дату соответствующей выплаты, или вернуть излишне удержанный НДФЛ, если статус физического лица изменился с нерезидента на резидента на дату очередной выплаты или на 31 декабря?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Установление налогового статуса налогоплательщика должно производиться на каждую дату выплаты дохода.

При наступлении даты, после которой налоговый статус в налоговом периоде уже не может измениться, производится перерасчет налога по соответствующей ставке.

Если в результате пересчета образовалась не удержанная сумма НДФЛ, она подлежит удержанию из последующих выплат физлицу. При невозможности удержать исчисленную сумму налога до 31 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета

Если в результате пересчета образовалась излишне удержанная сумма налога, налоговый агент производит зачет сумм НДФЛ, удержанных с начала года. Если суммы НДФЛ зачтены не полностью, возврат налога производится налоговым органом.

Обоснование позиции:

На основании п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица — налоговые резиденты РФ, а также физические лица, которые не являются налоговыми резидентами РФ, но получают доходы от источников в России. При этом если иное не предусмотрено указанной статьей, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

В отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов физическими лицами — налоговыми резидентами РФ, применяется ставка НДФЛ (п. 1.1 ст. 224 НК РФ):

— 13% — по доходам до 2,4 млн руб. включительно;

— 15% — по доходам свыше 2,4 млн руб.

Дивиденды, выплачиваемые российской организацией нерезиденту РФ, облагаются по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ, письмо ФНС России от 01.03.2024 N БС-2-11/3034@), если международными договорами об избежании двойного налогообложения не установлена другая ставка (ст. 7 НК РФ). Смотрите, например, письмо Минфина России от 01.11.2018 N 03-08-05/78625. Для освобождения от налогообложения, зачета, получения вычетов или иных привилегий налогоплательщик-нерезидент должен представить подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым у РФ имеется соответствующий договор (п. 6 ст. 232 НК РФ).

Установление налогового статуса налогоплательщика должно производиться на каждую дату выплаты дохода (письма Минфина России от 19.05.2023 N 03-04-05/45819, от 02.02.2021 N 03-04-06/6361, от 08.12.2020 N 03-04-05/107251).

При определении налогового статуса физического лица учитывается 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). 183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев (письмо Минфина России от 04.09.2024 N 03-04-05/83900).

Окончательный налоговый статус налогоплательщика, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, определяется по его итогам с перерасчетом в большую или меньшую сторону суммы уплаченного налога в зависимости от того, как изменился налоговый статус физического лица (смотрите письма Минфина России от 30.08.2017 N 03-04-06/55690, от 24.03.2016 N 03-04-05/16492).

Из разъяснений Минфина России следует, что поскольку окончательно налоговый статус физического лица за налоговый период устанавливается по его итогам, перерасчет НДФЛ производится с начала налогового периода при наступлении даты, после которой налоговый статус в налоговом периоде уже не может измениться (письма Минфина России от 15.03.2017 N 03-04-06/14804, от 03.10.2013 N 03-04-05/41061, от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444).

Таким образом, по итогам года налогоплательщик может иметь только один из статусов: резидент или нерезидент, поэтому в целом за год в рассматриваемой ситуации НДФЛ должен быть рассчитан с применением ставок: 13% (по доходам до 2,4 млн руб.) или 15%.

Статус на конец года — нерезидент

Рассмотрим заполнение расчетов 6-НДФЛ на примере.

Физлицом получены дивиденды:

— 100 000 руб. 31.03.2026, на дату выплаты физлицо является резидентом;

— 100 000 руб. 30.06.2026, нерезидент;

— 100 000 руб. 30.09.2026, резидент;

— 100 000 руб. 21.12.2026, нерезидент, на дату выплаты дивидендов лицо находится за пределами России уже более 183 дней в 2026 году.

Расчет 6-НДФЛ за полугодие 2026 года.

Физлицом получены дивиденды:

— 100 000 руб. 31.03.2026, резидент, удержан НДФЛ 13 000 (100 000 х 13%);

— 100 000 руб. 30.06.2026, нерезидент, удержан НДФЛ 15 000 (100 000 х 15%).

Окончательный налоговый статус в текущем периоде еще не известен.

В разделе 1.

По КБК 182 1 01 02130 01 1000 110:

— в строке 020 13 000 (НДФЛ за март 100 000 х 13%).

По КБК 182 1 01 02010 01 1000 110:

— в строке 020 15 000 (НДФЛ за июнь 100 000 х15%);

— в строке 026 15 000 (НДФЛ за июнь).

В разделе 2.

По ставке 13%:

— в строке 100 — 13;

— в строке 105 — 182 1 01 02130 01 1000 110;

— в строке 120 — 100 000 (доход за март);

— в строке 131 — 100 000;

— в строке 140 — 13 000;

— в строке 160 — 13 000.

По ставке 15%:

— в строке 100 — 15;

— в строке 105 — 182 1 01 02010 01 1000 110;

— в строке 120 — 100 000 (доход за июнь);

— в строке 131 — 100 000;

— в строке 140 — 15 000;

— в строке 160 — 15 000;

— в строке 166 — 15 000.

Расчет 6-НДФЛ за 9 месяцев 2026 года.

Физлицом получены дивиденды:

— 100 000 руб. 31.03.2026, резидент, удержан НДФЛ 13 000 (100 000 х 13%);

— 100 000 руб. 30.06.2026, нерезидент, удержан НДФЛ 15 000 (100 000 х 15%);

— 100 000 руб. 30.09.2026, резидент, удержан НДФЛ 13 000 (100 000 х 13%).

Окончательный налоговый статус в текущем налоговом периоде еще не известен.

В разделе 1.

По КБК 182 1 01 02130 01 1000 110

— в строке 020 — 26 000 (налог за март и сентябрь);

— в строке 026 — 13 000 (налог за сентябрь).

По КБК 182 1 01 02010 01 1000 110:

— в строке 020 — 15 000 (налог за июнь).

В разделе 2.

По ставке 13%:

— в строке 100 — 13;

— в строке 105 — 182 1 01 02130 01 1000 110;

— в строке 120 — 200 000 (доход за март и сентябрь);

— в строке 131 — 200 000;

— в строке 140 — 26 000;

— в строке 160 — 26 000;

— в строке 166 — 13 000.

По ставке 15%:

— в строке 100 — 15;

— в строке 105 — 182 1 01 02010 01 1000 110;

— в строке 120 — 100 000 (доход за июнь);

— в строке 131 — 100 000;

— в строке 140 — 15 000;

— в строке 160 — 15 000.

Расчет 6-НДФЛ за год.

Физлицом получены дивиденды:

— 100 000 руб. 31.03.2026, резидент, удержан НДФЛ 13 000 (100 000 х 13%);

— 100 000 руб. 30.06.2026, нерезидент, удержан НДФЛ 15 000 (100 000 х 15%);

— 100 000 руб. 30.09.2026, резидент, удержан НДФЛ 13 000 (100 000 х 13%);

— 100 000 руб. 21.12.2026, нерезидент, на дату выплаты дивидендов лицо находится за пределами России уже более 183 дней в 2026 году, т.е. налоговый статус в данном налоговом периоде уже не может измениться. После пересчета дополнительно удержан налог в сумме 4000 руб. Всего удержан НДФЛ 19 000 ((100 000 х 15%) + ((200 000 х 15%) — (200 000 х 13%)).

В Расчете итоговые показатели отражаются по налоговой ставке 15%.

Представление уточненных Расчетов 6-НДФЛ за предыдущие периоды не требуется (письма ФНС России от 30.04.2021 N БС-4-11/6168@, от 13.08.2021 N СД-4-11/11455@).

В рассматриваемом примере с момента, когда налоговый агент узнал о том, что физическое лицо перестало быть налоговым резидентом РФ, следует удерживать налог с данного физического лица по ставке 15%, а также произвести пересчет в отношении уже произведенных в налоговом периоде выплат. Это дополнительное удержание следует производить из всех ближайших выплат любого дохода (не только дивидендов) физическому лицу.

Согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов. Это касается и исполнения обязанностей налогового агента при удержании НДФЛ (смотрите приказ Роструда от 11.11.2022 N 253 «Об утверждении Руководства по соблюдению обязательных требований трудового законодательства», письмо ФНС России от 29.06.2020 N БС-4-11/10498@). Однако на дивиденды это ограничение не распространяется (а только на выплату заработной платы, о чем прямо говорится в ст. 138 ТК РФ). Поэтому при их выплате следует удержать всю сумму дополнительного удержания из-за пересчета.

В разделе 1.

КБК 182 1 01 02010 01 1000 110:

— в строке 020 — 60 000 (налог за весь период по ставке 15%);

— в строке 025 — 19 000 (налог за декабрь и дополнительное удержание).

В разделе 2.

По ставке 15%:

— в строке 100 — 15;

— в строке 105 — 182 1 01 02010 01 1000 110;

— в строке 120 — 400 000;

— в строке 131 — 400 000;

— в строке 140 — 60 000;

— в строке 160 — 60 000;

— в строке 165 — 19 000.

В Приложении 1.

Раздел 2:

— ставка налога — 15;

— КБК — 182 1 01 02010 01 1000 110;

— общая сумма дохода — 400 000;

— налоговая база — 400 000;

— сумма налога исчисленная — 60 000;

— сумма налога удержанная — 60 000.

Если налог не будет удержан полностью, сумма неудержанного налога отражается по строке 170 раздела 2 Расчета. В разделе 4 Приложения 1 указывается сумма дохода, с которого не удержан налог и сумма неудержанного налога.

При отсутствии возможности удержать всю сумму налога, подлежащую удержанию после перерасчета до 31 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговому агенту необходимо письменно сообщить об этом в налоговый орган и налогоплательщику. Сделать это необходимо не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Разница между суммой налога, исчисленной по ставке в размере 15%, и фактически удержанной по ставке в размере 13%, уплачивается физлицом самостоятельно.

Статус на конец года — резидент

В ситуации, когда в течение года работник приобрел статус налогового резидента (и до конца года этот статус не изменится), ранее удержанные налоговым агентом с его доходов суммы налога подлежат зачету в общем порядке при исчислении НДФЛ по налоговым ставкам для резидентов нарастающим итогом (пп. 1, 1.1, 1.2 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ, смотрите письма Минфина России от 12.08.2011 N 03-04-08/4-146, ФНС от 13.08.2021 N СД-4-11/11455@).

В рассматриваемом примере налоговый агент производит зачет сумм НДФЛ, удержанных с начала года по налоговой ставке 15%, в счет исчисленного с такого дохода налога по ставке 13%.

При этом п. 1.1 ст. 231 НК РФ прямо установлено, что возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде.

Иными словами, сумма излишнего удержанного НДФЛ, которую налоговый агент в данном случае не сможет зачесть до конца года, подлежит возврату налоговым органом, а не налоговым агентом. С окончанием налогового периода определение налоговой базы по НДФЛ на уровне налогового агента начинается заново, зачет суммы оставшейся переплаты больше не производится (п. 3 ст. 225, п. 1 ст. 226 НК РФ).

Расчет 6-НДФЛ за год

Изменим условия примера.

— 100 000 руб. 31.03.2026, резидент, удержан НДФЛ 13 000 (100 000 х 13%);

— 100 000 руб. 30.06.2026, нерезидент, удержан НДФЛ 15 000 (100 000 х 15%);

— 100 000 руб. 30.09.2026, резидент, удержан НДФЛ 13 000 (100 000 х 13%);

— 100 000 руб. 21.12.2026, резидент, на дату выплаты дивидендов лицо находится в России более 183 дней в 2026 году, т.е. налоговый статус в данном налоговом периоде уже не изменится. После пересчета зачтен налог в сумме 2000 руб. Всего удержан НДФЛ 11 000 ((100 000 х 13%) — ((100 000 х 15%) — (100 000 х 13%)).

В разделе 1.

КБК 182 1 01 02130 01 1000 110:

— в строке 020 — 52 000 (налог за весь период по ставке 13%);

— в строке 025 — 11 000 (налог за декабрь с учетом зачета).

В разделе 2.

По ставке 13%:

— в строке 100 — 13;

— в строке 105 — 182 1 01 02130 01 1000 110;

— в строке 120 — 400 000;

— в строке 131 — 400 000;

— в строке 140 — 52 000;

— в строке 160 — 52 000;

— в строке 165 — 11 000.

В Приложении 1.

Раздел 2.

— ставка налога — 13;

— КБК — 182 1 01 02130 01 1000 110;

— общая сумма дохода — 400 000;

— налоговая база — 400 000;

— сумма налога исчисленная — 52 000;

— сумма налога удержанная — 52 000.

При невозможности зачесть излишне удержанный налог незачтенная на конец года сумма отражается по строке 180 раздела 2 и в поле «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» Приложения 1.

Для возврата излишне удержанного налога получателю дохода необходимо обратиться в налоговый орган по месту регистрации.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Школина Марина