Возможно ли применение патентной системы налогообложения (ПСН) (подп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ) при оказании индивидуальным предпринимателем услуг юридическому лицу по производству строительных работ, используемых для разных видов промышленных сооружений — устройство фундаментов, гидроизоляции, бетонной отмостки, монтаж стальных элементов конструкций зданий и сооружений, монтаж стальной арматуры, демонтаж бетонной отмостки и вывоз строительного мусора? Какие коды по ОКВЭД 2 можно присвоить данным видам работ? Какова судебная практика по данному вопросу?

1. Применение ПСН в отношении вида деятельности, указанного в подп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, не ставится в зависимость от того, кто именно является заказчиком по договору об оказании данных услуг (юридические или физические лица) и в какой форме (наличной или безналичной) осуществляются расчеты за оказанные услуги (письма Минфина России от 13.03.2020 N 03-11-11/19462, от 24.01.2019 N 03-11-11/3800, от 13.07.2018 N 03-11-12/48812).

2. Как разъясняет Минфин России, в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2014 (далее — ОКВЭД 2), утвержденным приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, группировки «Производство прочих строительно-мотажных работ», «Производство электромонтажных работ» и «Производство санитарно-технических работ, монтаж отопительных систем и систем кондиционирования воздуха» предусмотрены по кодам 43.29, 43.21 и 43.22 соответственно (письма Минфина России от 07.02.2020 N 03-11-11/8213, от 06.11.2020 N 03-11-11/96965, от 24.07.2019 N 03-11-11/54995, от 16.12.2020 N 03-11-11/110212).

3. Судебные решения в отношении указанных видов работ не обнаружены, но в отношении иных работ логика такая:

— постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 января 2021 г. N 14АП-9702/20 по делу N А05-6116/2020. Положения НК РФ позволяют соотносить виды предпринимательской деятельности, относительно которых возможно применение ПСН с видами экономической деятельности, установленными Общероссийским классификатором видов экономической деятельности. Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности группировка «Производство электромонтажных, санитарно-технических и прочих строительно-монтажных работ» (код 43.2) входит в раздел F «Строительство», относится, в частности, к классу 43 «Работы строительные специализированные» и включают в себя монтажные работы, которые обеспечивают функционирование зданий и сооружений гражданского строительства, включая монтаж электрических систем, водопроводно-канализационной сети, сети газоснабжения, системы отопления и кондиционирования, лифтов и т.д. Спорными являются доходы от выполнения предпринимателем по заключенным договорам работ (оказания услуг) по капитальному ремонту крыш многоквартирных жилых домов, выделенных налоговым органом как не относящихся к указанной группировке. Поскольку отнесение соответствующих работ к виду деятельности «Услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ» заявителем не доказано, предприниматель в отношении деятельности по данным работам не вправе применять патентную систему налогообложения по подпункту 13 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ, а выручка от выполнения таких работ подлежит включению в доход, облагаемый налогом по УСН;

— постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2022 г. N 08АП-15347/21 по делу N А75-9340/2021. Выполняемые предпринимателем работы предусматривали: проведение технических осмотров лифтовой диспетчерской сигнализации и связи (ЛДСС) один раз в месяц, ремонтов в зависимости от технического состояния ЛДСС, обеспечение надежной работы систем громкоговорящей связи со всеми контролируемыми лифтами, участие в составлении актов в случае аварии или умышленной порчи оборудования и линий диспетчерской связи; устранение неисправностей в системе ЛДСС, хранение необходимой документации; проверка узлов заземления, целостности сетевых шнуров, кабелей, контроль состояния устройств. Наименование договоров «Электромонтажные и пусконаладочные работы по обслуживанию систем лифтовой диспетчерской сигнализации и связи», выполненные работы были связаны с техническим обслуживанием, ремонтом и диагностикой системы лифтовой диспетчерской сигнализации и связи, которые не могут быть отнесены к монтажным и электромонтажным работам (то есть относящимся к первоначальной установке оборудования), в связи с чем не соответствуют виду деятельности, указанному в подпункте 13 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса, в отношении которого может применяться ПСН, следовательно, деятельность по оказанию названных услуг подлежит налогообложению в рамках иного режима налогообложения.

4. Не исключено, что услуги по производству строительных работ, используемые для разных видов промышленных сооружений — устройство фундаментов, гидроизоляции, бетонной отмостки, монтаж стальных элементов конструкций зданий и сооружений, монтаж стальной арматуры, демонтаж бетонной отмостки и вывоз строительного мусора в большей степени соответствуют ОКВЭД 42 «Строительство инженерных сооружений». Эта группировка включает:

— общее строительство сооружений; — строительство новых сооружений, реконструкцию, капитальный ремонт, ремонт, дополнения и изменения, монтаж сборных конструкций на строительном участке, а также строительство временных сооружений.

Но мы не являемся техническими специалистами.

5. По вопросам возможности отнесения осуществляемых работ к определенному виду предпринимательской деятельности, предусмотренному ОКВЭД, следует обращаться по принадлежности в Росстандарт или в Росстат (письма Минфина России от 02.10.2015 N 03-11-12/56575, от 18.11.2015 N 03-11-11/66610, от 19.12.2014 N 03-11-11/65850 «О применении патентной системы налогообложения в отношении предоставления услуг по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ».

Также целесообразно получить персональное разъяснение Минфина России и ФНС России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

В 2018 году была куплена квартира за 2 300 000 рублей (в том числе с использованием средств материнского капитала) в долевую собственность на четверых членов семьи. Супруга написала заявление за себя и детей о получении данного вычета супругом. Супруг получил за всех 100% налоговый вычет.

Вправе ли супруга претендовать на вычет в отношении той же квартиры?

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных им расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. При этом согласно подп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ размер имущественного налогового вычета не может превышать 2 000 000 рублей.

Таким образом, вычет предоставляется в размере фактических расходов, но не более 2 млн рублей. Если квартира, например, куплена за 2,5 млн рублей, то вычет будет равен 2 млн рублей. Если же квартира приобретена, к примеру за 1 млн рублей, то вычет, соответственно, составит 1 млн рублей.

При этом из положений п. 1 ст. 256 ГК РФ и п. 1 ст. 34 СК РФ следует, что если квартира приобретена в совместную собственность супругов в период брака за счет общих доходов супругов, то каждый из супругов имеет право на получение имущественного налогового вычета на покупку жилья. Однако такой вычет все равно предоставляется в размере фактически произведенных расходов на приобретение квартиры. Смотрите, например, письмо Минфина России от 13.10.2021 N 03-04-05/82818.

То есть в данной ситуации супруга могла бы претендовать на вычет, если бы стоимость квартиры была бы, к примеру, 4 млн рублей.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Два физических лица создали ООО и передали в уставный капитал по 5000 рублей. Через десять лет один из учредителей (налоговый резидент РФ) вышел из ООО путем продажи своей доли в уставном капитале второму участнику за 5000 рублей.

Нужно ли физическому лицу в связи с продажей доли в уставном капитале ООО уплачивать НДФЛ и подавать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ? Если нужно уплачивать налог, то в каком размере?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Физическому лицу в данном случае не нужно уплачивать НДФЛ и подавать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ в связи с продажей доли в уставном капитале ООО.

Обоснование вывода:

Объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за ее пределами (п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 209 НК РФ).

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Доходы от реализации в РФ долей участия в уставном капитале организаций относятся к доходам от источников в РФ (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, предусмотрен ст. 217 НК РФ. Так, п. 17.2 ст. 217 НК РФ выводит из-под налогообложения НДФЛ, в частности, доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

В письме ФНС России от 11.03.2021 N СД-4-11/3112@ отмечается, что ссылка на п. 2 ст. 284.2 НК РФ в п. 17.2 ст. 217 НКРФ предусмотрена только в отношении акций. Соответственно, доходы физических лиц, получаемые от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, могут быть освобождены от налогообложения при соблюдении условий, установленных п. 17.2 ст. 217 НК РФ, в части соблюдения минимального срока владения (пять лет).

Каких-либо иных требований для применения освобождения, предусмотренного п. 17.2 ст. 217 НК РФ, законом не установлено (смотрите также письма Минфина России от 15.09.2021 N 03-04-05/74598, от 19.03.2021 N 03-04-05/20006). В частности, при этом не имеют значения способ и период (момент) приобретения реализуемой доли в уставном капитале российской организации, а также размер дохода, полученного участником (смотрите, например, письма Минфина России от 25.09.2019 N 03-04-07/73544, от 04.12.2017 N 03-04-05/80503, от 26.04.2016 N 03-04-05/24235, письмо ФНС России от 14.03.2022 N БС-19-11/54@).

ООО для целей применения п. 17.2 ст. 217 НК РФ является российской организацией (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поскольку ООО в данном случае создано 10 лет назад, следует признать, что физическое лицо — продавец доли в уставном капитале данного общества непрерывно владел ею более пяти лет. Таким образом, в рассматриваемой ситуации выполняются все необходимые условия для освобождения дохода от продажи доли в уставном капитале ООО от налогообложения НДФЛ. Соответственно, уплачивать налог с дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале ООО, физическое лицо не должно.

Пункт 4 ст. 229 НК РФ говорит о том, что налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 217 НК РФ (за исключением доходов, указанных в пп. 60 и 66 ст. 217 НК РФ). С учетом данной нормы в письме Минфина России от 20.08.2019 N 03-04-05/63706 разъясняется, что в случае, если доход от реализации доли участия в уставном капитале российской организации не подлежит обложению НДФЛ, налогоплательщик вправе не представлять налоговую декларацию по такому доходу, если нет иных доходов, подлежащих декларированию (дополнительно смотрите письма Минфина России от 20.11.2020 N 03-04-05/101172, от 29.03.2019 N 03-04-05/21879, от 21.09.2018 N 03-04-05/67661). Отсюда следует, что физическое лицо в данном случае в связи с получением не облагаемого НДФЛ дохода от продажи доли в уставном капитале ООО не должно подавать в налоговый орган налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Должно ли АО, которое имеет менее 25 акционеров и которое не осуществляет и не осуществляло публичное размещение облигаций или иных ценных бумаг, размещать на Федресурсе сведения об обязательном аудите АО?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Указанное АО не должно размещать на Федресурсе сведения об обязательном аудите в объеме, указанном в подп. «л.2» п. 7 ст. 7.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Обоснование вывода:

В соответствии с подп. «л.2» п. 7 ст. 7.1 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» сведения о бухгалтерской (финансовой) отчетности и консолидированной финансовой отчетности (при наличии) в случаях, если федеральным законом установлена обязанность по раскрытию такой отчетности в средствах массовой информации, с указанием периода, за который составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность (консолидированная финансовая отчетность), и даты, по состоянию на которую составлена указанная отчетность, даты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (консолидированной финансовой отчетности), даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности, если федеральными законами и (или) учредительными документами юридического лица предусмотрено ее утверждение, даты представления бухгалтерской (финансовой) отчетности на государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотренный ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — ГИРБТО), адреса страницы (сайта) в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет», используемого для раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности (консолидированной финансовой отчетности (при наличии) и даты ее раскрытия, а также в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности (консолидированной финансовой отчетности), подлежащей обязательному аудиту, с указанием наименования аудиторской организации или фамилии, имени, отчества (при наличии) индивидуального аудитора и идентифицирующих аудиторскую организацию (индивидуального аудитора) данных (ИНН, ОГРН), даты аудиторского заключения, а в случае, если указанная отчетность и аудиторское заключение о ней не подлежат представлению в ГИРБО, с указанием мнения аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности этой отчетности и обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на ее достоверность, за исключением случаев, если указанные сведения составляют государственную или коммерческую тайну, а также иных случаев, установленных федеральными законами.

По нашему мнению, из указанной нормы следует, что сведения об отчетности организации и результатах обязательного аудита ее подлежат внесению на Федресурс, когда федеральным законом установлена обязанность по раскрытию такой информации в СМИ. Аналогичное мнение высказал Минфин России в информационных сообщениях от 13.01.2022 N ИС-аудит-48 и от 13.01.2022 N ИС-учет-36.

Из положений ст. 92 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 1.6 и главы 56 Положения Банка России от 27.05.2020 N 714-П «О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг», пп. 1.1, 2.1.1, 2.13 Положения Банка России от 13.10.2014 N 435-П «Об аккредитации информационных агентств, которые проводят действия по раскрытию информации о ценных бумагах и об иных финансовых инструментах» следует, что обязанность по раскрытию годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности вместе с аудиторским заключением о ней на странице в сети Интернет, представляемой одним из аккредитованных агентств на сайте, зарегистрированном как средство массовой информации, возлагается на:

— публичные АО,

— непубличное акционерное общество с числом акционеров более 50,

— а непубличное акционерное общество, осуществившее (осуществляющее) публичное размещение облигаций или иных ценных бумаг, вне зависимости от количества акционеров в таком АО.

Следовательно, на АО, имеющее не более 50 акционеров и не осуществившее (осуществляющее) публичное размещение облигаций или иных ценных бумаг, не возлагается обязанность по раскрытию годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности вместе с аудиторским заключением о ней в СМИ. Соответственно, на них не возлагается и обязанность по размещению на Федресурсе сведений об обязательном аудите в объеме, указанном в подп. «л.2» п. 7 ст. 7.1 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ефимова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Предприятие арендует автомобиль у сотрудника для использования в служебных целях. Сотрудник собственником автомобиля не является, но имеет генеральную, нотариально удостоверенную доверенность с правом предоставления транспортного средства в пользование (аренду) третьим лицам.

Должны ли в данном случае (когда арендодатель не является собственником транспортного средства, а действует по доверенности) облагаться страховыми взносами выплаты по договору аренды транспортного средства без экипажа?

Считаем, что на сумму платы за аренду автомобиля, если сотрудник собственником автомобиля не является, но имеет генеральную, нотариально удостоверенную доверенность с правом предоставления транспортного средства в пользование (аренду) третьим лицам, страховые взносы не начисляются.

Согласно п. 4 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа. Смотрите письмо Минфина России от 01.11.2017 N 03-15-06/71986.

Компенсация за использование личного имущества

В отношении выплаты компенсации за использование автомобиля, управляемого работником по доверенности, позиция проверяющих такова: суммы компенсации, выплачиваемые работнику за использование транспортного средства, управляемого им на основании доверенности, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Смотрите п. 2 письма ФНС России от 13.11.2018 N БС-3-11/8304@, письмо Минфина России от 24.11.2021 N 03-04-06/94831, информационное письмо ФСС РФ от 14.03.2016 N 02-09-05/06-06-4615 (Вопрос 10).

Ссылка идет на подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, ст. 188 ТК РФ.

Суды не поддерживают это мнение.

Определение Верховного Суда РФ от 30.07.2015 N 306-КГ15-5578, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.02.2015 N Ф06-18242/13 по делу N А65-6012/2014, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.07.2015 N 02АП-5641/15. Выплаченные обществом физическому лицу выплаты по договору аренды транспортного средства с экипажем в силу взаимосвязанных норм пенсионного, гражданского законодательства не могут восприниматься третьими лицами иначе как находящиеся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность, и не образуют объекта обложения страховыми взносами. Фактически личным имуществом работника может быть названо любое имущество, находящееся в его распоряжении, поскольку понятие «личное имущество работника» и понятие «имущество, принадлежащее работнику на праве собственности» не являются тождественными. При этом переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2014 N ВАС-4/14).

Аренда транспортного средства, управляемого работником по доверенности

Как сказано выше, есть прямая норма п. 4 ст. 420 НК РФ.

Официальных разъяснений, обязывающих начислять страховые взносы, мы не обнаружили.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

Российская организация на ОСН (далее — производитель) заключила с эксклюзивным покупателем (дистрибьютором) договор купли-продажи своей продукции. В соответствии с договором дистрибьютор обязуется обеспечить реализацию всего произведенного производителем для последующей реализации дистрибьютором товара, в том числе в целях обеспечения эффективной загрузки производства производителя и исключения затоваривания складов производителя. По условиям договора:

1) заключается дополнительное соглашение на предварительную цену, объем отгружаемой продукции. Ассортимент отгружаемой продукции в течение месяца может дополняться путем оформления разнарядок, в которых указывается объем и предварительная цена продукции;

2) на следующий месяц подписывается акт согласования окончательной по фактическому объему выбранной продукции;

3) в договоре есть пункт: В случае, если дистрибьютор не обеспечит своевременное согласование поставки или своевременный вывоз товара производителя для дальнейшей реализации конечным покупателям, в связи с чем возникнет риск затоваривания складов, парков производителя, производитель вправе самостоятельно разместить объемы товара, превышающие складские мощности производителя, на ответственное хранение на специализированных внешних складах, парках на имя дистрибьютора. При этом такие объемы товара будут считаться согласованными сторонами к поставке и поставленными производителем дистрибьютору с момента получения дистрибьютором уведомления производителя с приложением соответствующей складской расписки.

Отгрузка продукции (товара) в адрес дистрибьютора оформляется с помощью универсального передаточного документа (УПД).

Возникают ли у производителя какие-либо налоговые риски в случае, если дистрибьютор не обеспечит реализацию всего произведенного производителем товара? Должен ли производитель включить в объем реализации в адрес дистрибьютора стоимость того товара, который в отчетном периоде не отгружен и не помещен на ответственное хранение, а остался на складе производителя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Как для целей налогообложения прибыли, так и для целей начисления НДС, и в бухгалтерском учете Производитель не обязан включать стоимость произведенной им продукции (Товара), которая не отгружена Дистрибьютору и не передана на хранение, а осталась на складе Производителя, в объем выручки от реализации Товара. Существенных налоговых рисков в анализируемой ситуации мы не усматриваем.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Право собственности на реализованную готовую продукцию (товар) возникает у покупателя с момента ее передачи. При этом договором купли-продажи может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

В бухгалтерском учете выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Выручку организация признает на дату передачи товаров покупателю, когда выполняются условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товары к покупателю.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов. Согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются — лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).

Отпуск готовой продукции (товаров) покупателям осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных учетных документов, обычно — накладных. Однако могут использоваться и другие документы, предусмотренные договором купли-продажи (поставки).

Для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров, определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (за минусом НДС), включается в состав доходов от реализации (пп. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Реализацией товаров в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе.

По мнению контролирующих органов, налогоплательщик в целях применения п. 3 ст. 271 НК РФ обязан руководствоваться условиями договора, предусматривающими особый момент перехода права собственности (письма Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700, от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598, письма УФНС России по г. Москве от 23.06.2011 N 16-15/060825@, от 19.05.2011 N 16-15/049163@).

Имеется судебная практика, подтверждающая эту позицию (постановления АС Московского округа от 30.09.2020 N Ф05-13118/20, АС Московского округа от 26.11.2014 N Ф05-13593/14, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.09.2010 N А32-19928/2009).

Таким образом, в налоговом учете (как и в бухгалтерском) датой реализации Товара является дата перехода права собственности на Товар от Производителя к Дистрибьютору. При этом переход права собственности на Товар должен быть отражен в первичных учетных документах.

В анализируемой ситуации реализация Товара оформляется либо путем заполнения УПД, либо путем направления Дистрибьютору уведомления Производителя с приложением соответствующей складской расписки (в случае помещения Товара на ответственное хранение).

Право собственности на произведенный, но не переданный Дистрибьютору, а оставшийся на складе Производителя Товар по условиям договора купли-продажи к Дистрибьютору не переходит. Также отсутствуют какие-либо первичные документы, которые могли бы в этом случае подтвердить факт реализации Товара.

Таким образом, произведенная, но не переданная Дистрибьютору готовая продукция (оставшаяся на складе Производителя) не может считаться реализованной для целей налогообложения прибыли.

Обязательство Дистрибьютора обеспечить реализацию всего произведенного Производителем за отчетный период Товара, по нашему мнению, может служить основой для выдвижения Производителем претензий в случае, если Дистрибьютор не выберет весь Товар, который Производитель предложил ему приобрести и вывезти. Однако подобные хозяйственные взаимоотношения сторон не могут сами по себе превратить находящуюся на складе Производителя готовую продукцию в реализованный Товар.

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ (согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества, что не имеет отношения к рассматриваемому случаю).

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. При определении суммы налога используемая ставка налога определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки.

ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.

Таким образом, для начисления НДС при реализации Товара имеет значение не дата перехода права собственности к Дистрибьютору, а дата отгрузки Товара в его адрес. В анализируемой ситуации это будет или дата отгрузки Товара непосредственно Дистрибьютору, или дата отгрузки Товара на ответственное хранение в специализированных внешних складах/парках.

В любом случае находящаяся на складе Производителя готовая продукция, которая никуда не перемещается, не может считаться реализованной для целей начисления НДС.

Отметим, что в ряде случаев возникают налоговые споры относительно реализации товаров, предварительно помещенных на хранение. Однако в известных нам случаях хранитель сам покупал ранее помещенный к нему на хранение товар. Судебная практика в подобных случаях носит противоречивый характер и зависит от конкретных обстоятельств (постановления АС Северо-Западного округа от 22.03.2016 N Ф07-2681/16 N А26-1096/2015, Третьего ААС от 30.03.2015 N 03АП-729/15, Девятого ААС от 26.03.2015 N 09АП-612/15 в пользу налогоплательщиков; постановления АС Московского округа от 16.01.2017 N Ф05-18521/16 N А40-216801/2015, АС Поволжского округа от 23.06.2017 N Ф06-21269/17 N А49-7983/2016, ФАС Уральского округа от 10.04.2012 N Ф09-2702/12 в пользу налоговых органов).

Полагаем, что в рассматриваемом случае, когда хранитель по договору хранения не является покупателем Товара, налоговые риски отсутствуют.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Индивидуальный предприниматель на УСНО (доходы), без наемных работников. По договору с интернет-магазином «Озон» оказывает услуги доставки. На карту будут приходить чаевые, за вычетом комиссии «Озона».

Будут ли чаевые считаться доходом индивидуальным предпринимателем? Надо ли с них уплатить налог?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма чаевых, полученная на карту от клиентов, относится к внереализационным доходам, облагаемым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Обоснование позиции:

Порядок определения доходов при УСН установлен ст. 346.15 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. К доходам относятся (п. 1 ст. 248 НК РФ):

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

Таким образом, внереализационными доходами признаются любые доходы, не являющиеся доходами от реализации.

Согласно ст. 250 НК РФ перечень внереализационных доходов носит открытый характер.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В российском законодательстве понятия чаевых не существует, однако в п. 1 ст. 6 Конвенции Международной организации труда «Об условиях труда в гостиницах» указывается, что термин «чаевые» означает сумму денег, которая добровольно вручается клиентом трудящемуся в дополнение к той сумме, которую клиент должен выплатить за оказанные услуги.

Чаевые представляют собой определенную денежную сумму, которая добровольно выплачивается в знак благодарности и в качестве меры поощрения клиентом официанту, курьеру, таксисту или иному сотруднику компании, занятой в сфере обслуживания. Размер чаевых клиент определяет самостоятельно по своему усмотрению или выбирает из числа возможных вариантов, которые ему предлагает компания. Чаевые выплачиваются клиентом сверх суммы счета, который ему выставляется для оплаты за предоставленное обслуживание («на чай»), увеличивая тем самым общий размер расходов, связанных с оплатой полученных товаров и услуг (смотрите материал: Кешбэк и другие инструменты программы лояльности (А.И. Бычков). — «Инфотропик Медиа», 2021 г.).

При УСН не учитываются доходы, перечисленные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Среди них в том числе доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Отметим, что перечень доходов, не учитываемых при налогообложении, является закрытым.

Учитывая, что такой вид поступления, как чаевые, не содержится ни в п. 1.1 ст. 346.15, ни в ст. 251 НК РФ, на основании ст. 250 НК РФ указанные суммы, по нашему мнению, учитываются при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в составе внереализационных доходов. Смотрите также Вопрос: Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации на УСН с объектом налогообложения «доходы» в виде чаевых, полученные через терминал (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.).

В письме Минфина России от 09.12.2021 N 03-11-11/100176 даны подобные разъяснения по вопросу учета в доходах сумм «кешбэка», полученных от банка на расчетный счет индивидуального предпринимателя.

Кроме того, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (смотрите материал: Если имущество (права) получено «упрощенцем» безвозмездно (Е.А. Тарасова, журнал «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение», N 2, февраль 2018 г.)).

В приказе Федеральной службы государственной статистики от 17.12.2021 N 927 «Об утверждении Официальной статистической методологии формирования официальной статистической информации об объеме платных услуг населению» чаевые классифицированы как «документально не оформленная плата за услуги, неофициальная оплата услуг».

Полагаем, что если бы чаевые уплачивались клиентами наличными денежными средствами непосредственно курьеру или клиентом на банковскую карту курьера, то эти денежные средства можно было бы определять как доходы, получаемые от физических лиц в порядке дарения. Смотрите, например, материал: Особенности бухгалтерского учета в ресторане (А. Анищенко, журнал «Налоговый вестник», N 3, март 2018 г.): «Если официант получает чаевые из рук в руки, он может их никому не показывать, нигде не учитывать, и, следовательно, отражения в бухгалтерском учете эти суммы не найдут».

В соответствии с п. 18.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в денежной и натуральной формах, получаемые налогоплательщиками от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено данным пунктом.

Согласно письмам Минфина России от 04.09.2019 N 03-04-05/67982, от 18.12.2018 N 03-04-05/92055 доходы в виде чаевых, перечисляемых клиентами ресторанов (кафе) напрямую официанту (с банковской карты клиента на банковскую карту официанта), освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании нормы п. 18.1 ст. 217 НК РФ. На доходы, перечисляемые физическими лицами на расчетный счет индивидуального предпринимателя — владельца ресторана (кафе), положения п. 18.1 ст. 217 НК РФ не распространяются.

В данном случае чаевые будут поступать не напрямую от клиента курьеру, а на карту ИП — владельцу бизнеса через сервис маркетплейса. Полагаем, что данные суммы следует включить в доход, подлежащий налогообложению при УСН.

К сожалению, мы не нашли конкретных разъяснений Минфина России и (или) ФНС по вопросу учета чаевых в доходах при УСН.

Для устранения сомнений можно обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета (https://www.nalog.gov.ru/rn77/service/obr_fts/other/fl/) или непосредственно в Минфин России (https://minfin.gov.ru/ru/appeal/?agree_4=1) (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ).

При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

В учетной политике по бухгалтерскому учету на 2022 год установили стоимостной лимит для основных средств в размере 100 000 рублей. В письме от 15.12.2021 N 07-01-09/102450 Минфин России напомнил, что организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов со всеми признаками ОС и со стоимостью ниже лимита, установленного организацией. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Организация должна обеспечить надлежащий контроль за наличием и движением таких активов.

Как правильно оформить поступление и передачу таких активов в производство? Нужно ли вести их учет на забалансе?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация может списывать стоимость «малоценных» основных средств непосредственно на счета затрат, а также капитализировать их на 08 счете до момента определения первоначальной стоимости, и только после этого относить расходы на приобретение «малоценных» объектов на счета затрат.

Контроль наличия и движения таких активов после списания с баланса может осуществляться посредством ведения количественного учета с отражением имущества за балансом (например, с использованием счета 012 «Малоценные» активы») или применения соответствующих первичных документов по учету таких активов.

Обоснование позиции:

ФСБУ 6/2020 устанавливает, что организация может принять решение не применять данный стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками основного средства, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, то есть в отношении «малоценных» активов (п. 5 ФСБУ 6/2020).

При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Решение об этом раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Сразу отметим, что согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Следовательно, учет долгосрочных активов в составе запасов (т.е. оборотных активов) неправомерен.

Специалисты Фонда «НРБУ «БМЦ» в Рекомендации Р-126/2021-КпР считают, что для надлежащего выполнения требования п. 5 ФСБУ 6/2020 организация должна идентифицировать затраты, в отношении которых применяется данный пункт, до момента осуществления этих затрат . В этой связи соответствие активов установленному организацией лимиту стоимости может определяться никак иначе, кроме как оценочное значение исходя из предполагаемой суммы затрат организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление рассматриваемых активов и предполагаемых значений показателей бухгалтерской отчетности, в соотношении с которыми организация устанавливает лимит стоимости.

Таким образом, при приобретении «малоценных» активов, стоимость которых ниже установленного организацией лимита отнесения активов к основным средствам, могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 20 (25, 26) Кредит 60

— учтены в расходах затраты на приобретение «малоценных» активов;

Дебет 19 Кредит 60

— отражен НДС, предъявленный поставщиком.

Также можно встретить мнение, что решение о том, можно ли применить п. 5 ФСБУ 6/2020 к затратам на приобретение, создание «малоценных» основных средств, возможно только после выявления их совокупной величины. Ведь зачастую нельзя заранее определить совокупную величину затрат на приобретение и создание «малоценных» активов. В свою очередь, вероятностная оценка величины затрат может привести к нарушению учетной политики организации, а именно признанию расходами затрат, превышающих в совокупности установленный организацией лимит стоимости ОС.

Принимая во внимание, что изначально «малоценные» активы рассматриваются в качестве основных средств, так как они характеризуются признаками основных средств, а порядок их учета зависит только от их совокупной стоимости, то и затраты, связанные с их приобретением или созданием, целесообразно относить в капитальные вложения.

Таким образом, решение о порядке учета затрат на приобретение или создание «малоценных» активов должно быть принято только после фактического (а не исходя из предполагаемой суммы затрат) определения совокупной суммы таких затрат. Другими словами, первоначально все затраты, связанные с приобретением или созданием «малоценных» активов, должны отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», и только после завершения капитальных вложений должно приниматься решение о принятии рассматриваемых активов на учет в качестве основных средств или списании в расходы. В зависимости от величины понесенных затрат накопленные на счете 08 по данному активу суммы будут перенесены на счет 01 «Основные средства» или на счет 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.).

Считаем, организация должна самостоятельно разработать порядок учета затрат, связанных с приобретением, созданием «малоценных» активов, с учетом приведенных выше положений, и закрепить его в своей учетной политике.

Кроме того, организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов. Минфин России в данном случае рекомендует вести бухгалтерский учет подобных активов применительно к порядку, установленному ФСБУ 5/2019 для запасов организации (смотрите письмо Минфина России от 15.12.2021 N 07-01-09/102450).

По нашему мнению, данный контроль в отношении «малоценных» основных средств может быть реализован посредством:

— ведения количественного учета с отражением имущества за балансом. План счетов не предусматривает отдельных забалансовых счетов для учета таких объектов, поэтому организация вправе ввести его самостоятельно (например, забалансовый счет 012 «Малоценные» активы»);

— применения соответствующих первичных документов по учету таких активов. Такой контроль может осуществляться без участия бухгалтерской службы уполномоченными лицами организации с помощью документов, удостоверяющих материальную ответственность работников за вверенное им имущество, зафиксированное в указанных документах в натуральных единицах (п. 10 Рекомендации БМЦ Р-126/2021-КпР).

Выбор способа контроля за сохранностью малоценных основных средств после их списания с баланса организации также следует закрепить в учетной политике.

К сведению:

Возможно, для организации целесообразным способом учета «малоценных» активов в составе основных средств с целью реализации требования рациональности будет групповой учет «малоценных» ОС (смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет «малоценных» основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Цориева Зара

Ответ прошел контроль качества

Организации были оказаны услуги по техническому аудиту в июне 2021 года, выдан сертификат на год. По условиям договора составление двустороннего акта является обязательным. Услуги были оплачены в полном объеме. Акт выполненных работ исполнитель услуг для подписания не представил. Соответственно, организацией не получены ни акт выполненных работ, ни счет-фактура. Подписаны акты сверки за полугодие, 9 месяцев, за 2021 год, в которых отражена только оплата по договору.

В марте 2022 года исполнитель направил по электронной почте акт выполненных работ, датированный июнем 2021 года, с просьбой подписать его июнем 2021 года, так как услуга оказана в июне 2021 года.

Какой датой нужно подписать акт? Когда можно принять расходы по данной услуге?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация при получении первичных документов, относящихся к предыдущим налоговым (отчетным) периодам, вправе отразить расходы в целях налогообложения прибыли в периоде их получения, то есть в 2022 году. При этом во избежание споров с налоговыми органами фактическую дату приемки оказанных услуг целесообразно указать в акте.

Обоснование позиции:

Налогоплательщик налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами (ст. 313 НК РФ).

В письме Минфина России от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48738 разъясняется, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик может учитывать фактически осуществленные расходы, подтвержденные первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

В качестве первичного учетного документа, подтверждающего фактическое оказание определенных договором услуг (работ), может быть оформлен акт оказанных услуг. Акт оформляется в произвольной форме, с указанием обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ). Обязательными реквизитами являются, в частности:

— дата составления документа;

— содержание факта хозяйственной жизни;

— подпись(и) лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, с указанием их должности, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

При применении налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 272 НК РФ, и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Услуги производственного характера, в частности затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или ИП, в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ учитываются в составе материальных расходов. Датой осуществления таких материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация получит подписанный исполнителем (подрядчиком) акт выполненных работ (оказанных услуг) только в 2022 году, то есть в следующем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ).

Вместе с тем из данного правила есть исключения. В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).

Таким образом, перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль может быть произведен за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в одном из двух случаев, а именно:

— в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);

— в случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (смотрите также письма Минфина России от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, от 08.02.2019 N 03-03-06/1/7611, от 18.06.2018 N 03-03-06/1/41357, от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540, от 23.04.2014 N 03-02-07/1/18777, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299).

Поступление подтверждающих документов в текущем периоде возможно рассматривать как новую информацию, приводящую к установлению факта излишней уплаты налога в текущем периоде. Кроме того, до момента получения акта оказанных услуг (выполненных работ) у организации фактически отсутствовала возможность принять данные затраты в налоговом учете, так как документальное подтверждение расходов является одним из обязательных условий для их признания в целях налогообложения прибыли.

Так, к излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы (смотрите, например, письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627). Неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, также является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, на которые распространяются положения ст. 54 НК РФ (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).

Согласно письму Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Таким образом, неотражение информации в прошлом налоговом периоде, например, из-за отсутствия документов поставщика не является ошибкой. Следовательно, расходы прошлого налогового периода, подтвержденные документально в текущем налоговом периоде, можно учесть в момент поступления документов, то есть в текущем периоде.

Таким образом, считаем, что если налогоплательщик (организация-заказчик) получит акт, датированный (подписанный) предыдущим отчетным (налоговым) периодом, то в общем случае он вправе учесть данные расходы в налоговом учете на дату приемки услуг со своей стороны (подписания акта), то есть в 2022 году (письма Минфина России от 22.11.2021 N 03-03-06/1/94256, от 01.06.2020 N 03-03-06/1/46306, от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379, от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478, от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47331, от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824, ФНС России от 12.04.2013 N ЕД-4-3/6811).

Заметим, что такая возможность отсутствует в случае, если в предыдущем (или текущем) отчетном (налоговом) периоде был получен убыток. В такой ситуации с целью признания расходов потребуется представить уточненную налоговую декларацию (письма Минфина России от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли).

К сведению:

В Рекомендации Р 62/2015-КпР Фонда ННРБУ БМЦ от 20.05.2015 «Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам» изложен подход, что для принятия к бухгалтерскому учету первичного документа имеет значение дата совершения факта хозяйственной жизни, а не дата составления и (или) получения первичного документа.

Такой реквизит, как «дата подписания» со стороны составившего документ лица или со стороны контрагента, в качестве обязательного в первичных учетных документах не поименован. При этом налоговая служба рекомендует заполнять указанный показатель в универсальном передаточном документе (УПД), считая его существенным обстоятельством и обращая внимание, что даты по строкам 1 (дата документа), 11 и 16 (даты отгрузки (сдачи)/получения (приемки)) объективно могут не совпадать (Рекомендации по заполнению отдельных реквизитов формы УПД, приведенные в письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Дата составления документа напрямую не определяет момент отражения дохода или расхода в отличие от даты самого факта хозяйственной жизни, а является лишь показателем, позволяющим однозначно идентифицировать документ (что согласуется с Рекомендацией Р 62/2015-КпР).

Утвержденные ФНС форматы электронных УПД или документа о передаче результатов работ (документ об оказании услуг) также содержат несколько дат в отношении идентификации документа, фактов принятия результатов работ или подтверждения получения услуг надлежащего качества. При этом датой подписания документа является та дата, когда фактически был подписан документ, независимо от того, совпадает ли она с каким-либо из указанных выше реквизитов (письмо ФНС России от 25.03.2019 N СД-4-3/5272).

Следовательно, если дата составления акта и день фактического оказания услуги по договору, а также дата подтверждения (принятия) факта оказания услуг заказчиком не совпадают, то целесообразно указать эти даты в акте. Таким образом, по нашему мнению, уполномоченному лицу заказчика при подписании акта следует указать дату приемки оказанных услуг.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Цориева Зара

Ответ прошел контроль качества

Какая ставка НДС применяется при реализации на территории РФ пельменей с мясной начинкой (код 10.13.14.728) и вареников с картофельной начинкой (код 10.85.19.000)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При реализации пельменей с мясной начинкой применяется ставка НДС 10%.

При реализации вареников с картофельной начинкой следует применить ставку НДС в размере 20%.

Обоснование позиции:

Налоговые ставки НДС установлены ст. 164 НК РФ. На основании п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 20% в случаях, не указанных в пп. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ. Так, налогообложение реализации ряда продовольственных товаров, приведенных в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, производится по ставке НДС 10%.

Коды видов продукции, подлежащих обложению по ставке НДС 10%, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ (последний абзац п. 2 ст. 164 НК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утверждены следующие перечни кодов видов продовольственных товаров:

— Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД 2, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации (далее — Перечень ОКПД 2);

— Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на территорию РФ (далее — Перечень ТН ВЭД).

В п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 представлен вывод о том, что для применения пониженной налоговой ставки по НДС 10% достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ, со ссылкой хотя бы на один из двух источников ОКПД 2 и ТН ВЭД. Соглашались с этим подходом финансовое и налоговое ведомства (письма Минфина России от 06.05.2019 N 03-07-14/32743, от 17.03.2017 N 03-10-11/15618, письмо ФНС России от 22.03.2017 N СД-4-3/5213@).

По вопросу о размере ставки НДС, применяемой в отношении продовольственных товаров (в том числе пельмени с мясом, котлеты мясные, вареники с творогом и вишней), реализуемых в РФ, Минфин России в письме от 03.07.2018 N 03-07-07/45913 сообщает, что ставка НДС в размере 10% применяется в отношении предусмотренных подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ продовольственных товаров, как ввозимых, так и реализуемых в РФ, наименование и коды которых в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС и ОКПД 2 предусмотрены в перечнях, утвержденных постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 (смотрите также письмо Минфина России от 19.06.2018 N 03-07-07/41742).

Таким образом, организация вправе применять ставку НДС в размере 10% при реализации продукции, указанной в данных перечнях (Перечне ОКПД 2 или Перечне ТН ВЭД). В отношении реализации продукции, не включенной в перечни, применяется налоговая ставка 20%.

Присвоение продукции кода по ОКПД 2 подтверждается имеющейся документацией на эту продукцию, в том числе декларациями (сертификатами) о соответствии, принятыми в соответствии с Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ «О техническом регулировании» (смотрите письма Минфина России от 10.03.2022 N 03-07-11/17312, от 15.06.2021 N 03-07-11/46820, от 02.06.2021 N 03-07-14/42818, от 24.02.2021 N 03-07-07/12599, письмо ФНС России от 07.03.2017 N СД-4-3/4095@).

В Перечне ОКПД 2 содержится код 10.13.14.728 с наименованием товара «Полуфабрикаты мясосодержащие в тесте замороженные» (группа продовольственных товаров «Мясо и мясопродукты»). Из этого можно сделать вывод, что при реализации пельменей с мясной начинкой можно применить ставку НДС 10%.

Арбитражные суды также поддерживали налогоплательщиков в этом вопросе (постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2012 по делу N А52-920/2011, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2011 по делу N А52-920/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2009 N Ф04-4253/2009(10642-А02-6) по делу N А02-24/2009, от 08.04.2009 N Ф04-2126/2009(4288-А45-34) по делу N А45-14864/2008-59/315, ФАС Уральского округа от 15.05.2003 N Ф09-1364/03АК).

В то же время вареники с картофельной начинкой, которым присвоен код 10.85.19.000 («Продукты пищевые готовые и блюда прочие (включая замороженную пиццу))», в Перечне ОКПД 2 не поименованы.

В постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 N 18АП-1207/2009, по мнению суда апелляционной инстанции, операции по реализации вареников с натуральным картофелем подлежат налогообложению НДС по общей налоговой ставке, так как согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301 (ранее действующим)) продукции «Вареник» присвоен код 91 6643 («Вареники с картофелем (полуфабрикаты)»), который не поименован в Перечне товаров в Общероссийском классификаторе продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%, утвержденном постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908.

Вместе с тем судебная практика допускает применение ставки 10%, например, в отношении реализации вареников картофельных с грибами, вареников с творогом, изготавливаемых обществом. Так, в постановлении от 20.04.2004 N Ф09-1510/04-АК ФАС Уральского округа указывал, что в силу подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 10% при реализации продовольственных товаров, в том числе молока, яиц, муки, овощей (включая картофель), которые являются или могут являться компонентами производимой и реализуемой обществом продукции. При этом суды исходили из того, что нормативный акт, определяющий коды видов продукции, облагаемой НДС по налоговой ставке 10%, не принят Правительством РФ на тот момент, а перечень продукции, указанный в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, является примерным, суды в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ истолковывали рассматриваемое положение закона в пользу налогоплательщика (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-7544/2006(29881-А27-14) (в котором суд вынес положительное решение, обосновав его тем, что коды продукции, указанные в соответствующих сертификатах, содержатся в Перечне ОКПД 2), постановление ФАС Московского округа от 22.11.2004 N КА-А40/10785-04, ФАС Уральского округа от 20.04.2004 N Ф09-1510/04АК).

Принимая во внимание указанное, полагаем, если реализуемая организацией продукция в Перечне ОКПД 2, Перечне ТН ВЭД прямо не поименована, то следует применять общую ставку НДС (20%) даже в том случае, если при изготовлении реализуемых товаров были использованы продовольственные товары, облагаемые НДС по ставке 10%. Таким образом, по нашему мнению, при реализации вареников с картофельной начинкой следует применить ставку НДС в размере 20%, так как для таких продуктов переработки не установлена возможность применения налоговой ставки 10%.

Обращаем внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с точкой зрения иных специалистов. Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

Организация создана по российскому законодательству и зарегистрирована в ЕГРЮЛ иностранной компанией (нерезидент РФ) — учредителем с целью выполнения определенных функций, вытекающих из коммерческой деятельности учредителя.

Нужно ли представлять в налоговый орган сообщение об участниках иностранной организации в соответствии с п. 3.2 ст. 23 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Представлять в налоговый орган сообщение об участниках иностранной организации нет ни у российской организации, учрежденной иностранной компанией, ни у иностранного учредителя.

Обоснование позиции:

Начиная с 2022 года все иностранные организации и иностранные структуры без образования юридического лица обязаны на ежегодной основе подавать в налоговый орган по месту их постановки на налоговый учет сведения о своих участниках (учредителях, бенефициарах и управляющих). Исключение — иностранные компании, оказывающие услуги в электронной форме (п. 3.2 ст. 23 НК РФ).

Таким образом, обязанность представлять сведения в соответствии с указанной нормой возложена непосредственно на иностранные организации, состоящие на учете в налоговых органах РФ. При этом они должны раскрывать информацию о своих участниках, т.е. о том, кто является учредителями, бенефициарами и управляющими этой иностранной компании. Это следует и из формы, утвержденной приказом ФНС России от 01.12.2021 N ЕД-7-13/1046@, которую должны представлять иностранные организации в соответствии с п. 3.2 ст. 23 НК РФ.

Обращаем внимание, что иностранная организация — термин, означающий иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК).

При этом иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах связывает возникновение у нее обязанности по уплате налогов или сборов.

Основания для постановки иностранных организаций на учет в налоговом органе перечислены в пп. 4, 4.5, 4.7, 4.9 ст. 83 НК РФ. Особенности учета их постановки в налоговых органах РФ утверждены приказом Минфина России от 28.12.2018 N 293н.

В рассматриваемой ситуации речь идет об организации, созданной по российскому законодательству и зарегистрированной в ЕГРЮЛ иностранной компанией — учредителем с целью выполнения определенных функций, вытекающих из коммерческой деятельности ее учредителя. И на учете в налоговом органе в этом случае состоит именно российская организация, а не иностранный учредитель, потому как такого основания для постановки на учет иностранной компании (наличие статуса учредителя российской организации) нет.

В связи с изложенным полагаем, что представлять в налоговый орган сообщение об участниках иностранной организации нет ни у российской организации, учрежденной иностранной компанией, вследствие того, что обязанность представить сообщение возлагается на иностранную компанию, ни у иностранного учредителя, исходя из того, что учредитель не состоит на учете в налоговом органе РФ ввиду отсутствия на это каких-либо оснований.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

В организацию приняты сотрудники — иностранные граждане:

— граждане Республики Узбекистан, имеющие вид на жительство;

— граждане Республики Узбекистан, временно проживающие на территории РФ;

— граждане Республики Казахстан, временно пребывающие на территории РФ.

Каков порядок налогообложения (НДФЛ, страховые взносы) доходов, выплачиваемых данным лицам? Как правильно определить статус иностранных граждан в целях налогообложения?

1. Иностранные граждане и лица без гражданства в целях обложения НДФЛ могут как являться налоговыми резидентами РФ, так и не являться таковыми. Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ в отношении большинства доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, установлена налоговая ставка 30%. Доходы резидентов РФ в большинстве случаев облагается по ставке НДФЛ 13% (15%).

Налоговый статус иностранного гражданина или лица без гражданства подтверждается в общем порядке в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (исключения — в п. 4 ст. 207 НК РФ). При определении статуса резидента РФ учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году) (письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-05/6-206, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169, ФНС России от 19.12.2011 N ЕД-4-3/21628@).

Период нахождения физического лица в России не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (смотрите также письмо Минфина России от 21.10.2013 N 03-04-05/43779), а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья. При определении налогового статуса учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и отъезда (смотрите письма ФНС России от 24.04.2015 N ОА-3-17/1702@, Минфина России от 14.10.2019 N 03-04-06/78518, от 15.02.2017 N 03-04-05/8334, от 04.08.2016 N 03-04-05/45898 и др.).

Перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, НК РФ не устанавливает. Такими документами могут являться справки с места работы или учебного заведения, табели учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, другие документы, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в РФ (письма ФНС России от 05.03.2013 N ЕД-3-3/743@, от 22.07.2011 N ЕД-4-3/11900@, от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, Минфина России от 14.10.2019 N 03-04-06/78518, от 18.07.2019 N 03-04-06/53227, от 13.01.2015 N 03-04-05/69536, от 12.08.2013 N 03-04-06/32676, от 26.04.2012 N 03-04-05/6-557, от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64 и др.).

Обратите внимание, что ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица — получателя дохода, исчисления и уплаты налога в соответствии с его налоговым статусом лежит на налоговом агенте (письмо ФНС России от 22.05.2018 N БС-4-11/9701@). Поэтому при наличии оснований считать, что лицо может не являться налоговым резидентом, налоговый агент вправе запросить у физического лица соответствующие документы или их копии. Если физическое лицо не представляет запрашиваемые документы, налоговый агент вправе применить к выплачиваемым этому физическому лицу доходам налоговую ставку и порядок расчета налоговой базы, предусмотренные для лиц, не являющихся налоговыми резидентами, то есть ставку 30% (письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-04-06/32676).

В рассматриваемой ситуации в организации работают граждане Узбекистана, имеющие вид на жительство или разрешение на временное пребывание в РФ. Само по себе наличие данных документов позволяет предположить, что они являются налоговыми резидентами РФ, однако работодателю все же следует убедиться в этом, запросив соответствующие документы. Если статус резидента подтвердится, налогообложение доходов, выплачиваемых данным лицам, должно производиться по ставке 13 (15)%, если нет — по ставке 30%.

Статус налогоплательщика определяется на каждую дату выплаты дохода (письма Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258, от 24.06.2009 N 03-04-06-01/144, от 28.06.2007 N 03-04-06-01/203, от 23.07.2007 N 03-04-06-01/258, от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, УФНС России по г. Москве от 29.07.2009 N 20-15/3/078295@). При этом по окончании налогового периода определяется налоговый статус в целом за налоговый период (календарный год) с перерасчетом в большую или меньшую сторону суммы уплаченного налога в зависимости от того, как изменился налоговый статус физического лица (письмо Минфина России от 30.08.2017 N 03-04-06/55690).

Согласно п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогам налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (письмо Минфина России от 01.10.2020 N 03-04-06/85836).

2. Для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

Постоянно и временно проживающие на территории РФ иностранные граждане (то есть иностранцы с РВП или видом на жительство), работающие по трудовому договору, являются застрахованными лицами: по обязательному пенсионному страхованию, по обязательному медицинскому страхованию, по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», п. 1 ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»). Поэтому на выплаты таким сотрудникам страховые взносы исчисляются в общеустановленном порядке:

— на ОПС: 22% — с выплат в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов; 10% — с выплат свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов (п. 1 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ, подп. 1 п. 2 ст. 425 НК РФ);

— на ОМС — 5,1% (подп. 3 п. 2 ст. 425 НК РФ);

— на ОСС ВНиМ — 2,9% (подп. 2 п. 2 ст. 425 НК РФ).

Обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, которые выполняют работу на основании трудового договора (ст. 3, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (Закон N 125-ФЗ)). При этом действие Закона N 125-ФЗ распространяется и на иностранных граждан независимо от их статуса (п. 2 ст. 5 Закона N 125-ФЗ). Таким образом, страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний иностранных работников осуществляется наравне с гражданами РФ.

3. Относительно порядка налогообложения доходов граждан Казахстана, временно пребывающих на территории РФ, сообщаем следующее. При налогообложении доходов налогоплательщика следует учитывать положения международных соглашений между Россией и страной, гражданином которой он является. В них может быть предусмотрен особый порядок налогообложения доходов физических лиц, в том числе пониженные ставки. С учетом положений ст. 73 Договора о ЕАЭС и п. 1 ст. 224 НК РФ доходы в связи с работой по найму, осуществляемой в России гражданами государств — членов ЕАЭС (Казахстан входит в их число), подлежат обложению НДФЛ с применением налоговой ставки 13% (15%) начиная с первого дня их работы на территории РФ.

При этом по итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в России в данном налоговом периоде. Если по итогам налогового периода сотрудники организации не приобрели статус налогового резидента (находились в РФ менее 183 дней), их доходы, полученные в этом году, подлежат обложению НДФЛ по ставке 30%. Такой порядок определения налогового статуса применяется в отношении физических лиц независимо от их гражданства (письма Минфина России от 14.02.2022 N 03-04-05/9876, от 22.09.2021 N 03-04-05/76856, от 25.08.2020 N 03-04-06/74275, от 24.10.2019 N 03-04-05/81838, от 14.10.2019 N 03-04-06/78518, от 23.07.2019 N 03-04-05/54647, от 27.02.2019 N 03-04-06/12764, от 22.01.2019 N 03-04-06/3032).

Согласно п. 3 ст. 98 Договора о ЕАЭС социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов и членов семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства. Пенсионное обеспечение трудящихся государств-членов и членов их семьи регулируется законодательством государства постоянного проживания, а также в соответствии с отдельным международным договором между государствами-членами.

Страховые взносы на социальное обеспечение (социальное страхование) с выплат в пользу временно пребывающего в РФ гражданина Казахстана должны уплачиваться в порядке, установленном законодательством РФ в отношении граждан РФ. То есть социальное страхование (кроме пенсионного) таких лиц, работающих в РФ, осуществляется наравне с гражданами РФ независимо от их статуса. Страховые взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и ОМС уплачиваются по общим ставкам: в ФСС России — 2,9%, в ФФОМС — 5,1% (письмо ПФР от 28.05.2015 N БГ-30-26/6868, письма Минтруда России от 07.05.2015 N 17-3/В-235, от 13.03.2015 N 17-3/ООГ-268, письмо ФНС России от 14.02.2017 N БС-4-11/2686).

При этом на временно пребывающих на территории РФ иностранных граждан распространяется обязательное пенсионное страхование на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (Закон N 167-ФЗ). В п. 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ указано, что страхователи-организации в отношении застрахованных лиц из числа иностранных граждан, временно проживающих, а также временно пребывающих на территории РФ (за исключением ВКС), уплачивают страховые взносы по тарифу, установленному Законом N 167-ФЗ для граждан РФ на финансирование страховой пенсии, независимо от года рождения указанных застрахованных лиц. Таким образом, выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу временно пребывающих и временно проживающих на территории РФ граждан страны — члена ЕАЭС, подлежат обложению страховыми взносами в ПФР в общеустановленном законодательством РФ порядке: 22% — с выплат в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов; 10% — с выплат свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов (п. 1 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ, подп. 1 п. 2 ст. 425 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

Ответ прошел контроль качества

Организации при проверке был доначислены НДС (в том числе за 2020 год), штраф и пени. В настоящее время результаты проверки оспариваются налогоплательщиком.

Как эту ситуацию отразить в бухгалтерском учете? Как доначисление НДС за 2020 год влияет на налог на прибыль в текущем периоде?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если решение налогового органа не вступило в силу и компания оспаривает его в вышестоящем налоговом органе и в судебном порядке, ею в бухгалтерском учете признается оценочное обязательство. По итогам спора экономический субъект либо использует зарезервированные суммы на соответствующие его признанию цели, либо списывает резерв.

С учетом неоднозначной судебной практики мы не готовы утверждать, что налогоплательщик сможет бесспорно включить доначисленный при проверке НДС за 2020 год при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2022 год.

Обоснование позиции:

Если решение налогового органа не вступило в силу и компания решила оспорить его в вышестоящем налоговом органе и в судебном порядке, ею в бухгалтерском учете признается оценочное обязательство — предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть в результате выполнения требований законодательного акта, вступления в силу судебного решения, исполнения договора либо в результате действий организации (п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», далее — ПБУ 8/2010, п. 2 решения из Рекомендации Р-64/2015-КпР «Фискальные санкции»).

В письме Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875 также сказано, что согласно ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть наряду с иными основаниями из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений и пр. (оценочное обязательство). При участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пеней, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства.

Дата признания обязательства определяется при одновременном соблюдении условий из п. 5 ПБУ 8/2010:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Такая формулировка позволяет нам считать, что профессиональным суждением обязательство признается на дату обжалования результатов проверки или позже, если неблагоприятный исход спора стал очевиден спустя какое-то время.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (пп. 15, 16 ПБУ 8/2010).

Полагаем, что ориентироваться можно на информацию из оспариваемого документа налогового органа.

Сумму оценочного обязательства отражают по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат по обычным видам деятельности или относят на прочие расходы, либо включают в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010). С учетом пп. 11, 15 ПБУ 10/99 «Расходы организации» корреспондирующим счетом в данном случае будет счет 91, субсчет «Прочие расходы».

После принятия судебного решения бухгалтерия вправе за счет оценочного обязательства отразить расходы, так как данное обстоятельство согласно ПБУ 10/99 признается достаточным для выполнения условий признания затрат по их достоверной оценке и уменьшения экономических выгод. Если суд поддержит налогоплательщика, резерв списывается обратной его начислению записью (пп. 22, 23 ПБУ 8/2010).

То есть при вступлении в силу судебного решения не в пользу налогоплательщика организация отражает задолженность перед бюджетом по уплате НДС, штрафов и пеней в сумме, установленной судом, по дебету счета 96 и кредиту субсчета «НДС» к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При уменьшении требований сумма излишне созданного резерва, по нашему мнению, отражается записью по дебету счета 96 и кредиту 91 (п. 10 ПБУ 8/01).

В налоговом учете не отражается создание рассмотренного выше оценочного обязательства.

Напомним, главой 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли предусмотрено формирование только следующих резервов предстоящих расходов:

— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

— на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;

— на формирование резервов предстоящих расходов на НИОКР;

— на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций;

— на ремонт основных средств;

— на оплату отпусков;

— на выплату ежегодного вознаграждения по итогам за год и за выслугу лет.

Одновременно с этим пени и суммы штрафов не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 2, п. 4, п. 19, п. 49 ст. 270 НК РФ). Также нормами ст. 170 НК РФ не предусмотрена возможность учета в составе расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, сумм НДС, доначисленных по акту проверки в связи с неправомерным вычетом (письмо Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-11/87948).

Но существует и иной подход. По мнению судей, в ряде случаев доначисленный НДС может быть признан в составе расходов по ст. 264 НК РФ: если вследствие добросовестного заблуждения налогоплательщика относительно необходимости налогообложения тех или иных операций либо относительно размера ставки соответствующего налога налогоплательщиком сумма косвенного налога не была предъявлена покупателю, доначисленные налоговым органом суммы налога могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12, постановления АС Волго-Вятского округа от 07.05.2015 N Ф01-942/15, АС Центрального округа от 20.09.2016 N Ф10-3052/16, решения АС г. Москвы от 24.12.2015 по делу N А40-141199/2015 и от 08.12.2015 по делу N А40-141266/2015, ФАС Дальневосточного округа от 19.06.2014 N Ф03-2381/14).

Для этого требуется достоверно, на основании конкретных документов, установить, что суммы НДС, доначисленные по результатам выездной проверки, налогоплательщиком своим контрагентам не предъявлялись, что, в свою очередь, должно подтверждаться соответствующими первичными документами и счетами-фактурами. Для применения по результатам проверки положений ст. 264 НК РФ налогоплательщику необходимо представить доказательства правомерного поведения в связи с произведенными налоговым органом доначислениями либо добросовестного заблуждения в отношении выявленных инспекцией нарушений, выразившихся в непредъявлении покупателям сумм косвенных налогов (смотрите постановление Девятнадцатого ААС от 24.08.2018 N 19АП-1917/17, оставленное без изменения постановлением АС Центрального округа от 24.12.2018 N Ф10-3839/17).

Существуют примеры решений, принятых не в пользу налогоплательщика (смотрите постановление АС Северо-Кавказского округа от 19.09.2021 N Ф08-9118/21, постановление АС Северо-Западного округа от 21.02.2019 N Ф07-184/19, оставленное в интересующей части без изменения определением СК по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085).

В связи с неоднозначностью судебной практики мы не готовы уверенно утверждать, что и в данном случае налогоплательщик сможет бесспорно включить доначисленный за 2020 год НДС при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2022 год. Устранить сомнения организация сможет, обратившись за разъяснениями (информацией) в Минфин России и (или) налоговые органы (ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества