Головная организация стоит на учёте в ИФНС по г. Москве, обособленное подразделение (ОП) на учёте в ИФНС по Московской области (МО). С 01.01.2023 головная организация платит ЕНП за ОП по НДФЛ и налог на прибыль и сдаёт по месту своего учета в ИФНС по г. Москве уведомления за себя и за ОП.

Отчетность по ОП по форме 6-НДФЛ и декларацию по налогу на прибыль также продолжать сдавать в 2023 году по месту учета ОП в ИФНС по МО?

Налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, представляют справки о доходах физлиц и 6-НДФЛ в отношении работников этих обособленных подразделений в налоговый орган по месту учета таких ОП (абзац четвертый п. 2 ст. 230 НК РФ). Данное правило после перехода на ЕНС не изменилось.

С 2023 года сохранился и порядок представления декларации по налогу на прибыль в налоговые органы по месту нахождения как самой организации, так и каждого из ее обособленных подразделений (п. 1 ст. 289 НК РФ, п. 1.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Косарева Ираида

Ответ прошел контроль качества

Правомерно ли отражение в отчетности ф. 0503128-НП в строке «Бюджетные обязательства текущего финансового года» по расходам в столбце 7 данных о принятии бюджетных обязательств на сумму кредиторской задолженности при отсутствии утвержденных (доведенных) бюджетных ассигнований и лимитов (столбец 4-5) на сумму данной кредиторской задолженности?

Общий порядок формирования Отчета (ф. 0503128-НП) предусмотрен пп. 68.1, 73.1 и 74.1 Инструкции N 191н, разделом VIII (пп. 37.1, 38.1, 39.1, 40, 41.1, 42, 43.1) Стандарта «Бюджетная информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности».

В Отчете (ф. 0503128-НП) показатель принимаемых и принятых бюджетных обязательств (сумма граф 6 и 7) не должен превышать бюджетные назначения (объем бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств) соответственно по графе 4, 5, за исключением строк 840, 850, 860.

Бюджетные обязательства принимаются в пределах лимитов бюджетных обязательств (за исключением случаев, установленных п. 3 ст. 72 БК РФ), субъектам отчетности необходимо обеспечить контроль над непревышением принимаемых и принятых бюджетных обязательств над ЛБО (графа 5 больше или равна сумме граф 6 и 7).

Причины возникновения таких превышений необходимо пояснить в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503160).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ибатуллина Резеда

Ответ прошел контроль качества

Организация 1 (коммерческая, на ОСНО) арендует помещение на срок три года. Арендные платежи организация 1 учитывает согласно ФСБУ 25/2018.

Стоимость ППА составила 22 320 373,40 руб., на 31.12.2022 начисленная амортизация составила 8 128 700,06 руб., величина арендного обязательства 19 190 000 руб., остаток процентов 3 200 063 руб. Ежемесячный арендный платеж до 31.12.2022 составлял 760 000 руб.

С 01.01.2023 заключено дополнительное соглашение на увеличение арендного платежа до 805 000 руб.

В связи с этим необходимо внести соответствующие изменения — скорректировать стоимость ППА, арендные обязательства, ставку дисконтирования, начисленные проценты.

Таким образом, на 01.01.2023 стоимость ППА должна составить 24 996 155,27 руб., величина арендных обязательств 20 270 000 руб., остаток процентов — 1 604 281 руб.

1. Какими проводками отразить изменения по каждому показателю по бухгалтерскому учету, и в том числе согласно ПБУ 18/02?

2. В связи с заключением данного дополнительного соглашения и изменением стоимости ППА требуется ли скорректировать ранее начисленную (по 31.12.2022) амортизацию со стоимости ППА? Если требуется, тогда какие проводки по бухгалтерскому учету должны быть сформированы?

1. При изменении величины арендных платежей должны пересматриваться фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде (п. 21 ФСБУ 25/2018). Пересматривается ОА (исходя из будущих арендных платежей в новой сумме и новой ставки дисконтирования (при необходимости)), увеличение величины ОА относится на стоимость ППА («Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом»):

Дебет 01 «ППА» Кредит 76, субсчет «Обязательства по аренде»

Если в программе учет ОА организован в разрезе приведенной суммы (кредит 76.07.1) и процентов, подлежащих включению в расходы до конца срока действия договора (дебет счета 76.07.5), то при увеличении арендных платежей увеличение ОА на сумму превышения новой суммы арендной платы над прежним размером отражается проводкой Дебет 01.03 Кредит 76.07.1.

Дебет 76.07.5 Кредит 76.07.1 — отражено увеличение суммы процентов, подлежащих включению в расходы в течение срока аренды

Подробнее смотрите в материале «ФСБУ 25/2018: как арендатору отразить изменение условий аренды в «1С:Бухгалтерии 8» (журнал «БУХ.1С», N 7, июль 2021 г.).

Что касается влияния изменения величины ОА и ППА на отложенные налоги, рассчитываемые в соответствии с ПБУ 18/02, то при изменении величины ОА (сальдо кредит 76.07.1, дебет 76.07.5) и ППА в связи с увеличением арендной платы временные разницы не возникают. Т.к. и в налоговом и в бухгалтерском учете в расходах будет отражена одинаковая сумма.

Разницы возникают в дальнейшем — при начислении амортизации ППА и процентов на остаток ОА (расходы в бухгалтерском учете уменьшаются по мере истечения срока аренды) и начислении арендной платы (расходы в налоговом учете в фиксированной сумме).

2. Изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей признается изменением оценочных значений согласно п. 2 ПБУ 21/2008 (т.к. изменение связано с получением арендатором новой информации о размере арендной платы).

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (т.е. перспективно).

Поэтому не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялось исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования.

Таким образом, на дату вступления в силу условий договора аренды о повышении арендной платы арендатор должен:

1) определить и отразить в учете расходы, связанные с договором аренды исходя из ранее признанных величин ППА и ОА (начислить амортизацию ППА и проценты по день, предшествующий дате модификации договора);

2) определить при необходимости новый срок договора аренды, новую ставку дисконтирования;

3) арендные платежи, подлежащие уплате в течение оставшегося срока аренды, дисконтируются с применением новой ставки дисконтирования (если она была пересмотрена). Определяется новая сумма ОА (с учетом доплаты), корректируется ППА на сумму увеличения ОА;

4) амортизация ППА рассчитывается исходя из новой величины ППА и оставшегося срока аренды. Также определяется новая величина процентов, исходя из пересмотренного ОА. Таким образом, изменение величины арендных платежей влияет на расходы в виде амортизации и процентов в будущих периодах (т.е. перспективно).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

При проверке расчета 6-НДФЛ за 4 квартал 2022 года выявлена сумма НДФЛ (10 рублей), излишне удержанная у сотрудника из зарплаты за ноябрь 2022 года (вычет на детей был больше, чем доход). Ранее (в 2022 году) эта сумма излишне удержанного НДФЛ не была возвращена сотруднику. Сумма отразилась в строке 180 раздела 2 формы 6-НДФЛ за 2022 год.

Если не допускается на 31.12.2022 в отчете 6-НДФЛ значение строки 180 Раздела 2, то каким способом решить возникшую ситуацию? Есть ли контрольные соотношения для данной строки?

1) Сумма НДФЛ, излишне удержанная у налогоплательщика, правомерно отражена в поле 180 расчета 6-НДФЛ за 2022 год (п. 2 ст. 230 НК РФ, п. 4.3 Порядка заполнения 6-НДФЛ, утвержденного приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@).

Возвращенный налог отражается в 6-НДФЛ уже в периоде его фактического возврата (пп. 3.2 и 4.3 Порядка заполнения 6-НДФЛ). Поэтому в случае, когда НДФЛ фактически возвращен в 1 квартале 2023 г., эта операция будет формировать показатели расчета 6-НДФЛ за 1 квартал 2023 года:

— блок полей 030-032 раздела 1 (в поле 031 — дата фактического возврата налога; в поле 032 — возвращенная сумма);

— поле 190 раздела 2 — сумма возвращенного налога.

Стоит заметить, согласно п. 5.5 Порядка заполнения 6-НДФЛ в разделе 2 «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» Справки (Приложение N 1) в поле «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» указывается не возвращенная налоговым агентом излишне удержанная сумма налога. Поэтому если возврат НДФЛ произведен до представления годового расчета 6-НДФЛ в налоговый орган, Справка должна отражать действительные скорректированные обязательства налогоплательщика с учетом произведенного возврата.

То есть Справка заполняется так, как если бы излишнего удержания и последующего возврата налога не было изначально (письма ФНС России от 11.10.2017 N ГД-4-11/20479 (пункт 1), от 21.07.2017 N БС-4-11/14329@ (вопрос 8)).

Как правило, после возврата НДФЛ поля «Сумма налога исчисленного» и «Сумма налога удержанного» будут равны, а поле «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом», не заполняется.

Дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Заполнение 6-НДФЛ при возврате работнику НДФЛ.

2) Что касается контрольных соотношений, то согласно действующим на сегодняшний день Контрольным соотношениям (письмо ФНС России от 18.02.2022 N БС-4-11/1981@) взаимоувязке со Справкой подлежат строки 110, 111, 120, 130, 140, 170, 115, 155. Кроме того, контролю со стороны налоговых органов подлежит разница: строка 160-строка 190 (сумма удержанного налога минус возвращенная сумма) (соотношение 2.1).

Контрольных соотношений для строк 160 и 180 во взаимоувязке со Справкой не предусмотрено.

Также напомним, что при наличии сомнений организация вправе обратиться за разъяснениями в ФНС (п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Для ускорения получения ответа ФНС рекомендует направлять обращения с помощью сервисов «Обратиться в ФНС России» и «Личный кабинет» (например, письма ФНС России от 16.01.2023 N ЗГ-3-11/361@, от 28.12.2022 N ЗГ-3-11/14974@, от 06.12.2022 N БС-4-11/16492@ и др.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

Организация применяет общий режим налогообложения. С физическим лицом заключен договор аренды транспортного средства. В 2020 году были начислены расходы в виде аренды транспортного средства по договору с физическим лицом. Выплаты за 2020 год по договору аренды транспортного средства не проводились. В 2022 году оформлено соглашение о прощении долга физическому лицу по договору аренды транспортного средства. Облагается ли НДФЛ сумма прощенного долга физическому лицу?

В рассматриваемой ситуации физлицо прощает долг организации по уплате арендных платежей. Нет выплат физлицу по договору аренды, соответственно, нет и НДФЛ, поскольку датой получения дохода при выплате организацией физлицу вознаграждения по гражданско-правовому договору является день его выплаты (п. 1 ст. 223 НК РФ). Обратите внимание, что на дату подписания соглашения о прощении долга налоговые последствия могут возникнуть у организации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Полякова Елизавета

Ответ прошел контроль качества

Организация приобрела земельный участок и здание на нем. Основная цель — последующее строительство на данном участке объекта основных средств (емкости). Здание является технически не пригодным для эксплуатации, что подтверждается заключением эксперта. Каков порядок бухгалтерского учета приобретения здания для последующего строительства на его месте основного средства?

Не пригодное к эксплуатации и не предназначенное для перепродажи здание не признается самостоятельным активом и основным средством (смотрите пп. 7.2, 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета).

Стоимость здания, приобретенного для строительства на его месте объекта основных средств, подлежит включению в состав капитальных вложений. Иными словами, стоимость здания подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства емкости (смотрите подп. «а» п. 5 ФСБУ 26/2020).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

Ответ прошел контроль качества

Сотрудник — резидент РФ работает в российском ООО дистанционно за рубежом. НДФЛ при выплате заработной платы не удерживался (письмо Минфина от 07.07.2022 N 03-04-05/65409). Какой раздел 3-НДФЛ сотруднику необходимо заполнить по полученным доходам от российского ООО — работодателя (доходы, полученные в РФ, — приложение 1, или доходы за пределами РФ — приложение 2), если считается, что такой доход относится к доходам, полученным от иностранных источников?

Согласно подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Доходы сотрудника организации — налогового резидента РФ, выполняющего работы по трудовому договору дистанционно за пределами РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%(15%) (п. 1 ст. 224 НК РФ). При этом в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица — налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода.

В силу п. 2.3 Порядка заполнения декларации по форме 3-НДФЛ доходы, подлежащие налогообложению, полученные от источников за пределами РФ, за исключением доходов от предпринимательской деятельности, адвокатской деятельности и частной практики, отражаются в Приложении 2 «Доходы от источников за пределами Российской Федерации».

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Цориева Зара

Ответ прошел контроль качества

На основании какого документа отразить списание бланков строгой отчетности?

Детальный порядок учета бланков строгой отчетности следует закрепить в рамках формирования учетной политики учреждения.

В случае, если принято решение о списании (уничтожении) БСО с забалансового счета 03 «Бланки строгой отчетности» или уничтожении с соответствующего счета аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» их выбытие отражается на основании Акта о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816) по стоимости, по которой БСО были ранее приняты к учету. Акт о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816) подписывается членами комиссии и утверждается руководителем учреждения (смотрите также письмо Минфина России от 30.11.2015 N 02-07-10/70056, п. 2 Приложения 5 приказа N 52н). Дата уничтожения отражается в Акте (ф. 0504816). Положениями п. 2 Приложения 5 приказа N 52н не регламентируется применение Акта (ф. 0504816) только для определенной группы счетов бухгалтерского учета. Списание или уничтожение бланков строгой отчетности следует отражать на основании Акта о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816), независимо от того, учитываются они на балансовом счете 105 36 или на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности».

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Панкова Мария

При составлении формы 6-НДФЛ за 4 квартал 2022 года была выявлена ошибка в неполном перечислении в конце декабря 2022 года НДФЛ с отпускных за декабрь 2022 года (образовалась небольшая сумма недоимки за декабрь 2022 года). Самостоятельно рассчитана сумма пеней. Теперь необходимо уплатить недоимку и пени с учетом новых правил с 01.01.2023 (организация перешла на общий вариант уплаты налогов с представлением уведомления об исчисленных налогах).

Каким способом и на какой КБК можно уплатить пени?

С 2023 года уплата (перечисление) пеней, как и налогов, сборов, страховых взносов (за редким исключением), в бюджетную систему РФ осуществляется в качестве единого налогового платежа (пп. 1, 7 ст. 58 НК РФ).

Для перечисления налоговых платежей в качестве ЕНП введен специальный КБК 182 01 0612 01 01 0000 510. В данном случае именно на него перечисляется как недоимка по НДФЛ, так и рассчитанная сумма пеней. Составлять отдельную платежку для этого не требуется, пени уплачиваются в составе единого платежа.

Стоит заметить, что:

— сумма пеней, рассчитанная в соответствии со ст. 75 НК РФ, учитывается в совокупной обязанности со дня учета на едином налоговом счете (ЕНС) недоимки, в отношении которой рассчитана данная сумма (п. 6 ст. 11.3 НК РФ);

— принадлежность сумм денежных средств, признаваемых в качестве ЕНП, определяется налоговыми органами на основании учтенной на ЕНС налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением следующей последовательности (п. 8 ст. 45 НК РФ):

1) недоимка — начиная с наиболее раннего момента ее выявления;

2) налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы — с момента возникновения обязанности по их уплате;

3) пени;

4) проценты;

5) штрафы.

К сведению:

С 01.01.2023 суммы пеней, установленных НК РФ, подлежат зачислению в бюджет по нормативам, установленным БК РФ, без привязки к соответствующим налогам (сборам, страховым взносам) (подп. 1 п. 11 ст. 46 БК РФ). Поэтому в случае выбора альтернативного варианта уплаты налоговых платежей в 2023 году (т.е. по «видовым» КБК распоряжением со статусом плательщика «2», используемым вместо Уведомления) (ч. 12 и ч. 14 ст. 4 Закона N 263-ФЗ), для уплаты пеней используется единый для основных налогов (включая НДФЛ) КБК 182 1 16 17000 01 0000 140.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Организация 14.12.2022 приобрела транспортное средство (ТС): марка — BMW 420D; тип ТС — легковой, купе; мощность двигателя — 190 л.с, год выпуска — 2019, стоимость — 4 000 000 руб. Транспортное средство поставлено на учет в г. Москве.

По какой ставке нужно рассчитать транспортный налог? Нужно ли применять повышающий коэффициент? Какой будет налог за 2022 год?

Транспортный налог относится к региональным налогам (п. 1 ст. 14 НК РФ). Следовательно, ставки транспортного налога устанавливаются законами субъектов РФ, в зависимости, в частности, от мощности двигателя транспортного средства в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства в размерах, указанных в п. 1 ст. 361 НК РФ (письма Минфина России от 19.11.2020 N 03-05-06-04/101013, от 11.03.2020 N 03-05-06-04/18156, от 16.03.2020 N 03-05-06-04/19698).

В городе Москве они установлены ст. 2 Закона г. Москвы от 09.07.2008 N 33 «О транспортном налоге».

Для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 175 л.с. до 200 л.с. включительно установлена налоговая ставка 50 рублей (с каждой лошадиной силы).

В случае регистрации транспортного средства в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если регистрация транспортного средства произошла до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц регистрации транспортного средства (п. 3 ст. 362 НК РФ).

Несмотря на то, что автомобиль марки BMW 420D включен в Перечень дорогостоящих автомобилей, утвержденный на 2022 год (смотрите п. 62 Перечня легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей (2022 год)), однако с 2022 года отменено применение повышающих коэффициентов 1,1 и 2 для автомобилей стоимостью от 3 до 10 млн руб. Согласно письму ФНС России от 28.03.2022 N БС-4-21/3670@ Перечень дорогостоящих автомобилей, утвержденный на 2022 год, применяется только в отношении легковых автомобилей средней стоимостью от 10 млн руб. (смотрите также материал: Транспортный налог по дорогостоящим автомобилям с 2022 года: разъяснения ФНС (Обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2022 г.)).

Таким образом, налог за 2022 год по указанному автомобилю составит 792 руб.: (190 л.с. х 50 руб.) / 12 мес. х 1 мес.

Обращаем внимание, что на сайте ФНС России имеется сервис «Налоговый калькулятор — Расчет транспортного налога», который разработан для проверки начисленной суммы транспортного налога, однако носит сугубо информационного-справочный (не обязательный) характер (письмо ФНС России от 01.03.2021 N БС-4-21/2565@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

Какие риски могут возникнуть у публичного АО при заключении договора гражданско-правового характера с лицом как с физическим лицом, а не как с самозанятым, если на день заключения договора по факту это физическое лицо является самозанятым и уплачивает налог на профессиональный доход? Обязана ли организация перед заключением договора с физическим лицом проверить его статус (статус самозанятого) (должная осмотрительность)?

На наш взгляд, налоговых рисков для компании в рассматриваемой ситуации нет: в отсутствие информации о применении физическим лицом — контрагентом специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» организация обязана исполнять в отношении данного лица обязанности налогового агента по НДФЛ (с применением стандартной ставки 13% (15%)) и начислять страховые взносы. В этом случае отсутствует возможность не доплатить в бюджет какие-либо суммы налоговых платежей, что, в свою очередь, исключает возможность привлечения организации к налоговой ответственности.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53) введено понятие «необоснованная налоговая выгода» (пп. 3-6, 9, 10 Постановления N 53). При этом «налоговая выгода» определена как «уменьшение размера налоговой обязанности» вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления N 53). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Применительно к рассматриваемой ситуации нет оснований говорить, что организация получает какую-либо налоговую выводу, сотрудничая с физическим лицом без учета его статуса плательщика НПД.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

Должны ли главные администраторы средств регионального бюджета представлять в контрольно-счетный орган в составе их годовой бюджетной отчетности также и заключение о достоверности такой отчетности, сформированное по результатам внутреннего финансового аудита?

Документы, входящие в состав бюджетной отчетности, определены п. 3 ст. 264.1 БК РФ, и заключение о достоверности бюджетной отчетности, сформированное по результатам внутреннего финансового аудита, среди них отдельно не упомянуто.

При этом внешней проверке подлежат только указанные в п. 3 ст. 264.1 БК РФ документы: требования органов, осуществляющих внешнюю проверку, по представлению для внешней проверки, например, первичной документации на законе не основаны (абзац четвертый п. 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня 2006 г. N 23).

Вместе с тем, исходя из положений п. 1, абзаца второго п. 2 ст. 264.4 БК РФ, внешняя проверка годового отчета об исполнении регионального бюджета (включая внешнюю проверку бюджетной отчетности главных администраторов бюджетных средств) осуществляется контрольно-счетным органом субъекта Российской Федерации в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации с соблюдением требований БК РФ.

В этой связи, по нашему мнению, отдельные особенности процедур внешней проверки бюджетной отчетности главных администраторов средств регионального бюджета (включая необходимость представления одновременно с бюджетной отчетностью дополнительных документов) могут устанавливаться законами субъектов Российской Федерации.

В то же время органы государственной власти и государственные органы субъектов Российской Федерации обязаны предоставлять в контрольно-счетные органы по их запросам информацию, документы и материалы, необходимые для проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий (ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 7 февраля 2011 г. N 6-ФЗ).

Следовательно, контрольно-счетный орган во всяком случае вправе в установленном порядке запросить у главного администратора бюджетных средств заключение, сформированное по результатам внутреннего финансового аудита, если сочтет это необходимым для проведения внешней проверки бюджетной отчетности.

Аналогичная правовая позиция, по существу, изложена в письме Минфина России от 31 мая 2016 г. N 02-07-08/31424.

Заметим, что в случае, если главный администратор бюджетных средств осуществляет внутренний финансовый аудит в упрощенном порядке, то заключение о достоверности его бюджетной отчетности не формируется (п. 2 письма Минфина России от 3 августа 2020 г. N 02-02-05/67647).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лисицин Павел

Сотрудник направлен в командировку с 05.02.2023 по 10.02.2023 по приказу от 01.02.2023. 03.02.2023 бухгалтер перечислил сотруднику суточные в размере 7200 руб. (расчет: 1200 руб. в сутки х 6 дней).

В каком периоде нужно удержать НДФЛ с суммы сверх нормы 3000 руб. и включить его в уведомления, если в 2023 году сроки признания и уплаты налога сдвинулись: с 23.01.2023 по 22.02.2023, или в последний день месяца, то есть в период с 23.02.2023 по 22.03.2023?

Как и прежде, налогооблагаемый доход в виде сверхнормативных суточных признается в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки. Подпункт 6 п. 1 ст. 223 НК РФ, которым установлены особенности определения даты фактического получения такого дохода, с 2023 г. не изменился. Не изменился и сам механизм исчисления и удержания НДФЛ — налог исчисляется на дату фактического получения дохода, определяемую по правилам ст. 223 НК РФ, а удерживается непосредственно из денежных средств при их фактической выплате (пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, НДФЛ со сверхлимитных суточных исчисляется и удерживается не в день их выплаты командированному работнику (по сути аванса). Исчисление сумм налога производится в последний день месяца, в котором такой работник представит авансовый отчет. Удерживается исчисленный налог из ближайшей денежной выплаты.

Уплата удержанного налога производится уже по новым правилам в зависимости от даты удержания НДФЛ. Если налог, исчисленный в данном случае на дату 28.02.2023, фактически будет удержан по 22.03.2023, то уплатить его надо не позднее 28.03.2023 (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Эту сумму необходимо будет указать в Уведомлении об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов (п. 9 ст. 58 НК РФ), представляемом по сроку 27.03.2023. В поле 5 указывается код периода 21/03.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

К какой ответственности могут привлечь генерального директора организации за самостоятельное осуществление бухгалтерского учета, если организация не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета?

На наш взгляд, прямо ни налоговое (ст. 120 НК РФ), ни административное (ст. 15.11 КоАП РФ) законодательство не предусматривают мер ответственности непосредственно за такие действия руководителя, когда он в нарушение ч. 3 ст. 7 Закона о бухучете принял ведение бухгалтерского учета на себя. Поскольку мы оперативно не обнаружили примеров судебной практики с аналогичным предметом споров, позволим предположить, что такая ситуация сама по себе не несет риски претензий контролирующих органов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

В 2016 году супруги купили в совместную собственность квартиру. в 2019 году заключили брачный договор (каждому по 1/2 доли от данной квартиры). В 2019 году супруг продал супруге 1/2 доли. В Выписке указано право собственности в 2019 году, также перечислены договоры с 2016 года. В настоящее время супруга планирует продать квартиру.

Имеет ли она право не уплачивать НДФЛ с продажи квартиры, поскольку срок начинает течь с 2016 года, или срок пять лет отсчитывается с 2019 года?

При изменении собственника имущества право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в ЕГРН (ст. 131 ГК РФ). Пунктом 1 ст. 235 ГК РФ предусмотрено, что право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом.

В связи с этим моментом возникновения права собственности у участника общей собственности на квартиру является не дата повторного получения свидетельства о праве собственности на имущество в связи с изменением состава собственников квартиры и долей в праве собственности на квартиру, а момент первоначальной государственной регистрации права собственности на данную квартиру.

Исходя из изложенного, изменение вида собственности с общей совместной на раздельную не прерывает срок нахождения имущества в собственности налогоплательщика. В связи с этим моментом возникновения права собственности у участника общей совместной собственности на объект недвижимости является не дата повторного получения свидетельства о праве собственности на имущество в связи с изменением состава его собственников, а момент первоначальной государственной регистрации права собственности на данный объект.

Таким образом, в целях исчисления НДФЛ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества исчисляется с даты первоначальной государственной регистрации права собственности на объект недвижимости, приобретенный в общую совместную собственность супругов. С этой позицией всегда были согласны и контролирующие органы, о чем свидетельствуют их многочисленные разъяснения. Смотрите, например, письма Минфина России от 27.02.2020 N 03-04-05/14163, от 15.11.2019 N 03-04-05/88173, от 16.08.2019 N 03-04-05/62391, от 25.02.2019 N 03-04-05/11823, от 28.12.2018 N 03-04-05/95656, от 10.12.2018 N 03-04-05/89493, от 18.06.2018 N 03-04-05/41265, от 20.08.2018 N 03-04-05/58810, от 30.06.2017 N 03-04-05/41585, от 24.02.2016 N 03-04-05/9992, от 04.03.2015 N 03-04-05/11207, от 06.08.2010 N 03-04-05/7-433, УФНС России по г. Москве от 08.06.2011 N 20-14/4/055986.

Поскольку в рассматриваемом случае квартира, переданная по брачному договору супругу, являлась совместной собственностью супругов с 2016 года, то есть более минимального предельного срока владения, полученный от ее продажи доход не подлежит налогообложению НДФЛ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Работник за свой счет уплатил госпошлину за сдачу экзамена в Ростехнадзоре (промышленная безопасность). Организация на основании служебной записки работника и квитанции об уплате возместила работнику данные расходы. НДФЛ не начислялся. Работник экзамен не сдал. Он повторно уплатил госпошлину за повторную сдачу экзамена и обратился к работодателю с просьбой повторно возместить ему расходы на уплату госпошлины.

Нужно ли в данном случае удержать НДФЛ с работника?

Оплата работодателем услуг за работника признается доходом работника, полученным в натуральной форме, только в том случае, если эта оплата произведена в интересах работника (п. 2 ст. 211 НК РФ).

На наш взгляд, можно говорить о том, что уплату госпошлины за аттестацию в Ростехнадзоре, компенсируемую сотрудникам, организация осуществляет в своих интересах, т.к. допуск к отдельным видам работ возможен только для аттестованных сотрудников. Следовательно, сумма уплаченной организацией госпошлины не включается в доходы работника, и с нее не уплачивается НДФЛ.

Минфин России в письме от 30.01.2018 N 03-04-06/5184 пояснил, что суммы оплаты организацией-работодателем за своих сотрудников стоимости экзаменационных сборов в случае, если выполнение трудовых обязанностей сотрудников требует наличия соответствующего сертификата, не подлежат обложению НДФЛ. Смотрите также письмо Минфина России от 06.12.2010 N 03-04-06/9-289.

Многократность уплаты госпошлины, по нашему мнению, также не влияет на то, в чьих интересах она уплачивается. Поэтому считаем, что дополнительная сумма госпошлины за повторное прохождение аттестации также не подлежит обложению НДФЛ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Физическое лицо владеет обыкновенными акциями больше 10 лет и намерено теперь произвести продажу. Будет ли доход от продажи обыкновенных акций облагаться налогами? Если да, то какими?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В общем случае доход от продажи акций не облагается НДФЛ при одновременном соблюдении следующих условий:

— акции находятся в непрерывной собственности налогоплательщика более пяти лет;

— акции составляют уставный капитал таких организаций, не более 50% активов которых состоит (прямо или косвенно) из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Структура активов российских организаций, акции которых реализуются, определяется по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации акций;

— акции не являются акциями иностранных организаций, расположенных в государствах, поименованных в Перечне офшорных зон.

2. При реализации акций, не удовлетворяющих требованиям, указанным выше, у физического лица возникает доход, подлежащий налогообложению НДФЛ. При исчислении налоговой базы по НДФЛ физическое лицо вправе уменьшить ее на документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением этих ценных бумаг и с их реализацией. А также применить имущественный вычет, предусмотренный п. 1 ст. 219.1 НК РФ, если речь идет о реализации акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, находящихся в собственности у налогоплательщика более 3 лет. Указанные расходы и вычет необходимо отразить в декларации 3-НДФЛ.

К положительной налоговой базе по операциям с ЦБ применяется ставка НДФЛ в размере 13 процентов (15 процентов в части доходов сверх 5 млн рублей за налоговый период).

Обоснование позиции:

Налоговые базы для целей исчисления НДФЛ как налоговых резидентов РФ, так и налоговых резидентов других стран по операциям с ценными бумагами определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных ст. 214.1 НК РФ, применяемых при расчете указанных налоговых баз (п. 2.3 ст. 210 НК РФ).

Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Согласно пункту 17.1 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи имущества (кроме недвижимого имущества и ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Для освобождения от налогообложения доходов от продажи ценных бумаг (далее — ЦБ) предусмотрены отдельные нормы — пункт 17.2 и 17.2-1 ст. 217 НК РФ. В соответствии с которыми не подлежат налогообложению доходы, получаемые от реализации (погашения):

— долей участия в уставном капитале российских организаций,

— а также акций, указанных в пункте 2 ст. 284.2 НК РФ. Как неоднократно указывали Минфин и ФНС России, из данной нормы следует, что освобождению от налогообложения подлежат не любые акции российских организаций, находившиеся в собственности налогоплательщика более пяти лет, а только те из них, которые соответствуют критериям пункта 2 статьи 284.2 НК РФ (смотрите письма ФНС России N СД-4-11/3112@ от 11.03.2021; Минфина России от 22.04.2021 N 03-03-06/1/30451, от 14.09.2021 N 03-04-05/74459) (подробнее далее) при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (в настоящее время — независимо от момента их приобретения, смотрите письмо ФНС России от 14.03.2022 N БС-19-11/54@);

— акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, полученных в 2022 году по сделкам, заключенным в 2022 году, налогоплательщиком, в отношении которого на дату заключения таких сделок были установлены ограничительные меры — при условии, что на дату реализации таких акций (долей участия в уставном капитале) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного года;

— акций и облигаций российских организаций, инвестиционных паев из высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, если они непрерывно принадлежали налогоплательщику более 1 года и которые обращались на организованном рынке.

Акции, указанные в п. 2 ст. 284.2 НК РФ

В целях применения освобождения от налогообложения НДФЛ доходов от реализации акций на основании п. 17.2 ст. 217 НК РФ, акции должны соответствовать следующим требованиям п. 2 ст. 284.2 НК РФ, с учетом требований п. 1 ст. 284.2 НК РФ:

— на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет;

— акции составляют уставный капитал российских и иностранных организаций, не более 50 процентов активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Для применения п. 17.2 ст. 217 НК РФ может использоваться официальный ответ эмитента о составе активов (или информация на официальном сайте эмитента, биржи) (письмо Минфина России от 26.11.2019 N 03-08-05/91706).

В отношении акций иностранных эмитентов положения ст. 284.2 НК РФ применяются в отношении доходов от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) от акций (долей участия в уставном капитале) иностранных организаций только в том случае, если государство постоянного местонахождения указанных иностранных организаций не включено в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н (п. 4 ст. 284.2 НК РФ).

Если в отношении рассматриваемых акций такие требования не выполняются, то освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 17.2 ст. 217 НК РФ, не применяется и доходы от их реализации облагаются в общем порядке.

Общий порядок определения доходов от реализации ЦБ

Налоговой базой по операциям с ЦБ признается положительный финансовый результат по совокупности операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пп. 6-13.2 ст. 214.1 НК РФ (например, положительный финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися/не обращающимися на организованном рынке, совершенным за налоговый период).

Финансовый результат определяется как доходы от продажи (погашения) ценных бумаг за вычетом расходов, связанных с приобретением и обращением ценных бумаг (п. 12 ст. 214.1 НК РФ).

Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

Датой фактического получения доходов в денежной форме является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Расходами по операциям с ЦБ (в декларации 3-НДФЛ отражаются как вычеты с соответствующим кодом) признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. Перечень расходов приведен в п. 10 ст. 214.1 НК РФ и является открытым — к расходам относятся любые связанные с приобретением и продажей ценных бумаг расходы.

В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов.

Инвестиционный вычет при реализации обращающихся акций

Вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ, действует в отношении доходов, полученных при реализации (погашении) ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2014 года, и применяется в отношении находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет:

— ценных бумаг, допущенных к торгам российского организатора торговли на РЦБ, в том числе на фондовой бирже;

— инвестиционных паев открытых ПИФ, управление которыми осуществляют российские управляющие компании.

Размер вычета в сумме доходов от реализации ценных бумаг не может превышать 3 млн руб. за каждый полный год владения указанными ценными бумагами.

Этот вид вычета приближает налогообложение доходов от долгосрочных инвестиций в ценные бумаги к налогообложению НДФЛ доходов от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика более минимального срока владения, но ограничивает размер необлагаемого дохода (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Российская организация приобретает (для перепродажи) у компании из Израиля неисключительное право на онлайн-доступ к программному продукту (далее — программное обеспечение или ПО) на определенный срок. Данный программный продукт на территории РФ не находится, в настоящее время уже существует и является собственностью иной иностранной компании (юрисдикция которой российской организации неизвестна), т.е. израильская компания перепродает это право доступа.

Обязана ли российская организация при наличии соответствующих подтверждений от компании из Израиля удерживать при каждой выплате 10% от цены договора (контракта) и перечислять их в бюджет РФ (с учетом п. 2 ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 25.04.1994)?

Или в рассматриваемой ситуации можно говорить, что при оказании услуг в электронной форме передачи авторских, лицензионных прав не происходит и такие услуги осуществляются в рамках обычной предпринимательской деятельности иностранного исполнителя вне территории РФ, т.е. такие доходы можно квалифицировать как полученные от источников за пределами РФ, на которые положения главы 25 НК РФ не распространяются в принципе?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Перечисляемые организацией израильской компании платежи за неисключительные права на право доступа к программному продукту относятся к доходам израильской компании от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты. Соответственно, организация как налоговый агент должна исчислять и удерживать налог при каждой выплате указанных доходов, а также перечислять его в бюджет не позднее дня, следующего за днем такой выплаты. При этом налог должен взиматься по ставке 10 процентов.

Обоснование позиции:

Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль (далее — Налог) (п. 1 ст. 246 НК РФ). Объектом налогообложения по Налогу для указанной категории налогоплательщиков является полученная ими прибыль, которой признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

В п. 1 ст. 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 1.1 ст. 309 НК РФ). Это так называемые пассивные доходы. К ним относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Вместе с тем п. 2 ст. 309 НК РФ закреплено, что доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ), не приводящие к образованию постоянного представительства на территории РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (письма Минфина России от 25.02.2021 N 03-08-08/13115, от 03.12.2019 N 03-08-05/93879, от 30.04.2019 N 03-08-05/31924).

Пунктом 1 ст. 1259 ГК РФ установлено, что объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения. К объектам авторских прав также относятся и программы для ЭВМ.

Таким образом, под действие подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ подпадают и платежи за право использования программного обеспечения (письма Минфина России от 01.09.2020 N 03-07-08/76516, от 08.10.2019 N 03-01-11/77002). Учитывая, что программы для ЭВМ являются объектом авторских прав и охраняются как литературные произведения, доходы иностранного поставщика, полученные от предоставления организации неисключительного права пользования ПО, следует рассматривать как доходы от авторских прав и лицензий, которые подлежат налогообложению на территории РФ (письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-08-05).

Полагаем, что об оказании иностранной компанией услуг в электронной форме можно было бы говорить, если бы между организацией и иностранной компанией был заключен договор о разработке программного обеспечения специально для нужд организации.

В рассматриваемом случае следует также учитывать положения Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 25 апреля 1994 г.) (далее — Конвенция).

В соответствии с п. 2 ст. 12 Конвенции доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель доходов имеет фактическое право на них, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов от валовой суммы доходов.

При этом ст. 22 Конвенции установлено, что, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход в другом Договаривающемся Государстве, который, в соответствии с положениями Конвенции, может облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Таким образом, полагаем, что перечисляемые в рассматриваемой ситуации российской Организацией израильской компании платежи за неисключительные права на программный продукт относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты, несмотря на то, что приобретенная лицензия будет использоваться российской организацией путем продажи неисключительных прав другим организациям. Соответственно, организация как налоговый агент должна исчислять и удерживать налог при каждой выплате указанных доходов, а также перечислять его в бюджет не позднее дня, следующего за днем такой выплаты. При этом налог должен взиматься по ставке 10 процентов.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или на основании международного договора, предусмотрено отражать в представляемом в налоговый орган Налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее — Расчет), форма и порядок заполнения которого (далее — Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ, п. 1.1 Порядка) (письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, письмо ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@).

Несвоевременное представление Расчета влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Таким образом, организация обязана представлять в налоговый орган налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

По общему правилу при применении положений международных договоров иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор РФ по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ подтверждение, что она (иностранная организация) имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).

При этом отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации (письма Минфина России от 24.07.2018 N 03-08-05/51824, от 17.11.2017 N 03-08-05/76132, от 17.03.2017 N 03-08-05/15450, от 20.02.2017 N 03-08-05/9680, от 20.02.2017 N 03-08-05/9676). Такое подтверждение может быть оформлено в виде обычного письма.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Есть ООО «Ромашка», один из участников ООО — Иванов. Иванов оформляет на себя графический товарный знак, которым пользуется ООО «Ромашка» (условно — цветок Ромашки на бланках и прочих фирменных логотипах) и предоставляет право пользоваться ООО «Ромашка» этим товарным знаком за вознаграждение. ООО «Ромашка», в свою очередь, учитывает плату за пользование товарным знаком в затратах. Оборот компании — 3 млрд руб., плата за использование товарного знака — 3%, то есть 90 млн руб. в год. Доля Иванова в ООО составляет более 25%.

Правомерно ли отнесение такой платы в затраты с точки зрения налогообложения прибыли и налоговых органов, учитывая, что оплата производится одному из участников?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация вправе учесть в расходах для целей налогообложения прибыли за предоставление одним из учредителей ООО права пользования товарным знаком. При этом налоговые риски в отношении получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль, которые могут предъявить налоговые органы, не исключаются и имеют под собой реальные основания.

Обоснование позиции:

1. В целом о наличии права учета расходов для целей налогообложения прибыли расходов рассматриваемого вида отметим следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации при исчислении налога на прибыль подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 03.10.2018 N 03-03-06/1/70948, от 02.08.2017 N 03-12-11/1/49456.

Таким образом, если лицензионные платежи, уплачиваемые правообладателю за право использования товарного знака, документально подтверждены и, кроме того, налогоплательщик может подтвердить факт использования товарного знака для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то указанные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли.

2. В отношении наличия признаков взаимозависимости для целей НК РФ и влияния данного признака на правомерность учета расходов отметим следующее.

В силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ в целях НК РФ взаимозависимыми признаются физическое лицо и организация, в том числе если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

Таким образом, применительно к данным, отраженным в вопросе, участник ООО (доля участия одного из учредителей — более 25%) признаются для целей НК РФ взаимозависимыми лицами.

Следовательно, налоговый орган, при проведении проверки организации на предмет правомерности учета расходов рассматриваемого вида для целей налогообложения прибыли будет учитывать факт взаимозависимости участника ООО и самого ООО.

В свою очередь, в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее — Постановление N 53) указано, что сама по себе взаимозависимость сторон не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Аналогичные выводы содержит определение Верховного Суда РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014 (приведено в Обзоре судебной практики (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016) и в Обзоре правовых позиций, направленном письмом ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ для использования в работе).

Отметим, судебная практика сформировались до начала применения критериев оценки налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы (суммы уплачиваемого налога), закрепленных в ст. 54.1 НК РФ. Однако полагаем, что и подход ведомства, и судебные акты сохраняют актуальность.

Таким образом, только взаимозависимость сторон сама по себе не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

3. В отношении применения налоговым органом положений ст. 54.1 НК РФ при проверке правомерности учета расходов рассматриваемого вида для целей налогообложения прибыли отметим, что Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ» Налоговый кодекс дополнен ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Положения указанной статьи подлежат применению к камеральным и выездным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу Закона N 163-ФЗ (19.08.2017).

В соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При этом подп. 1, 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ определено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

ФНС России в письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснила порядок применения ст. 54.1 НК РФ. При доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т.п.

Аналогичные рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ также даны в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@.

Таким образом, непосредственно к содержанию вопроса при применении положений ст. 54.1 НК РФ налоговый орган при предъявлении претензий в части признания действий участника и ООО согласованными и направленными на получение необоснованной налоговой выгоды в виде включения в расходы ООО экономически неоправданных лицензионных платежей за пользование товарным знаком (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления N 53) должен будет доказать, что:

— взаимозависимость участников сделки повлияла на ее условия и экономические результаты, в том числе на установление размера платежей за использование товарного знака.

В свою очередь, в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 31.01.2019 N Ф06-42266/2018 суд указал, что оспариваемое решение ИФНС не содержит сведений о влиянии взаимозависимости участников сделки на ее условия и экономические результаты, в том числе на установление размера роялти;

— выявлено завышение стоимости платежей за использование товарного знака.

В свою очередь, на практике размер роялти определяется в виде процента от выручки от продажи товара (работ, услуг) (письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200) с использованием предоставленного товарного знака.

Вместе с тем каких-либо специальных ограничений в отношении размера вознаграждения, уплачиваемого по лицензионному договору в связи с приобретением прав на товарный знак, гражданское законодательство не предусматривает (согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, поэтому стороны определяют сумму лицензионного платежа по взаимному согласию).

Существует мнение (но законодательно не зафиксированное), что в случае, если собственник предприятия решит зарегистрировать на себя товарный знак и заключить лицензионное соглашение со своим же обществом, превышение размера роялти более чем на 3% с выручки ООО может привести к доначислениям налога на прибыль организации.

Как следует из вопроса, платежи за использование товарного знака не будут превышать 3% от годового оборота (выручки) ООО за год.

В данном случае для подтверждения соответствия стоимости права пользования товарным знаком рыночным рекомендуем получить заключение независимого эксперта. Например, наличие заключения эксперта о том, что размер роялти по лицензионным соглашениям находятся в пределах рыночного диапазона ставок роялти, сыграло положительную роль при отстаивании организацией своей правомерности учета для целей налогообложения прибыли платежей за право использования товарного знака (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2016 N 09АП-8670/2016-АК);

— выявлено, что товарный знак фактически не использовался в деятельности ООО.

В свою очередь, как следует из содержания вопроса, ООО будет использовать товарный знак на бланках, фирменных логотипах ООО, т.е. расходы в виде платежей за использование товарного знака напрямую связаны с осуществлением хозяйственной деятельности общества, направлены на получение дохода, являются экономически оправданными и документально подтвержденными (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 31.01.2019 N Ф06-42266/2018).

В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.07.2009 N Ф09-925/09-С2 указано, что, по мнению налогового органа, расходы общества по лицензионному договору за неисключительное право на использование товарного знака необоснованны (чрезмерны), отсутствует непосредственная связь между использованием товарного знака и получением дохода, контрагент — взаимозависимое лицо. Суд отметил, что в соответствии с подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы правомерно учтены в целях налогообложения прибыли. Общество реально использовало предоставленные лицензиаром права на использование зарегистрированного товарного знака для продвижения на рынке своих товаров и услуг, лицензионный договор зарегистрирован в Роспатенте.

На основе реальности использования товарного знака в пользу налогоплательщика вынесено также постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2017 N А43-14972/2016;

— выявлено, что обязательство по сделке, т.е. предоставление право использования товарного знака не исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком.

В данном случае указанное возможное негативное основание не может быть применено налоговым органом, так как участник является непосредственным правообладателем товарного знака и ООО заключает договор непосредственно с данным правообладателем, и именно ему производит платежи за право пользования товарным знаком, а не стороннему лицу (лицам).

Отметим, вывод о получении необоснованной налоговой выгоды налоговые органы должны делать исходя из совокупности признаков, в том числе формального документооборота. Если же у организации есть только какие-то единичные признаки, то сами по себе они не говорят о том, что она такую выгоду могла получить. Это следует из п. 3 ст. 54.1 НК РФ, пп. 5, 7 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, писем Минфина России от 11.11.2020 N 03-02-07/1/98445, ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@.

При оспаривании цели делового характера налоговый орган должен будет доказать, что основной целью совершения сделки является уменьшение налогов: сделка не имеет разумной хозяйственной необходимости или является частью схемы, главная цель которой — уменьшить налоги (письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@). Какие именно инструменты могут использоваться для доказывания, в НК РФ не указано. Полагаем, что проверяющие одновременно продолжат руководствоваться как Постановлением N 53, так и рекомендациями из различных писем ФНС России в части применения ст. 54.1 НК РФ.

Таким образом, главными критериями признания ООО выплат за право пользования товарным знаком, производимых в адрес участника ООО, законными и позволяющими уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организации (ст. 252 НК РФ) можно назвать:

— наличие деловой цели и реальное использования в деятельности компании товарного знака (ст. 54.1 НК РФ);

— направленность расходов данного вида на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ);

— соответствие стоимости права пользования товарным знаком диапазону рыночных цен (в идеале подтвержденное заключением независимого эксперта);

— документальное подтверждение произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ);

— отсутствие признаков, явно указывающих на наличие искажений фактов хозяйственной жизни и притворности сделки.

В части налоговых рисков полагаем, что первоначальным основанием возможности предъявления претензий со стороны налоговых органом, в части правомерности учета платежей за право использования товарного знака для целей налогообложения прибыли будет являться наличие взаимозависимости между правообладателем (участником ООО) и самим ООО.

К сведению:

Обладателем исключительного права на товарный знак могут быть только юридические лица или индивидуальные предприниматели. Это правило прямо следует из ст. 1478 ГК РФ. Следовательно, физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя (в том числе «самозанятые»), не могут быть правообладателями товарного знака.

Указанное правило применяется до 29.06.2023 — даты вступления в силу Федерального закона N 193-ФЗ «О внесении изменений в часть четвертую ГК РФ», в соответствии с которым предполагается внесение изменений в ГК РФ (часть четвертую) в отношении правообладателей товарного знака, а ст. 1478 ГК РФ признается утратившей силу, то есть с 29.06.2023 обладателем исключительного права на товарный знак могут быть юридические лица и граждане, в том числе индивидуальные предприниматели и «самозанятые».

Отметим, что в совокупности выраженная позиция является нашим экспертным мнением.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шайхутдинов Газинур

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Индивидуальный предприниматель на УСН (доходы минус расходы) с соответствующим кодом ОКВЭД приобрел недвижимость с помощью ипотеки у физического лица для дальнейшей перепродажи.

При указании в договоре не индивидуального предпринимателя, а физического лица возможно ли в дальнейшем использование квартиры как товара с отнесением на расходы покупной стоимости данной квартиры?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У предпринимателя имеются предпосылки для признания стоимости приобретенной квартиры в расходах даже при условии, что он фигурирует как физическое лицо в качестве покупателя квартиры.

Обоснование позиции:

Порядок определения расходов для налогоплательщиков, применяющих УСН, установлен ст. 346.16 НК РФ. В частности, при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Таким образом, полагаем, что затраты ИП на приобретение квартиры, предназначенной для дальнейшей реализации, могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по УСН непосредственно после передачи права собственности на нее покупателю. Причем вне зависимости от того, оплачены они покупателями или нет (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10, письма Минфина России от 08.12.2014 N 03-11-11/62822, от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, от 29.10.2010 N 03-11-09/95).

При этом в силу абзаца 1 п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются налогоплательщиками при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Иными словами, расходы, которые признает ИП, применяющий УСН, должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.

В рассматриваемом случае, как мы понимаем, в договоре на приобретение квартиры в качестве покупателя будет указано физическое лицо, а не ИП.

В этом случае, на наш взгляд, необходимо учитывать следующее.

Нормы гражданского законодательства не разделяют имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП (смотрите постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П).

Получение статуса ИП не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не «создает» его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина.

В этой связи мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае расходы в виде стоимости приобретенной квартиры экономически обоснованны, поскольку данный объект впоследствии будет реализован.

Наличие договора купли-продажи, соглашения с банком и отражение расхода в Книге учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утверждена приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н), по нашему мнению, можно признать документальным подтверждением понесенного расхода.

В свою очередь, из писем Минфина России от 27.11.2020 N 03-11-06/2/103589, от 06.08.2019 N 03-11-11/59075, от 28.08.2018 N 03-11-06/2/61172 сообщается, что главой 26.2 НК РФ возможность уменьшения полученных налогоплательщиками доходов на сумму расходов не поставлена в зависимость от того, за счет каких средств — заемных или собственных — эти расходы были произведены.

Исходя из этого, расходы, предусмотренные в указанном перечне, произведенные за счет кредитных средств, учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в общеустановленном порядке.

Сказанное, на наш взгляд, означает, что у ИП имеются предпосылки для того, чтобы рассматривать приобретенную за счет средств банка квартиру как оплаченную в понимании п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае у ИП есть основания для признания стоимости данной квартиры в расходах в целях применения УСН.

К сожалению, разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено.

Косвенно в пользу нашей позиции свидетельствуют письма Минфина России от 19.12.2014 N 03-11-11/65754, от 26.04.2013 N 03-11-11/14659, от 10.04.2013 N 03-11-11/142, в которых делается вывод, что при определении налоговой базы по УСН ИП не может учесть расходы, произведенные им до государственной регистрации в качестве ИП, а значит, не связанные с ведением предпринимательской деятельности.

Отметим также, что и в случае приобретения в кредит квартиры до получения статуса ИП при условии использования ее в предпринимательской деятельности после регистрации ИП суд поддержал предпринимателя, признавшего стоимость приобретения в расходах (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2010 N 13АП-5850/2010). Судьи указали, что действия налогоплательщика по приобретению спорного объекта недвижимости в собственность фактически представляют собой подготовительные мероприятия в целях последующего осуществления выбранного им вида предпринимательской деятельности — сдача этого помещения в аренду, а потому и не могут рассматриваться отдельно в отрыве от имевших место в дальнейшем фактических обстоятельств. При этом следует учесть отсутствие доказательств использования заявителем спорного помещения, сдаваемого в аренду, в иных целях, не связанных с его профессиональной деятельностью.

Однако в данном случае не приходится говорить о том, что ИП понес расходы до государственной регистрации в качестве ИП. Как уже отмечено выше, квартира приобреталась ИП в периоде осуществления им предпринимательской деятельности.

Предприниматель также вправе обратиться за разъяснениями в Минфин России и (или) налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл