На вопросы отвечают эксперты ГАРАНТ

Если в УПД указана сумма с учетом НДС, то является ли документ счетом-фактурой?

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных ему продавцом сумм НДС к вычету, является счет-фактура. В силу п. 2 ст. 169 НК РФ основанием для принятия покупателем НДС к вычету являются только те счета-фактуры, которые соответствуют требованиям, установленным пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

В 2013 году ФНС России выступила с инициативой об объединении форм по передаче материальных ценностей (накладные, акты) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур. В целях такого объединения к применению была предложена форма универсального передаточного документа (УПД) (письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96, далее — Письмо N ММВ-20-3/96@).

По своей сути форма УПД является одной из возможных форм документа о передаче товаров (работ, услуг и имущественных прав), который одновременно соответствует требованиям, предъявляемым ст. 169 НК РФ к счетам-фактурам и общим требованиям к первичным учетным документам, установленным в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Иными словами, УПД, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки, т.е. может одновременно выступать как в качестве товарной накладной (или акта), так и счета-фактуры. При этом возможность использования УПД в качестве счета-фактуры предусмотрена только при наличии у этого документа статуса «1».

Таким образом, на основании УПД вычет по НДС может быть получен только в том случае, если данный УПД имеет статус «1» и соответствует всем требованиям, предъявляемым к счету-фактуре ст. 169 НК РФ. Одного факта выделения (указания) НДС в УПД недостаточно для того, чтобы данный УПД мог быть принят к учету в качестве счета-фактуры.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Кто должен подписать декларацию по НДС, если сумма больше одного миллиона рублей?

В разделе титульного листа налоговой декларации по НДС «Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю» проставляется подпись руководителя или представителя организации — налогоплательщика, налогового агента (п. 31 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

При этом законодательство не устанавливает каких-либо суммовых ограничений для возможности подписания декларации представителем по доверенности.

В то же время отметим, что в Интернете нами обнаружена информация, что разработчиками системы СБИС (ООО «Компания «Тензор») ограничена возможность отправки деклараций по НДС с суммой уплаты свыше 1 млн рублей, подписанных третьим лицом по доверенности, в связи с участившимися случаями мошенничества. Аналогичная информация представлена на официальном сайте системы СБИС.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Цориева Зара

Налоговый орган требует пояснение по расхождению в 6-НДФЛ за 2021 год по строке 140 раздела 2 и по строке 022 раздела 1 за 2021 год. Суммы по этим строкам не сходятся. Расхождение заключается в том, что в 1 квартале 2021 года в строке 022 указана сумма удержанного налога за декабрь 2020 года. В 4 квартале 2021 года, так как зарплата за декабрь 2021 года выплачена и налог удержан в январе, по строке 022 сумма за декабрь в 4 квартале 2021 года не отражается.

Отражаются ли по строке 022 суммы удержанного налога за декабрь 2020 года в январе 2021 года и сумма налога за декабрь 2021 года в январе 2022 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Информация о сумме удержанного НДФЛ из заработной платы за декабрь 2021 г., выплаченной в январе следующего календарного года, подлежит отражению в полях 020, 021 и 022 раздела 1 и в поле 160 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал следующего календарного года.

Обоснование позиции:

Начиная с отчетности за 1 квартал 2021 г. расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее — 6-НДФЛ), представляется по новой форме, утвержденной приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@. Этим же документом утвержден и порядок ее заполнения (далее — Порядок).

Сроки перечисления и суммы удержанного налога за последние три месяца отчетного периода — года отражаются в разделе 1 (п. 3.1 Порядка):

— поле 020 — общая сумма налога, удержанная за последние три месяца отчетного периода, которая должна соответствовать сумме значений всех заполненных полей 022 (п. 3.2 Порядка);

— поле 021 — дата, не позднее которой должна быть перечислена удержанная сумма налога;

— поле 022 — обобщенная сумма удержанного налога, подлежащая перечислению в указанную в поле 021 дату.

Для правильного заполнения 6-НДФЛ важно знать следующее:

1) датой фактического получения дохода в виде зарплаты признается последний день месяца, за который она начислена (31.12, 31.01, 28.02, 31.03 и т.д.) (п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому исчислить налог надо в последний день месяца, за который начислен заработок;

2) датой удержания исчисленной суммы налога является день выплаты заработной платы (п. 4 ст. 226 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 29.04.2022 N ЗГ-3-11/4364@, от 25.03.2022 N БС-3-11/2715@). Поэтому удержать налог следует в день выплаты;

3) дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма НДФЛ в бюджет (поле 021), — первый рабочий день, следующий за днем выплаты зарплаты (п. 6 ст. 226, п. 7 ст. 6.1 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 13.12.2018 N БС-4-11/24355@). Смотрите Энциклопедию решений. Как налоговому агенту заполнить и представить расчет по форме 6-НДФЛ? Поэтому перечислить налог необходимо не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода в виде заработной платы. Смотрите Энциклопедию решений. Сроки исчисления, удержания и перечисления НДФЛ с разных видов доходов налоговыми агентами.

Рассмотрим ситуации.

1. В случае, если заработная плата за декабрь 2020 г. была выплачена в декабре 2020 г., при выплате дохода в виде оплаты труда налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При этом удержать начисленную сумму налога надо непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, т.е. в декабре 2020 г. (п. 4 ст. 226 НК РФ). То есть заполнить поле 022 следует в расчете за 4 квартал 2020 года.

В разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года подлежат отражению с выплаченных физическим лицам доходов суммы удержанного НДФЛ за последние три месяца отчетного периода, то есть за январь-март 2021 г., независимо от срока их перечисления, определяемого в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.

В этой связи сумма удержанного НДФЛ с заработной платы за декабрь 2020 г., выплаченной 31.12.2020, не подлежит отражению в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года. Заработная плата за декабрь 2020 г., выплаченная 31.12.2020, подлежит отражению в расчете по форме 6-НДФЛ за 2020 год (письмо ФНС России от 21.05.2021 N БС-4-11/7029@).

На практике данная ситуация вызывала затруднения. Выплата за декабрь 2020 г. и сумма исчисленного и удержанного с нее налога обязательно должны быть отражены в разделе 1 Расчета за 2020 год (поля 020, 040 и 070). А раздел 2 расчета за 2020 год по старой форме заполнялся по крайнему сроку перечисления НДФЛ (письмо ФНС России от 15.12.2016 N БС-4-11/24063@).

ФНС России в своем письме от 12.04.2021 N БС-4-11/4935@ отметила, что на практике возникали ситуации, когда организация в расчете по форме 6-НДФЛ за 2020 год отразила в разделе 1 выплаченную работникам 31.12.2020 заработную плату за декабрь 2020 г., при этом в разделе 2 данная выплата не была отражена. В связи с этим организация отразила сумму удержанного НДФЛ с заработной платы за декабрь 2020 г. в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года.

В соответствии с п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет.

В этой связи если налоговый агент в полях 020 и 022 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года отразил сумму удержанного НДФЛ с заработной платы за декабрь 2020 г. с указанием в поле 021 сроки перечисления налога 11.01.2021 (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ), что по своей сути не привело к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, представление уточненных расчетов по форме 6-НДФЛ за 2020 год и за первый квартал 2021 года в данной ситуации не требуется. Смотрите также письмо ФНС России от 01.04.2021 N БС-4-11/4351@.

2. В случае если заработная плата за декабрь 2020 г. выплачена в январе 2021 г., доход считается полученным налогоплательщиком на последнее число месяца, то есть 31.12.2020 (п. 2 ст. 223 НК РФ). На эту же дату налоговый агент обязан исчислить НДФЛ с данного дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ). Обязанность по удержанию исчисленного с заработной платы НДФЛ возникает у налогового агента в момент ее фактической выплаты налогоплательщику, который в рассматриваемой ситуации относится к январю 2021 г. (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержанную сумму налога надо перечислить в бюджет не позднее следующего рабочего дня (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ).

В анализируемой ситуации (когда зарплата выплачена в январе 2021 года) сумма заработной платы за декабрь 2020 г. должна быть учтена при формировании показателя, отражаемого в поле 020 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за 2020 год, а сумма исчисленного с указанного дохода НДФЛ в поле 040 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за тот же период представления (смотрите письма ФНС России от 09.08.2021 N СД-19-11/283@, от 16.05.2016 N БС-4-11/8609 и от 01.07.2016 N БС-4-11/11886@). Поскольку срок перечисления НДФЛ с заработной платы за декабрь 2020 г. относится к январю 2021 г., раздел 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 2020 г. в отношении данного дохода не заполняется.

Информация о сумме удержанного в январе 2021 г. НДФЛ из заработной платы за декабрь 2020 г. должна найти отражение при заполнении поля 020 раздела 1 (с отражением в поле 021 даты ХХ.01.2021) и поля 160 раздела 2 Расчета за первый квартал 2021 г. (Смотрите Вопрос: Заполнение 6-НДФЛ при выплате заработной платы за декабрь 2020 года в январе 2021 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.); Вопрос: Заполнение 6-НДФЛ за 2020 год в отношении зарплаты за декабрь, выплаченной в январе 2021 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.)).

3. В случае выплаты заработной платы за декабрь 2021 г. в декабре 2021 г. Расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 г. следует заполнить следующим образом.

Раздел 2 расчета 6-НДФЛ:

— в поле 110, в поле 112 — общая сумма заработной платы, начисленной работникам за 2021 г. (за январь-декабрь);

— в поле 130 — общая сумма налоговых вычетов;

— в поле 140 — сумма НДФЛ исчисленного с заработной платы на последнее число каждого месяца 2021 г.: 31.12.2021 (письмо ФНС России от 09.08.2021 N СД-19-11/283@);

— в поле 160 — сумма налога, удержанная с зарплаты за январь-декабрь 2021 г.

Раздел 1 расчета 6-НДФЛ:

— в поле 020 — обобщенная по всем физическим лицам сумма НДФЛ, удержанная за октябрь-декабрь 2021 г.;

— в поле 021 — ХХ.01.2022;

— в поле 022 — сумма НДФЛ, удержанная с заработной платы за декабрь 2021 г.

В случае если организация — налоговый агент не отразила в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за IV квартал 2021 г. сумму удержанного НДФЛ с заработной платы за декабрь 2021 г., непосредственно выплаченной в декабре 2021 г., то с учетом п. 6 ст. 81 НК РФ организация — налоговый агент обязана представить в налоговый орган уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за IV квартал 2021 г. Это следует из письма ФНС России от 26.05.2021 N БС-4-11/7250@.

4. Доход работника организации в виде заработной платы за декабрь 2021 г., выплаченный в январе 2022 г., а также сумма исчисленного с него НДФЛ указываются в полях 110, 112 и 140 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 2021 г.

При этом сумма НДФЛ с заработной платы за декабрь 2021 г., удержанная при выплате дохода в январе 2022 г., указывается в полях 020, 021 и 022 раздела 1 и в поле 160 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2022 года.

Такую позицию изложила ФНС России в письме от 11.02.2022 N БС-3-11/1230@ (смотрите также письма от 09.08.2021 N СД-19-11/283@, от 25.03.2022 N БС-3-11/2715@, Заполняем 6-НДФЛ при выплате зарплаты за декабрь в январе (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2022 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Чупракова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Налоговый орган требует пояснение по расхождению в 6-НДФЛ за 2021 год по строке 140 раздела 2 и по строке 022 раздела 1 за 2021 год. Суммы по этим строкам не сходятся. Расхождение заключается в том, что в 1 квартале 2021 года в строке 022 указана сумма удержанного налога за декабрь 2020 года. В 4 квартале 2021 года, так как зарплата за декабрь 2021 года выплачена и налог удержан в январе, по строке 022 сумма за декабрь в 4 квартале 2021 года не отражается.

Отражаются ли по строке 022 суммы удержанного налога за декабрь 2020 года в январе 2021 года и сумма налога за декабрь 2021 года в январе 2022 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Информация о сумме удержанного НДФЛ из заработной платы за декабрь 2021 г., выплаченной в январе следующего календарного года, подлежит отражению в полях 020, 021 и 022 раздела 1 и в поле 160 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал следующего календарного года.

Обоснование позиции:

Начиная с отчетности за 1 квартал 2021 г. расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее — 6-НДФЛ), представляется по новой форме, утвержденной приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@. Этим же документом утвержден и порядок ее заполнения (далее — Порядок).

Сроки перечисления и суммы удержанного налога за последние три месяца отчетного периода — года отражаются в разделе 1 (п. 3.1 Порядка):

— поле 020 — общая сумма налога, удержанная за последние три месяца отчетного периода, которая должна соответствовать сумме значений всех заполненных полей 022 (п. 3.2 Порядка);

— поле 021 — дата, не позднее которой должна быть перечислена удержанная сумма налога;

— поле 022 — обобщенная сумма удержанного налога, подлежащая перечислению в указанную в поле 021 дату.

Для правильного заполнения 6-НДФЛ важно знать следующее:

1) датой фактического получения дохода в виде зарплаты признается последний день месяца, за который она начислена (31.12, 31.01, 28.02, 31.03 и т.д.) (п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому исчислить налог надо в последний день месяца, за который начислен заработок;

2) датой удержания исчисленной суммы налога является день выплаты заработной платы (п. 4 ст. 226 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 29.04.2022 N ЗГ-3-11/4364@, от 25.03.2022 N БС-3-11/2715@). Поэтому удержать налог следует в день выплаты;

3) дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма НДФЛ в бюджет (поле 021), — первый рабочий день, следующий за днем выплаты зарплаты (п. 6 ст. 226, п. 7 ст. 6.1 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 13.12.2018 N БС-4-11/24355@). Смотрите Энциклопедию решений. Как налоговому агенту заполнить и представить расчет по форме 6-НДФЛ? Поэтому перечислить налог необходимо не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода в виде заработной платы. Смотрите Энциклопедию решений. Сроки исчисления, удержания и перечисления НДФЛ с разных видов доходов налоговыми агентами.

Рассмотрим ситуации.

1. В случае, если заработная плата за декабрь 2020 г. была выплачена в декабре 2020 г., при выплате дохода в виде оплаты труда налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При этом удержать начисленную сумму налога надо непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, т.е. в декабре 2020 г. (п. 4 ст. 226 НК РФ). То есть заполнить поле 022 следует в расчете за 4 квартал 2020 года.

В разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года подлежат отражению с выплаченных физическим лицам доходов суммы удержанного НДФЛ за последние три месяца отчетного периода, то есть за январь-март 2021 г., независимо от срока их перечисления, определяемого в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.

В этой связи сумма удержанного НДФЛ с заработной платы за декабрь 2020 г., выплаченной 31.12.2020, не подлежит отражению в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года. Заработная плата за декабрь 2020 г., выплаченная 31.12.2020, подлежит отражению в расчете по форме 6-НДФЛ за 2020 год (письмо ФНС России от 21.05.2021 N БС-4-11/7029@).

На практике данная ситуация вызывала затруднения. Выплата за декабрь 2020 г. и сумма исчисленного и удержанного с нее налога обязательно должны быть отражены в разделе 1 Расчета за 2020 год (поля 020, 040 и 070). А раздел 2 расчета за 2020 год по старой форме заполнялся по крайнему сроку перечисления НДФЛ (письмо ФНС России от 15.12.2016 N БС-4-11/24063@).

ФНС России в своем письме от 12.04.2021 N БС-4-11/4935@ отметила, что на практике возникали ситуации, когда организация в расчете по форме 6-НДФЛ за 2020 год отразила в разделе 1 выплаченную работникам 31.12.2020 заработную плату за декабрь 2020 г., при этом в разделе 2 данная выплата не была отражена. В связи с этим организация отразила сумму удержанного НДФЛ с заработной платы за декабрь 2020 г. в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года.

В соответствии с п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет.

В этой связи если налоговый агент в полях 020 и 022 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года отразил сумму удержанного НДФЛ с заработной платы за декабрь 2020 г. с указанием в поле 021 сроки перечисления налога 11.01.2021 (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ), что по своей сути не привело к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, представление уточненных расчетов по форме 6-НДФЛ за 2020 год и за первый квартал 2021 года в данной ситуации не требуется. Смотрите также письмо ФНС России от 01.04.2021 N БС-4-11/4351@.

2. В случае если заработная плата за декабрь 2020 г. выплачена в январе 2021 г., доход считается полученным налогоплательщиком на последнее число месяца, то есть 31.12.2020 (п. 2 ст. 223 НК РФ). На эту же дату налоговый агент обязан исчислить НДФЛ с данного дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ). Обязанность по удержанию исчисленного с заработной платы НДФЛ возникает у налогового агента в момент ее фактической выплаты налогоплательщику, который в рассматриваемой ситуации относится к январю 2021 г. (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержанную сумму налога надо перечислить в бюджет не позднее следующего рабочего дня (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ).

В анализируемой ситуации (когда зарплата выплачена в январе 2021 года) сумма заработной платы за декабрь 2020 г. должна быть учтена при формировании показателя, отражаемого в поле 020 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за 2020 год, а сумма исчисленного с указанного дохода НДФЛ в поле 040 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за тот же период представления (смотрите письма ФНС России от 09.08.2021 N СД-19-11/283@, от 16.05.2016 N БС-4-11/8609 и от 01.07.2016 N БС-4-11/11886@). Поскольку срок перечисления НДФЛ с заработной платы за декабрь 2020 г. относится к январю 2021 г., раздел 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 2020 г. в отношении данного дохода не заполняется.

Информация о сумме удержанного в январе 2021 г. НДФЛ из заработной платы за декабрь 2020 г. должна найти отражение при заполнении поля 020 раздела 1 (с отражением в поле 021 даты ХХ.01.2021) и поля 160 раздела 2 Расчета за первый квартал 2021 г. (Смотрите Вопрос: Заполнение 6-НДФЛ при выплате заработной платы за декабрь 2020 года в январе 2021 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.); Вопрос: Заполнение 6-НДФЛ за 2020 год в отношении зарплаты за декабрь, выплаченной в январе 2021 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.)).

3. В случае выплаты заработной платы за декабрь 2021 г. в декабре 2021 г. Расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 г. следует заполнить следующим образом.

Раздел 2 расчета 6-НДФЛ:

— в поле 110, в поле 112 — общая сумма заработной платы, начисленной работникам за 2021 г. (за январь-декабрь);

— в поле 130 — общая сумма налоговых вычетов;

— в поле 140 — сумма НДФЛ исчисленного с заработной платы на последнее число каждого месяца 2021 г.: 31.12.2021 (письмо ФНС России от 09.08.2021 N СД-19-11/283@);

— в поле 160 — сумма налога, удержанная с зарплаты за январь-декабрь 2021 г.

Раздел 1 расчета 6-НДФЛ:

— в поле 020 — обобщенная по всем физическим лицам сумма НДФЛ, удержанная за октябрь-декабрь 2021 г.;

— в поле 021 — ХХ.01.2022;

— в поле 022 — сумма НДФЛ, удержанная с заработной платы за декабрь 2021 г.

В случае если организация — налоговый агент не отразила в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за IV квартал 2021 г. сумму удержанного НДФЛ с заработной платы за декабрь 2021 г., непосредственно выплаченной в декабре 2021 г., то с учетом п. 6 ст. 81 НК РФ организация — налоговый агент обязана представить в налоговый орган уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за IV квартал 2021 г. Это следует из письма ФНС России от 26.05.2021 N БС-4-11/7250@.

4. Доход работника организации в виде заработной платы за декабрь 2021 г., выплаченный в январе 2022 г., а также сумма исчисленного с него НДФЛ указываются в полях 110, 112 и 140 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 2021 г.

При этом сумма НДФЛ с заработной платы за декабрь 2021 г., удержанная при выплате дохода в январе 2022 г., указывается в полях 020, 021 и 022 раздела 1 и в поле 160 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2022 года.

Такую позицию изложила ФНС России в письме от 11.02.2022 N БС-3-11/1230@ (смотрите также письма от 09.08.2021 N СД-19-11/283@, от 25.03.2022 N БС-3-11/2715@, Заполняем 6-НДФЛ при выплате зарплаты за декабрь в январе (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2022 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Чупракова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

В каком процентном соотношении можно включить расходы, уменьшить налог на прибыль? Можно ли включить за прошлый год документы по налогу на прибыль по товарам и услугам?

Можем предложить следующие материалы, содержащие информацию по тематике вопроса:

— Приложение N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (с изменениями и дополнениями):

п. 1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата);

п. 4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

По налогу на прибыль организаций.

Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности;

— информация ФНС России от 12.05.2022 «Сведения о среднеотраслевых показателях налоговой нагрузки, рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельности активов организаций по видам экономической деятельности, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков за 2021 год»: производство пищевых продуктов, напитков, табачных изделий — 17,6;

— п. 1 ст. 54 НК РФ: Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога;

— письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 6 апреля 2020 г. N 03-03-06/2/27064: Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль.

Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка;

— постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2020 г. N 03АП-3077/20 по делу N А33-27913/2018: Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

Какие документы необходимо представить в бухгалтерию при проведении электронной приемки в ЕИС для проведения оплаты? Установлен ли механизма предотвращения принятия бухгалтерией к учету и оплаты документов, составленных на бумажных носителях, в то время как приемка должна осуществляться в электронном виде?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При электронной приемке дополнительное составление и передача оригиналов первичных документов в бухгалтерию не требуется. В то же время в бухгалтерию могут быть направлены копии электронных документов или информация о факте электронной приемки. Конкретный порядок следует закрепить в учетной политике. Контроль за соблюдением формы приемки (электронная или нет) лежит на должностных лицах учреждения.

Обоснование вывода:

Общий порядок осуществления электронного актирования в ЕИС установлен ч. 13, ч. 14 ст. 94 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон N 44-ФЗ) и заключается в том, что стороны подписывают структурированный документ о приемке, сформированный с использованием ЕИС, который должен содержать сведения, указанные в п. 1 ч. 13 ст. 94 Закона N 44-ФЗ. Указанный документ формирует поставщик (подрядчик, исполнитель).

Датой приемки поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги считается дата размещения в единой информационной системе документа о приемке, подписанного заказчиком (п. 8 ч. 13 ст. 94 Закона N 44-ФЗ).

Под электронным документом понимается документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах (п. 11.1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»). При этом под электронной подписью понимается информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и используется для определения лица, подписывающего информацию (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи», далее — Закон N 63-ФЗ).

Согласно позиции, изложенной в совместном письме Федерального казначейства и Федеральной налоговой службы от 18.12.2019 NN 14-00-06/27476, АС-4-15/26126@ «Об электронном документообороте документов о приемке товаров (выполнении работ, оказании услуг), сформированных с использованием Единой информационной системы в сфере закупок», документ о приемке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в рамках исполнения контракта (отдельного этапа исполнения контракта), сформированный в ЕИС в электронной форме и подписанный электронными подписями по правилам Закона N 63-ФЗ, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручными подписями. Документ о приемке в электронной форме является документом, подтверждающим возникновение денежного обязательства (письмо Федерального казначейства от 19.11.2021 N 07-04-05/14-28375).

Подписание сторонами первичного документа, в том числе оформляющего оказание услуг, выполнение работ или поставку материальных ценностей, является юридическим событием, с момента которого возникает факт хозяйственной жизни, подлежащий отражению в регистрах бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 01.04.2020 N 02-07-05/25971). Это в полном объеме относится и к документам, составленным в электронном виде. При этом первичные учетные документы должны передаваться в бухгалтерию в порядке, предусмотренном графиком документооборота, утвержденным в составе учетной политики учреждения (п. 24 Стандарта «Концептуальные основы…», подп. «д» п. 9 Стандарта «Учетная политика»).

Подлинником первичного документа, составленного в электронной форме, выступает именно электронная форма такого документа. Распечатка таких документов в целях их хранения нормативно не предусмотрена и не требуется. Это, в частности, указано в письме Минфина России от 13.01.2016 N 03-03-06/1/259 в отношении счетов-фактур. Полагаем, подобный вывод справедлив и в отношении электронных первичных документов.

Конкретный порядок передачи в бухгалтерию первичных документов, составленных в электронной форме и хранящихся в ЕИС, не установлен. По нашему мнению, в бухгалтерию для принятия к бухгалтерскому учету и оплаты могут быть переданы распечатанные и заверенные копии документов на приемку, или их электронные копии могут быть направлены в бухгалтерию в электронном виде. Не исключаем и варианта, при котором в бухгалтерию будет направляться только информация о том, что приемка состоялась, а специалисты бухгалтерии сами будут распечатывать необходимые документы с использованием ЕИС. Конкретный порядок должен быть принят непосредственно в учреждении, его следует закрепить в учетной политике.

Какого-либо отдельного механизма предотвращения принятия к учету и оплаты документов, составленных на бумажных носителях, в то время как приемка должна осуществляться в электронном виде, также не установлено. В связи с тем, что ответственность за составление и передачу в бухгалтерию первичных учетных документов лежит на должностных лицах, считаем, что должностные лица должны быть должным образом извещены о том, каким способом (электронным или нет) осуществляется приемка по каждой закупке, и принимать документы от поставщиков (исполнителей) только в предусмотренной по данной закупке форме.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гурашвили Георгий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Общество в 2012 году ввело в эксплуатацию объект — гостиницу. Данный объект включен в реестр объектов туристской индустрии. Гостиница оказывает как услуги временного проживания, так и предоставляет часть своих площадей в аренду коммерческой организации для организации услуг питания, в том числе и для проживающих в гостинице. Также у организации есть в собственности общежитие, реализация услуг проживания в котором НДС не облагается (подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Имеет ли право организация применять ставку ноль процентов с 01.07.2022 в соответствии с положениями подп.18, 19 п. 1 ст. 164 НК РФ к услугам как гостиницы, так и общежития?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При налогообложении НДС услуг гостиницы организация с 01.07.2022 применит нормы подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ. По деятельности общежития нормы не менялись, и нововведения не содержат отсылок на эту деятельность, в связи с чем считаем, что налогоплательщик в этой части руководствуется подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Обоснование позиции:

Федеральный закон от 26.03.2022 N 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 67-ФЗ) дополнил п. 1 ст. 164 НК РФ подп. 18 и 19, согласно которым с 01.07.2022 налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации:

— услуг по предоставлению в аренду или пользование на ином праве объектов туристской индустрии, введенных в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 01.01.2022 и включенных в реестр объектов туристской индустрии. Порядок ведения реестра объектов туристской индустрии утверждается Правительством Российской Федерации. Налогоплательщики, оказывающие такие услуги, вправе применять налоговую ставку ноль процентов до истечения двадцати последовательных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, в котором соответствующий объект туристской индустрии был введен в эксплуатацию (в том числе после реконструкции);

— услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения. Смотрите также письмо Минфина России от 22.06.2022 N 03-07-11/59461. Эти положения применяются по 30.06.2027 включительно, за следующим исключением: налогоплательщики, оказывающие услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, которые являются объектами туристской индустрии, указанными в абзаце первом подп. 18 п. 1 ст. 164 НК РФ (то есть введенных в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 01.01.2022), вправе применять налоговую ставку ноль процентов до истечения двадцати последовательных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, в котором соответствующий объект туристской индустрии был введен в эксплуатацию (в том числе после реконструкции).

Иными словами, подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ оговаривает применение нулевой ставки при оказании услуг не только через «новые объекты», но и, как в данном случае, — через эксплуатируемые ранее 2022 года; в этом случае ставка ноль процентов применяется с 01.07.2022 до 30.06.2027 включительно (при неизменности норм). Полагаем, что именно это обозначено в письме ФНС России от 07.04.2022 N СД-4-3/4214@.

То есть в данном случае с 01.07.2022 по гостинице, введенной в эксплуатацию в 2012 году, будет «работать» норма подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 09.06.2022 N 03-07-11/54760, от 19.05.2022 N 03-07-11/46390.

Что касается общежития, то в соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Эта норма не претерпела изменений с 01.07.2022, а нововведения не содержат явных пересечений с ней. Как мы поняли, интересует, нужно ли к этой деятельности продолжать применять ст. 149 НК РФ, или с 01.07.2022 налогообложение НДС будет определяться уже ст. 164 НК РФ (как услуги по предоставлению мест для временного проживания в иных средствах размещения).

Напомним, согласно ст. 92 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях относятся к жилым помещениям специализированного жилищного фонда. В соответствии со ст. 94 ЖК РФ к общежитиям относятся специально построенные или переоборудованные для этих целей дома либо части домов, помещения, укомплектованные мебелью и другими необходимыми для проживания граждан предметами и предназначенные для временного проживания граждан в период их работы, притом что гостиницы относятся к нежилому фонду (ч. 3 ст. 17 ЖК РФ).

С учетом ст. 11 НК РФ при отсутствии в налоговом законодательстве градации этой деятельности применительно к нововведению считаем возможным также обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014. В соответствии с ним деятельность гостиниц и прочих мест для временного проживания (группировка 55.10) включает в себя предоставление мест посетителям для проживания на срок от дня или недели, преимущественно для временного пребывания. Она включает в себя предоставление меблированных гостиничных номеров различных категорий с заправкой постели, сменой постельного белья и ежедневной уборкой. Эта группировка включает: деятельность гостиниц с номерами различных категорий и деятельность мотелей; не включает предоставление домов и меблированных или немеблированных квартир для долгосрочного проживания, обычно на ежемесячной или ежегодной основе (код 68.20).

Отдельно в ОКВЭД 2 значится деятельность по предоставлению прочих мест для временного проживания (группировка 55.90), включающая предоставление временного или долгосрочного жилья в одноместной или общей комнате, или общежитиях для студентов, приезжих (сезонных) рабочих, школьников во время каникул, слушателей различных учебных заведений и других лиц. Эта группировка также включает общежития для студентов, школы-интернаты, общежития для рабочих, пансионаты, железнодорожные спальные вагоны.

В свою очередь, Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон N 132-ФЗ) даны следующие определения:

— средство размещения — имущественный комплекс, включающий в себя здание или часть здания, помещения, оборудование и иное имущество и используемый для временного размещения и обеспечения временного проживания физических лиц;

— гостиничные услуги — комплекс услуг по предоставлению физическим лицам средства размещения и иных услуг, предусмотренных Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными Правительством Российской Федерации, которые предоставляются индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, притом что из ст. 5 Закона N 132-ФЗ косвенно следует, что общежития являются такими средствами размещения, в которых не предоставляются гостиничные услуги.

А если обратиться к досье на законопроект к Закону N 67-ФЗ, то согласно заключению Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам по проекту федерального закона N 84984-8 «О внесении изменений в пункт 4 статьи 75 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» введение на пять лет нулевой ставки НДС имело целью развитие внутреннего туризма и повышение его доступности. Это следует и из названия информации ФНС России от 18.04.2022 «Меры поддержки для турбизнеса».

Поэтому, на наш взгляд, было бы неверным относить общежитие для сезонных (вахтовых) рабочих к инфраструктуре туротрасли для интересующей цели, и потому считаем, что и после 01.07.2022 организации по-прежнему при налогообложении оказываемых услуг в жилом фонде нужно руководствоваться ст. 149 НК РФ, а не ст. 164 НК РФ (в новой редакции).

Обратите внимание: высказанная точка зрения является нашей экспертной позицией, которая может отличаться от мнения других специалистов или налогоплательщика. Для устранения сомнений считаем целесообразным рекомендовать ему обратиться за разъяснениями (информацией) в Минфин России и (или) налоговые органы (ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

До 01.01.2022 организацией был приобретен и ввезен на территорию РФ товар, который пока не оплачен. Соответственно, у организации на 31.12.2021 имелась непогашенная кредиторская задолженность в иностранной валюте. С введением в действие Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ положительные курсовые разницы в 2022 году учитываются в доходах только на дату прекращения (исполнения) обязательств, выраженных в иностранной валюте. При этом в ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ указано, что действие положений подп. 7 и 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022. В данном случае у организации на 31.12.2021 имеется непогашенная кредиторская задолженность, соответственно, правоотношения по приобретению товара возникли до 01.01.2022.

Учитывается ли в таком случае для целей налога на прибыль доход в виде положительной курсовой разницы, возникшей при переоценке кредиторской задолженности на 31.01.2022, 28.02.2022, 31.03.2022, 30.04.2022 и т.д., если кредиторская задолженность в иностранной валюте сформировалась до 01.01.2022?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация в рассматриваемой ситуации в 2022 году должна признавать внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей при уценке возникших до 01.01.2022 валютных обязательств по оплате товара только по мере прекращения (исполнения) данных обязательств. Соответственно, отражать в доходах положительные курсовые разницы по указанным обязательствам на последнее число каждого месяца не требуется.

Обоснование позиции:

На основании п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 274 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли учитываются внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая, в частности, при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Это справедливо, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

На основании п. 8 ст. 271 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.

Подпунктом 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022-2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) признаются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница. Соответственно, признавать данные доходы также и на последнее число текущего месяца, как это предписывает подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, в 2022-2024 годах не нужно.

Приведенная норма вступила в силу 26.03.2022, но ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022 (п. 12 ст. 2, чч. 1, 4 ст. 5 Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ, далее — Закон N 67-ФЗ).

Финансовое ведомство с учетом приведенных норм также разъясняет, что в силу изменений, внесенных Законом N 67-ФЗ, положительная курсовая разница в 2022-2024 годах, начисленная по требованиям/обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только по мере прекращения (исполнения) данных требований/обязательств. При этом сам порядок исчисления курсовых разниц не изменился (смотрите, например, письма Минфина России от 02.06.2022 N 03-03-06/1/52094, от 27.05.2022 N 03-03-06/3/49721, от 17.05.2022 N 03-03-06/2/45448, от 20.04.2022 N 03-03-06/1/35198).

Ни НК РФ, ни Закон N 67-ФЗ прямо не ограничивают возможность применения в 2022 году нового порядка признания в налоговом учете положительных курсовых разниц в отношении требований/обязательств, возникших до 01.01.2022. Официальных разъяснений, из которых следовали бы такого рода ограничения, нами также не обнаружено.

По нашему мнению, ч. 4 ст. 5 Закона N 67-ФЗ следует толковать как распространяющую действие нового порядка признания доходов в виде положительных курсовых разниц на правоотношения, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль, возникшие с 01.01.2022, а не на правоотношения, связанные с приобретением или реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникшие с указанной даты, в рамках которых образовались валютные требования или обязательства, при переоценке которых возникает положительная курсовая разница. В пользу данной позиции выступает и п. 7 ст. 3 НК РФ, предписывающий толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

Таким образом, на наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации в 2022 году должна признавать внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей при уценке возникших до 01.01.2022 обязательств по оплате товара, стоимость которых выражена в иностранной валюте, только по мере прекращения (исполнения) данных обязательств. Соответственно, отражать в доходах положительные курсовые разницы по указанным обязательствам на последнее число каждого месяца не требуется.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Для более объективной оценки налоговых рисков организация вправе обратиться за соответствующими разъяснениями непосредственно в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Некоммерческая образовательная организация на УСН (доходы минус расходы) получила от физического лица (единственного учредителя) в безвозмездное пользование легковой автомобиль для использования в уставной деятельности.

Каковы налоговые последствия данной сделки для некоммерческой организации и физического лица?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации существуют предпосылки для освобождения дохода в виде безвозмездно полученного некоммерческой организацией права пользования автомобилем от налогообложения. Однако правомерность данной позиции она должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом. Если налоговый спор не входит в планы некоммерческой организации, ей следует в течение срока пользования легковым автомобилем признавать в налоговом учете внереализационный доход в виде безвозмездно полученного права пользования транспортным средством, рассчитанный исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

У физического лица в результате безвозмездной передачи транспортного средства некоммерческой организации налоговых обязательств не возникает.

Обоснование позиции:

УСН

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — налог), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, то есть доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 249, 250 НК РФ. Не учитываются при определении объекта налогообложения по налогу в том числе доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

На основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Обратимся к ст. 251 НК РФ. Так, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 процентов.

Как видим, возможность применения приведенной нормы зависит от доли участия лица в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, что ставит под сомнение возможность ее применения некоммерческими организациями, у которых уставный (складочный) капитал (фонд) отсутствует. Поэтому полагаем, что применение некоммерческой организацией подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации сопряжено с налоговыми рисками.

Вместе с тем из письма Минфина России от 28.06.2006 N 03-03-04/4/112 следует возможность применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ некоммерческими организациями в отношении поступлений от единственных учредителей (дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 N 16-15/082250@).

Заметим также, что не подлежат налогообложению доходы в виде имущества, безвозмездно полученного организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, на осуществление образовательной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако это освобождение не распространяется на случаи получения некоммерческими образовательными организациями дохода в виде безвозмездно полученных прав пользования имуществом (имущественных прав) (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.12.2018 N 03-03-06/3/91535).

Кроме того, нужно учитывать, что п. 2 ст. 251 НК РФ выводит из-под налогообложения целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц, а также на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, имущественные права в виде права безвозмездного пользования имуществом, полученные некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности (подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Из приведенных положений следует, что п. 2 ст. 251 НК РФ не применяется в отношении целевых поступлений в виде подакцизных товаров. Легковые автомобили относятся к подакцизным товарам (подп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ). Однако при передаче легкового автомобиля по договору безвозмездного пользования (п. 1 ст. 689 ГК РФ) право собственности на него к получающей стороне не переходит. Формально в таком случае речь идет не о целевых поступлениях в виде подакцизного товара, а о целевых поступлениях в виде имущественных прав на подакцизный товар. Данное обстоятельство с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, на наш взгляд, указывает на возможность применения подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ при получении некоммерческой организацией имущественных прав в виде права безвозмездного пользования легковым автомобилем на ведение уставной деятельности.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Не исключено, что налоговый орган будет придерживаться иной точки зрения по данному вопросу.

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации существуют предпосылки для освобождения дохода в виде безвозмездно полученных некоммерческой организацией имущественных прав от налогообложения. Однако правомерность данной позиции она должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом.

Если налоговый спор не входит в планы некоммерческой организации, ей следует в течение срока пользования легковым автомобилем признавать в налоговом учете внереализационный доход в виде безвозмездно полученного права пользования транспортным средством, рассчитанный исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (смотрите, например, письма Минфина России от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29310, от 27.08.2019 N 03-03-07/65526, постановления Второго ААС от 21.10.2019 N 02АП-6925/19, АС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2017 N Ф02-5656/17 по делу N А69-2735/2016, АС Дальневосточного округа от 23.05.2016 N Ф03-1867/16 по делу N А16-879/2015).

НДФЛ

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

— от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

— от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

В результате безвозмездной передачи транспортного средства некоммерческой организации у физического лица — учредителя не возникает какой-либо экономической выгоды, а потому и дохода, облагаемого НДФЛ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Заключен агентский договор о поставке продукции. Агент от своего имени, но за счет организации заключает контракт с китайской организацией о поставке. После выполнения заказа агент представил отчет и копии всех документов. Организация-принципал применяет общий режим налогообложения. Агенту был перечислен аванс в рублях. В отчете агент отразил прибыль от конвертации валюты. Это разница между курсом приобретения на бирже и курсом ЦБ.

Как правильно ее отразить?

Также в отчете о расходах возмещаемых указан НДС уплаченный.

Какими проводками его отразить? Верно ли, что расходы на таможенное оформление, перевозку надо отразить в себестоимости приобретенной продукции, а вознаграждение агенту отнести на прочие расходы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Курсовые разницы, сформировавшиеся в результате разницы между курсом ЦБ РФ и курсом, по которому агентом приобретена валюта для исполнения поручения принципала, следует отражать в учете принципала в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н)).

Для вычета «таможенного» НДС принципалу необходимо иметь копию таможенной декларации, копию документа, подтверждающего уплату НДС агентом, агентский договор.

Расходы на доставку могут включаться в себестоимость приобретенного товара согласно абзацу 2 ст. 320 НК РФ.

Такие расходы, как таможенные пошлины и сборы, агентское вознаграждение, могут быть учтены не в стоимости приобретения товаров, а в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании соответственно подп. 1 и подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ на даты, указанные в подп. 1, 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (при методе начисления, на дату утверждения отчета агента).

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В соответствии со ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут применяться правила, предусмотренные главой 51 ГК РФ «Комиссия», если агент действует от своего имени и если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ «Агентирование» или существу агентского договора.

В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

По исполнении поручения агент (комиссионер) обязан представить принципалу (комитенту) отчет в порядке и сроки, предусмотренные договором, и передать ему все полученное по договору. При этом к отчету агента (комиссионера) должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных за счет принципала (комитента) (ст. 999, 1008 ГК РФ).

НДС

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных им при ввозе товаров на территорию РФ, в частности, в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления.

Суммы указанного налога принимаются к вычету при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

— товар ввезен в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления;

— товар принят к учету, что подтверждено соответствующими документами;

— товар предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС;

— имеются документы, подтверждающие уплату НДС.

Документами, служащими основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, являются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу сумм НДС (письма Минфина России от 24.08.2017 N 03-07-08/54316, ФНС России от 30.04.2013 N ЕД-4-3/8064@).

Как указывает финансовое ведомство, в случае уплаты таможенным органам НДС агентом (комиссионером), приобретающим товар по поручению принципала (комитента), налог принимается к вычету у принципала (комитента) после принятия на учет приобретенных товаров, на основании документов, подтверждающих уплату налога агентом, а также таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары, полученной от агента (комиссионера). При этом не имеет значения, что в таможенной декларации в качестве получателя товара указан агент (комиссионер) (письма Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-08/21708, от 07.07.2016 N 03-07-08/39774, от 02.07.2015 N 03-07-08/38192, от 29.12.2014 N 03-07-08/68143).

В письме Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-08/297 наряду с изложенными выше условиями также названо условие о наличии агентского договора, предусматривающего уплату сумм налога агентом за принципала с последующей компенсацией этих сумм принципалом. Необходимость компенсации соответствующих сумм обусловлена тем, что в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

С учетом изложенного полагаем, что документами, подтверждающими право принципала на вычет «таможенного» НДС, уплаченного агентом, будут выступать:

— таможенная декларация (или ее копия);

— агентский договор, предусматривающий уплату сумм налога агентом за принципала с последующей компенсацией этих сумм принципалом;

— первичные документы, подтверждающие постановку принципалом на учет указанных товаров;

— документ, подтверждающий оплату суммы налога агентом.

Частью 4 ст. 117 Федерального закона от 27.11.2010 г. N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» установлено, что по требованию налогоплательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме. Форма такого подтверждения утверждена приказом ФТС России от 28.02.2019 N 340. Таким образом, документом, подтверждающим фактическую уплату «таможенного» НДС в целях его принятия к вычету налогоплательщиком, может являться такое подтверждение, выданное таможенным органом (смотрите письма Минфина России от 24.04.2018 N ЕД-4-15/7800, от 05.08.2011 N 03-07-08/252, от 02.10.2009 N 03-07-08/198, от 06.11.2008 N 03-07-08/249).

Вместе с тем в письме ФНС России от 22.02.2019 N СД-4-3/3108@ разъяснено, что с августа 2018 года таможенные органы могут принимать уплату пошлин и налогов через единый лицевой счет плательщика, открытый ФТС. Необходимые суммы таможня сама списывает со счета импортера без детализации до платежных документов вне зависимости от того, в какой таможенный орган подана декларация на товары. В этом случае реквизиты платежек в таможенной декларации не указываются.

Поэтому для целей вычетов сумм НДС, уплаченных при импорте, документом, подтверждающим уплату налога, может являться декларация на товары, в которой содержатся сведения, свидетельствующие о выпуске товаров в соответствующей таможенной процедуре, а также сведения о сумме исчисленного и уплаченного НДС по соответствующему коду вида платежа (смотрите также письма Минфина России от 15.12.2020 N 03-07-08/109802, от 14.07.2020 N 03-07-14/60997).

В таком случае при отражении в книге покупок суммы НДС, уплаченной при ввозе, в графе 7 «Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога» ставится прочерк. В графе 3 «Номер и дата счета-фактуры продавца» книги указываются сведения о регистрационных номерах деклараций на товары.

В этом же порядке заполняются в декларации по НДС аналогичные показатели по соответствующим строкам раздела 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» декларации по НДС.

Согласно формату представления сведений из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период, передаваемых в налоговой декларации по НДС в электронной форме, присутствие элемента «Сведения о документе, подтверждающем уплату налога» в файле обмена необязательно.

Кроме того, для подтверждения уплаты «таможенного» НДС могут дополнительно быть использованы:

— копия платежного поручения агента;

— документы, свидетельствующие о возмещении расходов, понесенных агентом, в том числе на уплату «таможенного» НДС (на случай, когда в договоре не было предусмотрено возмещение таможенных платежей, — эти документы подтвердят фактическую уплату НДС принципалом).

Основанием для отражения в учете принципала операций по приобретению товаров через посредника будет являться отчет агента с приложенными к нему копиями первичных документов по сделке (письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, помимо вышеприведенных документов, агент должен представить принципалу:

— отчет агента;

— копию коммерческого счета (инвойса);

— копии транспортных документов (накладных, коносамента и др.);

— акт и счет-фактуру на сумму агентского вознаграждения (если агент является плательщиком НДС);

— другие документы, подтверждающие расходы агента.

Передача принципалу приобретенного для него товара должна быть оформлена первичным учетным документом (п. 8 ст. 3, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ). На основании ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ форму такого документа агенту следует определить самостоятельно с учетом требований ч. 2 названной статьи (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). Для указанной цели может использоваться товарная накладная (например, по форме М-15) или акт приемки-передачи.

В соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее — ФСБУ 5/2019), к запасам относятся, в частности:

— сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (подп. «а» п. 3 ФСБУ 5/2019);

— товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. «г» п. 3 ФСБУ 5/2019);

— товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи (подп. «д» п. 3 ФСБУ 5/2019).

Приобретенная через агента продукция принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).

При поступлении запасов, в том числе товаров, по договорам поставки в фактическую себестоимость товаров включаются фактические затраты на их приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость товаров, в частности, включаются (п. 11 ФСБУ 5/2019):

— контрактная стоимость товаров;

— агентское вознаграждение;

— таможенные пошлины и сборы за таможенное оформление;

— затраты по доставке, страхованию и хранению товаров, понесенные до их прибытия на склад организации-принципала;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Налог на прибыль

В целях налогового учета организации при приобретении продукции через агента расходы на нее учитываются в таком же порядке, как и при обычном приобретении.

Если товары приобретены для перепродажи, то их стоимость уменьшает доходы от их последующей реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).

Если товары приобретены для использования в производстве, то их стоимость может быть учтена в прямых или косвенных расходах в зависимости от учетной политики организации. Косвенные расходы учитываются в том периоде, в котором они переданы в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ), а прямые — по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно абзацу 2 ст. 320 НК РФ в сумму издержек обращения при торговых операциях включаются расходы налогоплательщика (покупателя товаров):

— на доставку товаров;

— складские расходы;

— иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением товаров, при условии, что эти расходы не учитываются в стоимости приобретения товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Отметим, что ст. 320 НК РФ фактически не содержит перечень расходов, включаемых в стоимость приобретения товаров. Полагаем, что формально такой перечень в налоговом учете открыт.

Такие расходы, как таможенные пошлины и сборы, агентское вознаграждение, могут быть учтены не в стоимости приобретения товаров, а в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании соответственно подп. 1 и подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ на даты, указанные в подп. 1, 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (при методе начисления на дату утверждения отчета агента).

Если же учетной политикой организации установлено, что перечисленные расходы учитываются в стоимости приобретения товаров, то уменьшают они налогооблагаемую прибыль только в момент реализации товаров, в стоимости которых эти расходы учтены (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Необходимо также учитывать, что если расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада организации не включены в цену приобретения указанных товаров, то они являются прямыми расходами, и они также уменьшают налогооблагаемую прибыль в момент реализации товаров, к которым эти расходы относятся (абзац 3 ст. 320 НК РФ).

Таким образом, стоимость приобретения товаров в налоговом учете может быть сформирована из тех же расходов, что и их фактическая себестоимость в бухгалтерском учете.

Более никакие пересчеты не делаются. Остальные расходы, если они учитываются в стоимости приобретения товаров, лишь добавляются к контрактной стоимости (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Курсовые разницы, переданные агентом, возникшие в результате разницы между курсом ЦБ РФ и курсом, по которому агентом приобреталась валюта, учитываются у принципала в составе внереализационных доходов на основании п. 2 ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов на основании подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099696@). Эти суммы не включаются в стоимость приобретения товаров.

Пример проводок в бухгалтерском учете:

Дт 76 суб. «Расчеты по агентскому договору» Кт 51

— перечисление денежных средств агенту;

Дт 41 (10) Кт 76 субсчет «Агент. Поступление товара»

— учет поступившей продукции;

Дт 76 субсчет «Агент. Поступление товара» Кт 76 субсчет «Расчеты по агентскому договору»

— зачет на стоимость продукции;

Дт 41 (10) Кт 76 субсчет «Таможня»

— на сумму таможенной пошлины, включенной в первоначальную стоимость товара;

Дт 19.05 Кт 76 субсчет «Таможня»

— на сумму НДС, уплаченную в составе таможенного платежа;

Дт 68.02 Кт 19.05

— на сумму НДС, подлежащую вычету;

Дт 76 субсчет «Таможня» Дт 76 субсчет «Расчеты по агентскому договору»

— отражены расходы агента по уплате таможенного сбора и суммы НДС в составе таможенного платежа;

Дт 41 (10) Дт 76 субсчет «Агент. Поступление дополнительных расходов»

— учтено агентское вознаграждение;

Дт 19.04 Кт 76 суб. «Агент. Поступление дополнительных расходов»

— отражен НДС по агентскому вознаграждению (если агент — плательщик НДС);

Дт 41 (10) Дт 76 субсчет «Агент. Поступление дополнительных расходов»

— отражены затраты на доставку, страхование и хранение товаров;

Дт 76 субсчет «Агент. Поступление дополнительных расходов» Кт 76 субсчет «Расчеты по агентскому договору»

— отражен зачет средств на сумму дополнительных расходов;

Дт 68.02 Кт 19.04

— отражен вычет НДС по агентскому вознаграждению;

Дт 76 суб. «Расчеты по агентскому договору» Кт 91.01

— отражение отклонения курса покупки валюты от курса ЦБ РФ (по расчетам с агентом).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Тимашевская Елена

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена