ИП (УСН с объектом налогообложения «доходы», код вида деятельности по ОКВЭД 68.20.2; 68.10.22; 68.10.23) как физическому лицу принадлежит на праве собственности нежилое производственное помещение, которое он сдает в аренду юридическому лицу. ИП решил продать часть нежилого производственного помещения.

Может ли ИП оформить сделку от имени ИП и получить деньги на расчетный счет ИП или договор купли-продажи должен быть оформлен от имени физического лица?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С юридической точки зрения гражданин может оформить сделку от имени ИП.

Обоснование вывода:

Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ). Регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (ИП) не приводит к возникновению нового субъекта права (таким субъектом остается одно и то же физическое лицо). Указанная регистрация осуществляется только с целью подтверждения права физического лица на осуществление предпринимательской деятельности.

Гражданин, независимо от того, зарегистрирован он в качестве ИП или нет, приобретает и осуществляет права и обязанности под своим именем (п. 1 ст. 19 ГК РФ), а также отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ). Регистрация физического лица в качестве ИП не подразумевает разделения принадлежащего ему имущества на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как предпринимателю.

Иными словами, имущество индивидуального предпринимателя и физического лица юридически не разграничено (п. 4 постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П). Это утверждение справедливо в отношении любого имущества (в том числе в отношении денежных средств), принадлежащего физическому лицу, зарегистрированному в качестве ИП (смотрите, например, определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2001 N 88-О, постановления ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3754/09-С2, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2009 N 18АП-498/2009, ФАС Поволжского округа от 20.12.2012 N Ф06-10116/12).

Таким образом, с юридической точки зрения государственная регистрация недвижимого имущества за гражданином, как физическим лицом, не препятствует включить в договор купли-продажи в отношении данного имущества сведения о наличии у продавца статуса ИП.

Не имеет значения, и по какому счету проводятся расчеты по такому договору, поскольку, как следует из сказанного выше, все равно речь идет об имуществе одного и того же лица — гражданина — ИП.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Иванов Александр

Ответ прошел контроль качества

Распространяется ли мораторий на банкротство на обязанность внесения сведений в реестр недобросовестных поставщиков?

Введенный с 1 апреля 2022 года мораторий на банкротство не содержит каких-либо ограничений на внесение сведений в реестр недобросовестных поставщиков (подрядчиков, исполнителей) в соответствии со ст. 104 Закона N 44-ФЗ.

Как следует из пп. 1, 2 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.12.2020 N 44 «О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Постановление N 44) целью введения моратория является обеспечение стабильности экономики путем оказания поддержки отдельным хозяйствующим субъектам. В этой связи на лицо, которое отвечает требованиям, установленным актом Правительства РФ о введении в действие моратория, распространяются правила о моратории, независимо от того, обладает оно признаками неплатежеспособности и (или) недостаточности имущества либо нет.

В соответствии с п. 4 Постановления N 44 предусмотренные мораторием мероприятия предоставляют лицам, на которых он распространяется, преимущества (в частности, освобождение от уплаты неустойки и иных финансовых санкций) и одновременно накладывают на них дополнительные ограничения (например, запрет на выплату дивидендов, распределение прибыли). Согласно подп. 2 п. 3 ст. 9.1 Закона о банкротстве на срок действия моратория на возбуждение дел о банкротстве в отношении должников, на которых он распространяется, наступают последствия, предусмотренные абзацами пятым и седьмым-десятым п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве. Таким образом, на срок действия моратория:

— не допускаются удовлетворение требований учредителя (участника) должника о выделе доли в имуществе должника в связи с выходом из состава его учредителей (участников), выкуп либо приобретение должником размещенных акций или выплата действительной стоимости доли;

— не допускается прекращение денежных обязательств должника путем зачета встречного однородного требования, если при этом нарушается установленная п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве очередность удовлетворения требований кредиторов. При прекращении обязательств из финансовых договоров, определении и исполнении нетто-обязательства в порядке, предусмотренном ст. 4.1 Закона о банкротстве, указанный запрет не применяется;

— не допускается изъятие собственником имущества должника — унитарного предприятия принадлежащего должнику имущества;

— не допускается выплата дивидендов, доходов по долям (паям), а также распределение прибыли между учредителями (участниками) должника;

— не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей.

Таким образом, мораторий на банкротство не содержит каких-либо ограничений на внесение сведений в реестр недобросовестных поставщиков (подрядчиков, исполнителей) в соответствии со ст. 104 Закона N 44-ФЗ.

Отметим, что исчерпывающий перечень случаев включения сведений об участниках закупок или контрагентах в РНП предусмотрен ч. 2 ст. 104 Закона N 44-ФЗ. Согласно указанной норме в РНП включается следующая информация:

— об участниках закупок, уклонившихся от заключения контрактов;

— о поставщиках, подрядчиках, исполнителях (далее — контрагенты), с которыми контракты расторгнуты по решению суда. При этом, помимо решения суда, необходимо, чтобы контрагентом были существенно нарушены условия контракта (п. 2 письма ФАС России от 16.03.2017 N ИА/16790/17);

— о контрагентах в случае одностороннего отказа заказчика от исполнения контракта в связи с существенным нарушением контрагентами условий контрактов. Подробно этот случай рассмотрен в письме ФАС России от 12.03.2019 N ИА/18794/19, а также в письме ФАС России от 29.09.2020 N ИА/84081/20.

Соответственно, в названных случаях заказчик обязан направить информацию об участнике закупки или контрагенте в ФАС России (смотрите также письмо Минэкономразвития России от 05.11.2015 N Д28и-3324).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат юридических наук Гентовт Ольга

Ответ прошел контроль качества

Организация на общей системе налогообложения оплачивает санаторно-курортное лечение на территории России сотруднику в размере 150 000 руб.

Надо ли данную сумму расходов облагать НДФЛ и страховыми взносами? Учитываются ли расходы при налогообложении налогом на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Суммы оплаты организацией своему работнику стоимости путевки, за исключением туристской, на основании которой ему оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, освобождаются от обложения НДФЛ при условии, что в течение календарного года оплата такой путевки произведена однократно.

Если спор с налоговым органом не входит в планы организации, стоимость санаторно-курортной путевки работнику следует облагать страховыми взносами на общих основаниях.

В рассматриваемой ситуации расходы на оплату путевки могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в части ее стоимости, не превышающей 50 тыс. руб. При условии, что эта сумма вместе с взносами по договорам ДМС в совокупности не превышает 6% от суммы расходов на оплату труда. Расходы организации, которые превышают данную величину (100 тыс. руб.), организация не сможет учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Нормами ст. 217 НК РФ закреплен закрытый перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождающихся от налогообложения) НДФЛ. На основании п. 9 ст. 217 НК РФ к таким доходам относятся, в частности, суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, предоставляемые за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), за исключением случаев такой компенсации (оплаты) стоимости путевок, приобретаемых в одном налоговом периоде повторно (многократно).

Таким образом, в данном случае у физического лица — сотрудника организации не возникает дохода, облагаемого НДФЛ, при соблюдении следующих условий:

— путевка на санаторно-курортное лечение не должна быть туристической, т.е. признаваемой таковой с учетом положений Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» N 132-ФЗ (письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-05/32077, от 24.01.2019 N 03-03-06/1/3880, от 06.08.2018 N 03-04-06/55270);

— сотрудник направляется в санаторно-курортную или оздоровительную организацию, расположенную на территории РФ. При этом в целях главы 23 НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря;

— оплата путевки на санаторно-курортное лечение осуществляется для данного сотрудника один раз в год. Если работодатель в одном и том же налоговом периоде (календарном году) повторно оплатит путевку этому работнику, то с ее стоимости необходимо будет уплатить НДФЛ.

Страховые взносы

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, перечисленные в пп. 4-8 ст. 420 НК РФ, не относятся к объекту обложения страховыми взносами.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим. При отсутствии в ст. 422 НК РФ упоминаний о них выплаты (вознаграждения) включаются в базу для исчисления страховых взносов (п. 1 ст. 421 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, независимо от источника финансирования оплаты путевок на санаторно-курортное лечение работников их стоимость подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке, поскольку в ст. 422 НК РФ подобные суммы не поименованы (письма Минфина России от 14.12.2020 N 03-15-06/109203, от 24.01.2019 N 03-03-06/1/3880, от 26.07.2018 N 03-15-07/52944, от 12.04.2018 N 03-15-06/24316, от 14.02.2017 N 03-15-06/8071, ФНС России от 26.02.2020 N БС-4-11/3209, от 07.10.2019 N БС-4-11/20417@, от 14.09.2017 N БС-4-11/18312). Поэтому, если спор с налоговым органом не входит в интересы организации, стоимость санаторно-курортной путевки работнику включается в облагаемую страховыми взносами базу.

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний применяются аналогичные положения (ст. 20.1, ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Нельзя не отметить, что вопрос начисления страховых взносов на стоимость санаторно-курортного лечения неоднозначен. В арбитражной практике из года в год применяется иной подход. По мнению судей, факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Расходы (выплаты) организации на санаторно-курортное лечение, независящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не являющиеся стимулирующими или компенсирующими выплатами и не включенные в систему оплаты труда, носят социальный характер и не являются объектом обложения страховыми взносами (постановления Четырнадцатого ААС от 14.04.2022 N 14АП-2194/22, от 11.03.2022 N 14АП-1171/22, от 28.01.2021 N 14АП-10226/20, Третьего ААС от 07.10.2020 N 03АП-3699/20, Десятого ААС от 16.09.2020 N 10АП-12254/20, Двенадцатого ААС от 01.09.2020 N 12АП-5906/20, АС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2020 N Ф02-6381/2020, от 31.08.2020 N Ф02-3477/20, Четвертого ААС от 04.06.2020 N 04АП-2270/20, Второго ААС от 19.09.2019 N 02АП-6958/19).

По вопросу взносов на НС и ПЗ смотрите постановления АС Северо-Западного округа от 16.05.2022 N Ф07-4057/22, АС Волго-Вятского округа от 05.05.2022 N Ф01-1774/22, Девятого ААС от 23.12.2020 N 09АП-53207/20, от 24.01.2020 N 09АП-78951/19, Второго ААС от 18.10.2018 N 02АП-7327/18.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли предусмотрено уменьшение полученных организацией доходов на сумму произведенных ей расходов, соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, расходы не должны быть поименованы в ст. 270 НК РФ.

Пунктом 29 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату, в частности, путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, если иное не предусмотрено п. 24.2 ст. 255 НК РФ. При этом не имеет значения, предусмотрены ли такие расходы, по сути носящие социальный характер, трудовым или коллективным договором.

Пункт 24.2 ст. 255 НК РФ, в свою очередь, закрепляет возможность включения в состав расходов на оплату труда стоимости услуг по санаторно-курортному лечению на территории РФ. К указанным расходам относятся расходы на оплату работодателем услуг по санаторно-курортному лечению (включая расходы на проживание и питание) на территории РФ, оказываемых, в частности, работникам организации, а также расходы в виде сумм полной или частичной компенсации указанным лицам произведенных ими затрат на оплату услуг по санаторно-курортному лечению (включая расходы на проживание и питание) на территории РФ.

Обращаем внимание, что с 1 января 2022 года в п. 24.2 ст. 255 НК РФ не содержится положений, предусматривающих условие о том, с кем работодатель должен заключить договор на оказание услуг по санаторно-курортному лечению, в целях учета расходов на оплату данных услуг в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Поэтому в целях применения данной нормы путевка может быть куплена не только у туроператора или турагента, а непосредственно у санаторно-курортной организации. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 04.04.2022 N 03-03-06/1/27712, от 11.03.2022 N 03-03-07/18099.

Вместе с тем расходы, поименованные в п. 24.2 ст. 255 НК РФ, нормируются. А именно учитываются в размере фактически произведенных расходов, но не более 50 000 руб. в совокупности за налоговый период на каждого из граждан, перечисленных в данной норме. Кроме того, расходы на путевки вместе с взносами по договорам ДМС в совокупности не могут превышать 6% от суммы расходов на оплату труда (последний абзац п. 24.2, п. 16 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации расходы на оплату путевки могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в части ее стоимости, не превышающей 50 тыс. руб. При условии, что эта сумма вместе с взносами по договорам ДМС в совокупности не превышает 6% от суммы расходов на оплату труда. Расходы организации, которые превышают данную величину (100 тыс. руб.), организация не сможет учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Индивидуальный предприниматель получил в порядке наследования квартиру. После регистрации права собственности на него прошло более 3 лет. ИП является налогоплательщиком по УСН с налоговой ставкой 6%.

Обязан ли ИП уплатить какие-либо налоги после продажи указанной квартиры?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данном случае с большей долей вероятности доходы от продажи квартиры не подлежит налогообложению.

Обоснование позиции:

Доходы от реализации недвижимого и иного имущества, которое находится на территории РФ и принадлежит физическому лицу на праве собственности, являются объектом обложения НДФЛ (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, ст. 209 НК РФ, п. 1 ст. 210 НК РФ). На основании п. 1 ст. 224 НК РФ доход от реализации имущества, полученный физическим лицом — налоговым резидентом РФ, облагается НДФЛ по ставке 13%.

При этом ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов от реализации собственного имущества налогоплательщика, освобождаемых от налогообложения НДФЛ. К ним, в частности, относятся доходы от продажи объектов недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более (п. 17.1 ст. 217, п. 2 ст. 217.1 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет, за исключением случаев, указанных в пункте 3 статьи 217.1 НК РФ. Так, на основании положений подп. 1 п. 3 ст. 217.1 НК РФ доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, полученного по наследству, освобождаются от налогообложения при условии, что это имущество находилось в собственности налогоплательщика не менее трех лет.

Таким образом, при продаже полученной по наследству квартиры, находившейся в собственности физического лица более трех лет, НДФЛ уплачивать не нужно.

Однако в рассматриваемом случае физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП и применяет упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также — доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Соответственно, доходы ИП от продажи имущества облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, в том случае, если такие доходы являются доходами, полученными от предпринимательской деятельности.

Понятие предпринимательская деятельность в НК РФ не расшифровано, в связи с этим, руководствуясь ст. 11 НК РФ, обратимся к ГК РФ. Исходя из п. 1 ст. 2 ГК РФ, под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Отметим, что критерии систематичности получения прибыли законодательством не установлены. В судебной практике под систематичностью совершения действий применительно к предпринимательской деятельности нередко понимается совершение их неоднократно (два и более раза) (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 N 18АП-538/2009 и от 24.02.2009 N 18АП-604/2009, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2009 N 14АП-5064/2008).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 N 14009/09 указал, что если недвижимое имущество использовалось ИП для осуществления предпринимательской деятельности, то и доход от продажи этого имущества непосредственно связан с предпринимательством. Соответственно, облагаться налогами он должен как доход, полученный ИП от предпринимательской деятельности. В дальнейшем Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12 еще раз подтвердил, что доход ИП от продажи нежилого помещения, сдаваемого в аренду, непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по УСН.

Между тем имущество индивидуального предпринимателя и физического лица юридически не разграничено. Гражданское законодательство не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П). Получение статуса ИП не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не «создает» его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина. Законодательство о налогах и сборах также не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса ИП.

В связи с этим наличие у физлица статуса ИП не всегда свидетельствует о том, что любая деятельность, осуществляемая таким лицом, является предпринимательской. И наоборот — отсутствие статуса ИП у физлица не означает, что он не может получить доход от предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 11 НК РФ, письма ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@, Минфина России от 24.05.2017 N 03-04-05/31781).

Позиция Минфина России и ФНС России по вопросу отнесения факта продажи недвижимости к предпринимательской деятельности ИП не отличается четкостью и последовательностью.

Так, контролирующими органами высказывалось мнение, что в том случае, когда объект недвижимости использовался ИП в целях предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСН, выручка от реализации такого имущества подлежит налогообложению в рамках УСН. При этом такие доходы освобождаются от НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ (письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, от 07.10.2013 N 03-11-11/41798, от 01.07.2013 N 03-11-11/24963, от 27.05.2013 N 03-11-11/19097, от 25.04.2013 N 03-11-11/14514, от 21.01.2013 N 03-11-11/15, ФНС России от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@). В указанных разъяснениях обязанность по уплате налога по УСН не ставится в зависимость:

— от видов предпринимательской деятельности, указанных при регистрации ИП в качестве такового (письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-11-11/15091);

— от того, в каком статусе ИП приобретал недвижимое имущество (как ИП или как физическое лицо);

— от факта использования/неиспользования имущества непосредственно перед продажей.

В то же время в других разъяснениях, в том числе в более свежих (письма Минфина России от 20.02.2020 N 03-11-11/12407, от 24.07.2019 N 03-11-11/55063, от 29.05.2019 N 03-04-05/39121, от 19.12.2017 N 03-11-11/84868, от 18.07.2016 N 03-11-11/41910, от 21.06.2016 N 03-11-11/35847, от 26.06.2013 N 03-11-11/24263, от 16.08.2012 N 03-11-11/247, от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N 03-11-11/83 и др., УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/2/019833@), контролирующие органы указывают, что для учета дохода от продажи объекта недвижимости в составе налоговой базы при УСН должны выполняться два условия:

— при регистрации предпринимателя в ЕГРИП указаны виды экономической деятельности, связанные с продажей недвижимости (по ОКВЭД);

— недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП.

Однако не ясно, должны ли эти условия выполняться одновременно.

Между тем из писем Минфина России от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 28.10.2013 N 03-11-11/45470 и от 23.04.2013 N 03-04-05/14057 следует, что доходы от реализации недвижимого имущества учитываются в составе доходов при определении налоговой базы при УСН в случае соблюдения хотя бы одного из условий: если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности или если ИП при регистрации заявил такой вид деятельности, как продажа недвижимости. Анализ судебной практики последних лет показывает, что соответствие операции купли-продажи имущества коду ОКВЭД не всегда учитывается как единственный фактор, подтверждающий, что операция осуществлена в рамках предпринимательской деятельности ИП или в рамках личной деятельности физлица. Так, например, в постановлении Восьмого ААС от 08.05.2019 N 08АП-3526/19 сказано, что, как указано во введении к ОКВЭД, присвоение кодов по ОКВЭД имеет своей целью лишь классификацию и кодирование видов экономической деятельности и информации о них. Присвоение организации какого-либо кода по ОКВЭД не лишает ее права осуществлять иные виды деятельности, не запрещенные законом (постановление АС Центрального округа от 06.09.2016 N Ф10-1446/15). С учетом п. 3 ст. 23, ст. 49 ГК РФ сказанное применимо и к ИП.

По нашему мнению, факты наличия или отсутствия у ИП в ЕГРН кодов ОКВЭД, связанных с продажей недвижимости, сами по себе не влияют на отнесение сделки по продаже недвижимости к предпринимательской деятельности ИП. Вместе с тем отсутствие в ЕГРИП кодов ОКВЭД, связанных с продажей недвижимости, может быть использовано в качестве дополнительного аргумента, подтверждающего, что реализация имущества осуществлена вне рамок предпринимательской деятельности.

Таким образом, если в рассматриваемом случае квартира, которую предприниматель предполагает продать, в течение какого-то периода времени использовалась в деятельности, приносящей доход (например, аренда), и существует документальное подтверждение этого факта (например, представление в ИФНС соответствующей отчетности и уплата налога), то доход от продажи квартиры должен облагаться в рамках УСН. Если же в предпринимательской деятельности квартира никоим образом не использовалась, обязанности по уплате налогов с ее продажи у физического лица не возникает.

Вопрос о том, является ли деятельность, связанная с получением дохода, предпринимательской, решается в каждом случае индивидуально с учетом обстоятельств, имеющих значение в конкретной ситуации. Квалификация деятельности в качестве предпринимательской зависит от совокупности факторов, отличающихся для разных видов деятельности, смотрите дополнительно материалы правоприменительной практики (определения ВС РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17, от 11.12.2018 N 302-ЭС18-20366, от 31.08.2017 N 307-КГ17-11240, от 24.05.2016 N 302-КГ16-5502 и официальные разъяснения: письма Минфина России от 21.08.2019 N 03-07-14/63870, ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@). Суды и налоговые органы исходят из того, что о наличии предпринимательской деятельности может свидетельствовать не столько наличие статуса ИП, сколько факт приобретения реализованного имущества не для личных целей (смотрите постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2021 N 07АП-7594/21 по делу N А02-246/2021). При этом суды анализируют взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Заметим также, что бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление физического лица в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Непубличное АО не имеет права применять упрощенный порядок учета, т.к. подлежит обязательному аудиту. Код вида деятельность по ОКВЭД 68.20. АО занимается сдачей собственного движимого и недвижимого имущества в аренду.

Каков порядок перехода на применение ФСБУ 25/2018 с отчетности 2022 года: по долгосрочным договорам аренды (более 1 года); по краткосрочным договорам аренды (в большинстве на 11 мес.)? Имеет ли право АО применять упрощенный порядок перехода на ФСБУ 25/2018, в какой степени?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок бухгалтерского учета зависит от классификации аренды в качестве операционной или финансовой, отличия и проводки представлены ниже. Порядок налогообложения доходов и расходов по договорам аренды не меняется.

Остаточная стоимость объекта имущества, учтенного в качестве инвестиции в аренду, для целей исчисления среднегодовой стоимости имущества в соответствии со ст. 376 НК РФ должна определяться арендодателем в той оценке, как она отражена в регистре бухгалтерского учета на соответствующие даты, то есть как чистая стоимость инвестиции в аренду (договорная цена), уменьшенная на величину фактически полученных арендных платежей с учетом иных особенностей, установленных пунктами 32-40 ФСБУ 25/2018.

Обоснование позиции:

Сразу же отметим, что наличие в договоре срока аренды для арендодателя принципиального значения не имеет.

ФСБУ 25/2018 предусматривает, что порядок бухгалтерского учета предмета аренды у арендодателя зависит от того, является ли такая аренда операционной или неоперационной (финансовой). Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то такая аренда считается операционной (п. 26 ФСБУ 25/2018). Соответственно, если в результате заключения договора аренды экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды, переходят к арендатору, то такая аренда признается неоперационной (финансовой).

Бухгалтерский учет операционной аренды

В случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением возможного изменения оценочных значений (пп. 24, 41 ФСБУ 25/2018).

Это значит, что сам актив учитывается в составе основных средств арендодателя. По-прежнему, с учетом действующих стандартов бухучета, отражаются расходы в виде амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации») и производится переоценка при необходимости (пп. 14, 15 ПБУ 6/01).

Арендные платежи по договору аренды признаются в качестве дебиторской задолженности на протяжении срока действия аренды по мере того, как они становятся подлежащими получению от арендатора (пункты 12, 15 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Доходы от аренды в общем случае признаются равномерно в течение всего срока аренды (или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды — для специфических видов аренды, например, аренды оборудования) (пп. 29, 41, 42 ФСБУ 25). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет при получении арендной платы арендодателем.

В бухгалтерском учете арендодателя выручка от реализации услуг по аренде (когда арендная плата включает постоянную и переменную части) признается в обычном порядке (п.п. 2, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», далее — ПБУ 9/99):

Дебет 62 (76) Кредит 90 (91)

— отражена выручка в виде арендной платы (постоянная и переменная части);

Дебет 90 (91) Кредит 68

— начислен НДС.

Бухгалтерский учет неоперационной (финансовой) аренды

Отличием финансовой аренды от операционной является то, что арендодатель получает от арендатора в течение срока действия договора арендные платежи, которые состоят из двух частей:

— возмещение арендатором затрат арендодателя на приобретение объекта аренды и передачу его в аренду, с учетом выкупной стоимости (гарантированная ликвидационная (остаточная) стоимость имущества) и

— финансовый доход арендодателя (проценты, установленные в договоре), начисляемый в течение всего срока аренды.

То есть арендодатель признает дебиторскую задолженность арендатора (простыми словами — признается «реализация» объекта, но оплата от «покупателя» (арендатора) поступает в течение длительного срока) и списывает ее в течение срока аренды. При этом доходы и расходы от выбытия объекта ОС вследствие передачи его в аренду не признаются, поскольку реализации не было.

И доходы арендодатель признаёт не в размере поступивших платежей от арендатора, а только в той их части, которая является процентами за предоставление услуг финансовой аренды (п. 37 ФСБУ 25/2018). Финансовый (процентный) доход признается в течение всего срока аренды и отражается в составе доходов по обычным видам деятельности или прочих доходов (пп. 4, 5, 7 ПБУ 9/99).

Учет объектов такого вида аренды осуществляется в соответствии с пп. 32-40 ФСБУ 25.

На дату начала договора аренды арендодатель (лизингодатель) списывает основное средство (объект финансовой аренды) с баланса и одновременно отражает другой актив — инвестицию в объект аренды (п. 32 ФСБУ 25). Амортизация по объекту, переданному в финансовую аренду, соответственно, не начисляется после передачи в аренду.

В учетной политике устанавливается счет, который будет использоваться организацией для учета данной инвестиции (например, может использоваться субсчет к счету 76, поскольку арендатор должен «компенсировать» арендодателю его инвестиции — затраты, связанные с приобретением объекта аренды и передачей его арендатору):

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

— списана первоначальная стоимость имущества, переданного в аренду;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации;

Дебет 76 субсчет «Инвестиции в аренду» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— отражена инвестиция в аренду в размере ее чистой стоимости (в общем случае, если арендодатель не является лизинговой компанией, сумма инвестиции в аренду будет равна балансовой стоимости переданного в аренду актива плюс любые прямые расходы арендодателя, связанные с передачей объекта в аренду).

Расчет стоимости инвестиции в аренду

Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости, порядок вычисления которой установлен п. 33 ФСБУ 25. Для ее расчета арендодатель должен сложить все номинальные арендные платежи, предусмотренные по договору аренды на дату начала аренды (т.е. без учета авансовых платежей), добавить негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды и продисконтировать их с использованием ставки процента, установленной в договоре аренды.

В итоге должна получиться сумма, равная справедливой стоимости предмета аренды, т.е. его рыночной стоимости на дату начала аренды плюс прямые расходы арендодателя, связанные с передачей объекта в аренду (например, в виде комиссионных платежей, стоимости юридических услуг и иных затрат, непосредственно связанных с подготовкой и заключением договора аренды) (п. 15 ФСБУ 25).

Как правило, бухгалтер не рассчитывает самостоятельно указанные величины, а берет данные из договора аренды. Например, использует график платежей, в котором указываются:

— номинальные арендные платежи (как правило, это одинаковые суммы, уплачиваемые равномерно в течение срока аренды, уплачиваемые в качестве погашения стоимости объекта аренды), а также выкупная стоимость (принимаются к учету без НДС (п. 7 ФСБУ 25))

— и процентный доход.

Сумма этих двух частей равна арендному платежу, уплачиваемому регулярно арендатором в соответствии с графиком платежей.

На номинальные суммы уменьшается остаток по счету 76 «Инвестиции в аренду».

Проценты начисляются в доходах в корреспонденции по дебету счета 76 «Инвестиции в аренду»:

Дебет 76 субсчет «Инвестиции в аренду», Кредит 91-1

— начислен финансовый доход (в соответствии с графиком платежей);

Дебет 51, Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— получен платеж в соответствии с графиком;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 68

— предъявлен НДС на сумму арендного платежа;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с арендатором», Кредит 76, субсчет «Инвестиция в объект аренды»

— зачёт погашенного платежа (без НДС) в счет уменьшения чистой стоимости инвестиции в аренду.

Таким образом, в течение срока аренды остаток на счете 76 субсчет «Инвестиции в аренду» будет уменьшаться, пока не останется только выкупная стоимость объекта аренды.

Налогообложение

В налоговом учете арендодатель продолжает учитывать объект аренды в составе амортизируемого имущества и, соответственно, учитывает амортизационные отчисления, уменьшающие налоговую стоимость основного средства.

В доходах организации учитываются арендные платежи, начисленные в размере, установленном в договоре аренды (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Предоставление услуг по договору аренды и реализация арендатору объекта аренды по истечении срока действия договора аренды являются операциями, облагаемыми НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), поэтому в период действия договора аренды обязанность исчислить НДС у арендодателя возникает по мере оказания услуг или при получении авансовых платежей. Налоговая база при этом определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. В течение пяти календарных дней, считая с даты оказания услуг, выставляется счет-фактура.

Остаточная стоимость объекта имущества, учтенного в качестве инвестиции в аренду, для целей исчисления среднегодовой стоимости имущества в соответствии со ст. 376 НК РФ должна определяться арендодателем в той оценке, как она отражена в регистре бухгалтерского учета на соответствующие даты, то есть как чистая стоимость инвестиции в аренду (договорная цена), уменьшенная на величину фактически полученных арендных платежей с учетом иных особенностей, установленных пунктами 32-40 ФСБУ 25/2018 (смотрите письмо ФНС России от 25.01.2022 г. N БС-4-21/741).

К сведению:

Законы, предусматривающие внесение изменений в ст. 67.1 ГК РФ, Закон об АО и ч. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности с 1 января 2023 г. У части непубличных АО появится возможность не проводить обязательный ежегодный аудит своей годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (не подпадающих под другие критерии обязательного аудита). Полагаем, в таком случае у компаний появится право применять упрощенный бухгалтерский учет. Каких-либо комментариев регулятора по данному вопросу мы не обнаружили на момент подготовки консультации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

После сдачи налоговой декларации по НДС выяснилось, что допущены ошибки. При исправлении ошибок добавится счет-фактура от поставщика, который не заявлялся в первичной налоговой декларации по НДС (НДС будет принят к вычету) и изменится сумма НДС, восстановленная в книге продаж по другому поставщику. При этом общая сумма налога к возмещению по итогам отчетного периода не изменится.

Существует ли необходимость подачи уточненной налоговой декларации по НДС либо допустимо данные изменения представить в налоговые органы только в виде пояснений с приложением всех первичных документов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Статья 81 НК РФ освобождает от обязанности представления уточненной декларации в случае обнаружения в поданной в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Формально в данном случае это условие будет соблюдаться и после проведения корректировок в учете.

Но из судебных решений следует, что если НДС был восстановлен налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по НДС, а воспользоваться правом на вычет имеет только сам налогоплательщик, налогоплательщиком подается уточненная налоговая декларация по НДС, в которой заявляется вычет.

На наш взгляд, ошибку при расчете налоговой базы по НДС в прошедшем периоде представляется возможным исправить только путем представления уточненной декларации.

Обоснование позиции:

Статьей 54 НК РФ предусмотрена возможность перерасчета налоговой базы и суммы налога в периоде обнаружения ошибки, если такая ошибка не привела к занижению уплаты налога, т.е. данная норма позволяет исправить ошибку, не представляя уточненную налоговую декларацию.

Положения п. 1 ст. 81 НК РФ регламентируют подачу уточненной декларации, в случае если неотражение или неполнота отражения сведений, а также ошибки привели или не привели к занижению сумм налога.

Как указывают судьи, п. 4 ст. 81 НК РФ определен исчерпывающий перечень условий, в соответствии с которыми налогоплательщик освобождается от ответственности (смотрите раздел 6. Освобождение от ответственности при представлении уточненной декларации Энциклопедии судебной практики. Внесение изменений в налоговую декларацию).

Пункт 5.1 ст. 174 НК предусматривает заполнение декларации на основании данных книги покупок и книги продаж: в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика.

Форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@. Пунктом 2 Порядка заполнения декларации определены положения, аналогичные нормам п. 1 ст. 81 НК РФ. Согласно п. 4 Порядка заполнения декларации, декларация составляется на основании книги продаж, книги покупок, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Пунктом 3 ст. 169 НК РФ установлена обязанность ведения книги покупок и книги продаж. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» определено, что:

— подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 2 Правил ведения Книги покупок);

— регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил ведения Книги продаж);

— при возникновении обязанности восстановить НДС, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения Книги продаж).

То есть как при операции по применению вычета НДС, так и при операции по восстановлению НДС соответствующие счета-фактуры подлежат регистрации в Книгах покупок и продаж. В свою очередь, на основании Книг заполняется налоговая декларация по НДС (п. 5.1 ст. 174 НК РФ, п. 4 Порядка заполнения декларации).

В таком случае, если в регистрах бухгалтерского и налогового учета будут отражены операции, касающиеся вычета или восстановления налога, то эти данные должны отражаться в Книгах покупок и продаж, на основании которых заполняется декларация. Если исправления или дополнения в учете не нашли отражения в Книгах, декларация будет содержать искаженные (некорректные) данные по налогу. На наш взгляд, эта логика работает и в случае, если совокупный результат (сумма налога к уплате в бюджет) не изменился, поскольку имеются несоответствия данных в учете данным в представленной в налоговые органы декларации по позициям «восстановление» и «вычет».

В п. 5.1 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ разъясняется, что в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, в частности: налоговые декларации (расчеты), регистры налогового учета, счета-фактуры; книги покупок, книги продаж, иные документы, относящиеся к налоговому учету, регистры бухгалтерского учета (главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости и др.), другие первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения хозяйственных операций (осуществление деятельности), а также иные документы и информация, необходимые для исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов (сборов, взносов), иные документы и сведения, в том числе указанные в рекомендациях ФНС России по вопросам проведения предпроверочного анализа налогоплательщика.

Таким образом, несоответствия могут быть выявлены при проведении налоговой проверки. Связь внесения изменений в учет с представлением уточненной декларации прослеживается в судебных решениях.

Судьи заключают, что представлению уточненной декларации должно предшествовать устранение соответствующих ошибок в документах налогового и бухгалтерского учета (постановление ФАС Уральского округа от 31.05.2011 N Ф09-2930/11-С2 по делу N А07-7707/2010): порядок устранения ошибок в определении налогооблагаемой базы, обнаруженных самим налогоплательщиком, установлен ст. 81 НК РФ. Ссылки инспекции на применение в данном случае ст. 81 НК РФ являются обоснованными, так как в данном случае общество должно представить уточненную декларацию, а перед этим внести изменения в документы налогового и бухгалтерского учета. Без совершения указанных действий установление действительных налоговых обязательств общества не представляется возможным.

Признание ошибки в исчислении налога самим налогоплательщиком может быть выражено только в форме представления им уточненной декларации. Общество после внесения изменений не представило согласно п. 1 ст. 81 НК РФ уточненные налоговые декларации в налоговый орган до начала налоговой проверки, в связи с проведением в организации в то же время аудиторской проверки. Суды с учетом положений п. 4 ст. 89, п. 6 ст. 108 НК РФ правомерно исходили из того, что у инспекции не было оснований для доначисления обществу НДС на основании данных, представленных самим обществом, без их проверки (постановление ФАС Московского округа от 26.04.2013 по делу N А40-43861/12-90-233). Здесь суд принял сторону налогоплательщика.

Глава 21 НК прямо не позволяет корректировать расчет НДС текущего периода, когда есть ошибки прошлых периодов. Корректировать данные этих налоговых регистров необходимо и в том случае, когда обязанности в представлении уточненной декларации нет. При обнаружении ошибок после окончания квартала, в котором они совершены, исправительные записи в книгу продаж или в книгу покупок производятся в дополнительных листах книги продаж (книги покупок), в которых были допущены ошибки. Данный вывод можно сделать из прямого прочтения п. 4 Правил ведения книги покупок, п.п. 3, 11 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

В случаях внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж по истечении налогового периода, за который представляется декларация, заполняется приложение 1 к разделам 8 и 9 декларации т.е. при составлении уточненных деклараций (смотрите Энциклопедию решений. Внесение изменений в декларацию по НДС (уточненная декларация); Энциклопедию решений. Дополнительный лист книги покупок, Энциклопедию решений. Дополнительный лист книги продаж).

По мнению финансового ведомства, при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым периодам, налоговая база и сумма налога уточняется в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен (п. 1 ст. 54 НК РФ, письма Минфина России от 15.11.2010 N 03-02-07/1-528, от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64, от 08.06.2010 N 03-03-06/1/388, от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216).

Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 20.08.2019 N Ф04-2396/19 по делу N А46-11503/2018 суд отклонил довод налогоплательщика как не соответствующий действующим нормам права о том, что неправомерное невосстановление налоговых вычетов с авансов по одной сделке компенсируется излишним восстановлением налоговых вычетов по счетам-фактурам по другим сделкам. Отклоняя доводы кассатора относительно необоснованного непринятия Инспекцией в качестве документального подтверждения налоговых вычетов по НДС за 2013-2015 годы отдельных представленных заявителем счетов-фактур, суды правильно указали, что применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носящим заявительный характер. При этом такое право реализуется посредством декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях только при соблюдении условий, предусмотренных главой 21 НК РФ. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на вычеты, без отражения их в декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода; наличие документов, обусловливающих применение вычетов по НДС, не заменяет их декларирования. Налоговая декларация является заявительным документом для применения имеющихся у налогоплательщика вычетов по налогу. Смотрите также Вопрос: Необходимо ли лизингополучателю подать уточненную декларацию по НДС, если при определении суммы налога, подлежащей восстановлению при зачете авансов, не был соблюден порядок, установленный договором? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.).

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.12.2021 N Ф04-7216/21 по делу N А27-5286/2021 судами установлено и документально подтверждено, что после вынесения налоговым органом по результатам камеральной проверки первичной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2020 года решения от 21.08.2020 N 5063 налогоплательщиком в первичной декларации были обнаружены как факты неотражения сведений, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, так и ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В связи с тем, что в рассматриваемом случае НДС был восстановлен Инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2020 года, а воспользоваться правом на вычет имеет только сам налогоплательщик, Общество в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ подало уточненную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2020 года. То есть суды указали, что наличие решения о доначислении НДС, исходя из данных, отраженных самим налогоплательщиком в первичной налоговой декларации, не препятствует ему путем подачи уточненной декларации уточнить свои налоговые обязательства за соответствующий период в целях определения их действительного размера.

Таким образом, на наш взгляд, ошибку при расчете налоговой базы по НДС в прошедшем периоде представляется возможным исправить только путем представления уточненной декларации.

В случае, если налогоплательщик не представил уточненную налоговую декларацию и при налоговой проверке выявлены расхождения между сведениями из книги покупок покупателя и книги продаж продавца, то указанные расхождения могут быть урегулированы посредством представления пояснений со стороны покупателя и продавца в соответствии с письмом ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395.

Статья 81 НК РФ закрепляет обязанность представлять уточненную декларацию только при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Если же ошибка не привела к занижению суммы налога, налогоплательщик не обязан представлять уточненную налоговую декларацию (постановления АС Западно-Сибирского округа от 16.01.2017 N Ф04-6359/16 (касалось налога нпа прибыль), АС Восточно-Сибирского округа от 23.07.2015 N Ф02-3733/15).

Законом не предусмотрено судебное понуждение контрагента к подаче в налоговый орган уточненных налоговых деклараций. Такой вывод содержится в определении Верховного Суда РФ от 02.12.2021 N 305-ЭС21-19568 по делу N А40-20875/2021.

Следует отметить, что условия, касающиеся дачи пояснений к декларации по НДС, изложены в п. 3 ст. 88 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Чупракова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

85% доли в уставном капитале ООО принадлежит иностранной организации (Великобритания). Остальные 15% — гражданину РФ. Иностранная организация хочет выйти из состава учредителей. Величина уставного капитала не меняется. Как будет производиться передача доли, пока не известно. Рассматриваются варианты: 1) иностранный участник подаст заявление о выходе, доля перейдет к обществу, выходящий участник откажется от причитающейся ему действительной стоимости доли, затем доля будет перераспределена в пользу оставшегося участника; 2) иностранный участник подарит свою долю второму участнику.

Какие налоги должны в такой ситуации заплатить организация, учредитель — гражданин РФ и учредитель — иностранная организация?

Рассмотрев вопросу, мы пришли к следующему выводу:

Дохода, подлежащего налогообложению в РФ, у иностранной компании не возникает.

В случае отказа участника от выплаты ему действительной доли, у организации возникает внереализационный доход в размере невыплаченной действительной стоимости этой доли.

У участника, в пользу которого распределена доля, возникает доход, облагаемый НДФЛ. Также доход возникает у него и при дарении доли.

При этом механизм определения размера дохода физического лица в настоящее время отсутствует.

Обоснование вывода:

1. Участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества (подп. 1 п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ)).

Пункт 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ, устанавливающий обязанность ООО по выплате вышедшему участнику действительной стоимости его доли, не содержит запрета на отказ бывшего участника от выплаты действительной стоимости доли при выходе из общества (определение ВС РФ от 13.04.2018 N 308-ЭС18-3060). Такой отказ следует квалифицировать в качестве прощения долга, которое в соответствии со ст. 415 ГК РФ представляет собой освобождение должника-общества от лежащих на нем обязанностей (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2012 N Ф07-3024/12).

Налогообложение у учредителя иностранной компании

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иных иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Однако в рассматриваемом случае фактически выплата дохода учредителю иностранной компании производиться не будет. Следовательно, обязанности налогового агента по налогу на прибыль у российской организации не возникают, поскольку дохода в понимании НК РФ иностранная компания не получит (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Налогообложение у ООО

Доходы в виде действительной стоимости доли, в отношении которой вышедший участник отказался от ее получения, в ст. 251 НК РФ не поименованы.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением некоторых случаев, которые не относятся к рассматриваемой ситуации.

Финансовое ведомство (смотрите письмо Минфина России от 16.01.2020 N 03-03-06/1/1609) указало, что если участник общества прощает обществу долг по выплате действительной стоимости его доли в уставном капитале при выходе из общества, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных доходов общества включается доход в размере невыплаченной действительной стоимости доли.

Аналогичная позиция высказывалась уполномоченными органами и ранее (смотрите, например, письма Минфина России от 02.10.2018 N 03-03-06/1/70715, от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12714, от 12.08.2011 N 03-03-06/1/480, от 17.08.2010 N 03-03-06/1/553, ФНС России от 01.07.2010 N ШС-37-3/5674).

В данном случае облагаемый налогом на прибыль доход в виде действительной стоимости доли участника необходимо признать на момент прекращения обязательств перед участником, т.е. в момент получения заявления от участника о выходе с содержащимися в нем положениями об отсутствии материальных претензий к обществу (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Налогообложение у участника физического лица

На основании п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале ООО к этому обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом ООО, третьим лицам (смотрите также материал: — Энциклопедия решений. Учет собственных долей ООО, выкупленных у участников).

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Исключение составляют доходы, указанные в ст. 217 НК РФ. Доход в виде доли (части доли) в уставном капитале ООО, полученной безвозмездно в порядке распределения доли, принадлежащей обществу, в этом перечне не поименован.

Позиция финансового ведомства заключается в том, что в результате распределения доли участника, вышедшего из общества, между остальными его участниками у последних возникает доход, облагаемый НДФЛ (письма Минфина России от 29.01.2019 N 03-04-05/5074, от 09.02.2018 N 03-04-06/7991, от 22.08.2016 N 03-04-06/48973).

По мнению чиновников, величина полученного участником общества дохода определяется на основании действительной стоимости долей выбывших участников, определенных в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ (письма Минфина России от 09.02.2018 N 03-04-06/7991, от 22.08.2016 N 03-04-06/48973, от 25.06.2015 N 03-04-05/36805, от 03.04.2015 N 03-04-05/18804, от 13.01.2015 N 03-04-06/69508, от 05.08.2014 N 03-04-05/38557, от 28.02.2013 N 03-04-06/5947, от 27.02.2012 N 03-04-05/3-226).

Вместе с тем такая позиция не является бесспорной. Закон N 14-ФЗ не обязывает ООО определять действительную стоимость доли на основании данных бухгалтерской отчетности по итогам отчетного периода, предшествующего дате ее распределения между участниками, в то время как действительная стоимость доли не является величиной постоянной. Соответственно, на момент передачи доли оставшемуся участнику ее действительная стоимость может измениться как в большую, так и в меньшую сторону.

В письме Минфина России от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26 финансисты разъяснили, что доход участника, в пользу которого распределена доля, представляет собой разницу между первоначальной и новой стоимостью его доли. Аналогичную позицию заняли и судьи в решении Октябрьского районного суда г. Самары от 20.12.2012 по делу N 2-5529/12. Не исключено, что в данных материалах речь шла о номинальной стоимости доли.

С уверенностью говорить о том, что исчислять налоговую базу по НДФЛ в данном случае следует исходя из номинальной стоимости доли, полученной участником от общества в порядке распределения, также нельзя, так как она, по нашему мнению, не отражает реальную экономическую выгоду участника.

В свою очередь, в письме Минфина России от 25.03.2016 N 03-04-06/17029 изложен еще один подход: доход оставшихся участников определяется рыночной стоимостью распределенных долей выбывших участников общества. А в приведенном выше письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-04-06/7991 разъясняется также, что на дату фактического получения дохода в натуральной форме в случае получения налогоплательщиком — физическим лицом доли в уставном капитале общества в налоговой базе может учитываться денежная оценка такой доли в уставном капитале общества, определяемая на основании одного из критериев, которые применяются при установлении цены покупки доли в уставном капитале общества для участников общества (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества).

Отсутствие единого мнения относительно методики определения величины дохода, получаемого участником в результате распределения в его пользу доли в уставном капитале общества, принадлежащей этому обществу, для целей налогообложения обусловлено тем, что нормы главы 23 НК РФ не регулируют данный вопрос. Очевидно, что доход в виде стоимости доли в уставном капитале, перешедшей к участнику в результате его распределения обществом, не относится к доходам в денежной форме или к доходам в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ). Порядка определения налоговой базы при получении подобного дохода не содержится и в ст. 211 НК РФ.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ), соответственно, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и обязательные элементы налогообложения, в том числе налоговая база (п. 1 ст. 17 НК РФ). Кроме того, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен уплатить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Причем в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Данные обстоятельства, на наш взгляд, создают предпосылки для возможности исходить из факта отсутствия у участника налогооблагаемого дохода в рассматриваемой ситуации. Однако такое решение с большой долей вероятности может привести к налоговым спорам. Примером судебного акта не в пользу налогового агента служит постановление Девятого ААС от 20.11.2017 N 09АП-51488/17, где судьи пришли к выводу о том, что поскольку участником доля в ООО в порядке п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ получена безвозмездно, то налоговым органом обоснованно квалифицировано приобретение указанной доли участия как получение дохода в натуральной форме. Судьи отметили, что оставшийся участник в результате распределения доли вышедшего участника получил имущество, которое имеет стоимостную оценку и способно приносить участнику доход. Полученная доля была оценена исходя из данных бухгалтерского учета за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из состава участников общества.

2. Гражданское законодательство РФ допускает дарение между организациями и физическими лицами (ст. 575 ГК РФ).

В случае дарения иностранной компанией принадлежащей ей доли в уставном капитале ООО физическому лицу, налоговые последствия для сторон, по нашему мнению, будут аналогичны описанным выше.

Иными словами, дохода, подлежащего налогообложению в РФ, у иностранной компании не образуется, а у физического лица — учредителя возникает облагаемый НДФЛ доход. Однако механизм его оценки в настоящее время однозначно не определен.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Предприниматель на УСН в 3 квартале 2021 года приобрел государственное имущество (здание), в связи с чем должен был выполнить функции налогового агента по НДС. При этом НДС был уплачен в полной сумме 23.12.2021, а налоговая декларация по НДС была представлена 28.12.2021. Соответственно, имело место нарушение срока уплаты НДС (по первым двум срокам в сумме 623 279 руб.), а также срока представления налоговой декларации по НДС. Согласно полученному из налогового органа акту камеральной налоговой проверки от 09.03.2022 предпринимателю был начислен штраф в размере 2000 руб. После этого (25.05.2022) инспектор налогового органа по телефону сказал, что в акте был неправильно подсчитан штраф и его правильная сумма составляет 186 984 руб. Рассмотрения материалов налоговой проверки еще не было (было перенесено с в связи с неявкой представителя налогоплательщика).

Как можно оспорить или уменьшить сумму изначально неправильно подсчитанного налоговым органом штрафа? Возможно ли ходатайствовать об уменьшении суммы штрафа?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Размер штрафа за выявленные в ходе камеральной налоговой проверки нарушения определяется по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки (в том числе акта) и фиксируется в решении о привлечении к ответственности. Сумма штрафа в таком решении может не совпадать с размером, отраженным в акте проверки, в том числе и в случае, если в акте были допущены ошибки при определении величины штрафа.

Если предприниматель не согласен с размером штрафа, отраженным в акте камеральной налоговой проверки, он может оспорить его на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Штраф можно оспорить и после вынесения решения о привлечении к ответственности, которое можно обжаловать в вышестоящем налоговом органе, в том числе в апелляционном порядке, а после в суде.

Кроме того, предприниматель в данном случае может ходатайствовать как в налоговый орган, так и в суд о снижении размера штрафа по причине наличия смягчающих ответственность обстоятельств, перечень которых носит открытый характер.

Обоснование позиции:

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены главой 16 НК РФ. Так, п. 1 ст. 119 НК РФ предусматривает ответственность в виде штрафа за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, а п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом. Эти же нормы определяют и порядок расчета штрафов.

В случае установления в ходе проведения камеральной налоговой проверки факта совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ (п. 1 ст. 100.1 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа принимает решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Заметим, что отсутствие письменных возражений на акт налоговой проверки не лишает лицо (его представителя), в отношении которого проводилась налоговая проверка, права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

— устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах;

— устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

— устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Таким образом, размер штрафа за выявленные в ходе камеральной налоговой проверки нарушения определяется по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и фиксируется в решении о привлечении к ответственности.

В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 27.05.2020 N Ф04-7929/20 по делу N А75-10628/2018 указано, что акт налоговой проверки только фиксирует нарушения, установленные в ходе выездной налоговой проверки; налоговые обязанности проверяемого налогоплательщика в их итоговом виде отражаются в решении налогового органа, которое является основанием для выставления налогоплательщику требования об уплате налогов, штрафов и пеней.

Заметим также, что акт по результатам налоговой проверки не обязательно должен содержать конкретные суммы штрафов и их расчет (смотрите, например, постановления АС Северо-Западного округа от 16.11.2018 N Ф07-12554/18 по делу N А26-1034/2018, АС Московского округа от 05.10.2018 N Ф05-11452/18 по делу N А40-81548/2017).

Из закона не следует, что размер штрафа в решении о привлечении к ответственности должен совпадать с размером, отраженным в акте проверки, поэтому считаем, что он может отличаться, в том числе и в случае, если в акте были допущены ошибки при определении его величины. При этом, поскольку иного не установлено НК РФ, полагаем, что факт неверного расчета штрафа в акте налоговой проверки не препятствует отражению его корректного размера (в том числе большего) в решении о привлечении к ответственности.

Как уже отмечалось, в случае, если предприниматель не согласен с размером штрафа, отраженного в акте камеральной налоговой проверки, он может оспорить его на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Штраф можно оспорить и после вынесения решения о привлечении к ответственности, которое можно обжаловать в вышестоящем налоговом органе, в том числе в апелляционном порядке, а после в суде (смотрите раздел VII НК РФ).

Одним из возможных вариантов избежания штрафа является доказывание факта отсутствия вины лица при нарушении требований НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ). Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, приведен в п. 1 ст. 111 НК РФ. Он носит открытый характер (подробнее смотрите Энциклопедию решений. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, Энциклопедию решений. Иные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения).

Кроме того, предприниматель в данном случае может ходатайствовать как в налоговый орган, так и в суд о снижении размера штрафа по причине наличия смягчающих ответственность обстоятельств, открытый перечень которых установлен п. 1 ст. 112 НК РФ (подробнее смотрите Энциклопедию решений. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, Энциклопедию решений. Обстоятельства, смягчающие ответственность по ст. 123 НК РФ, Вопрос: Какие аргументы можно привести налоговому органу для снижения штрафа за несвоевременно сданную декларацию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)). Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ). При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза, по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ, подробнее смотрите Энциклопедию решений. Налоговые санкции).

В рассматриваемой ситуации ходатайствовать в налоговый орган следует до момента принятия решения по проверке, желательно и до момента рассмотрения ее материалов руководителем налогового органа. Ходатайство составляется в произвольной форме. К нему прилагаются документы, подтверждающие наличие смягчающих ответственность обстоятельств (смотрите информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 16.02.2018, разъяснения УФНС России по Нижегородской области от 29.01.2013).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Организация имеет несколько квартир в собственности и сдает их работникам на возмездной основе, арендная плата установлена ниже рыночной стоимости найма жилья. Организация несет расходы по оплате коммунальных платежей, которые управляющая компания выставляет непосредственно предприятию.

Каков бухгалтерский учет данной операции? На каком счете (01 или 03) должны учитываться квартиры? Каков порядок отражения данных операций в налоговом учете (налог на прибыль)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Основные средства, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03.

Поскольку в рассматриваемой ситуации квартиры предназначены для использования в деятельности, направленной на получение дохода, мы полагаем, что они признаются амортизируемым имуществом.

Полагаем, что расходы на коммунальные услуги могут быть учтены в составе расходов на содержание переданных в наем квартир.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

С 1 января 2022 года обязательными к применению являются новые федеральные стандарты по учету основных средств и аренды:

— ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее — ФСБУ 6/2020);

— ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденный приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н (далее — ФСБУ 25/2018).

ФСБУ 6/2020 «Основные средства» выделяет в отдельную группу основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и получения дохода от прироста ее стоимости (абзац 3 п. 11 ФСБУ 6/2020). Такое имущество называется инвестиционной недвижимостью и имеет некоторые особенности учета.

Согласно п. 14 МСФО (IAS) 40, чтобы определить, может ли объект недвижимости квалифицироваться как инвестиционная недвижимость, необходимо применить профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение» (принята фондом «НРБУ «БМЦ» от 17.12.2018), а также п. 6 ПБУ 1/2008).

При этом п. 7 ФСБУ 6/2020 поясняет, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н.

Допускаем, что в рассматриваемой ситуации помещение является объектом операционной аренды (п. 26 ФСБУ 25/2018). В связи с началом применения ФСБУ 25/2018 в отношении договоров операционной аренды арендодателю не потребуется применение каких-либо переходных процедур. Объекты операционной аренды при передаче их арендатору продолжают учитываться, как и раньше (пп. 29, 41, 42 ФСБУ 25/2018).

Как указано в п. 13 ФСБУ 6/2020, после признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

При этом организация не обязана переоценивать инвестиционную недвижимость. Так, согласно п. 30 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» можно выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости.

Согласно п. 27 ФСБУ 6/2020, стоимость основных средств погашается посредством амортизации, если иное не установлено ФСБУ 6/2020.

Пунктом 28 ФСБУ 6/2020 определено, что не подлежит амортизации инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости.

Как сказано выше, организация имеет право оценивать инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости и, следовательно, начислять по ней амортизацию (смотрите, например, Учетная политика 2022: бухгалтерская и налоговая (Крутякова T.Л.) — «Издательство АйСи», 2022 г. Раздел 1.5.4. Способ оценки инвестиционной недвижимости (автор также предлагает учитывать такие объекты на счете 03)); Вопрос: Можно ли в соответствии с ФСБУ 06/2020 использовать метод оценки инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, апрель 2022 г.); Вопрос: Учет инвестиционной недвижимости при переходе на ФСБУ 6/2020 (здание полностью самортизировано) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)).

Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода, предназначен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Таким образом, основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Предназначенное для предоставления в аренду имущество принимается к учету на счете 03 по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на его приобретение. В учете делается запись: Дебет 03 Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Амортизация по квартире учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно, где отражаются расходы в виде амортизационных отчислений (п. 27 ФСБУ 06/2020, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В бухгалтерском учете согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пунктом 4 ПБУ 9/99 установлено, что доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99).

Поскольку в данном случае предоставление в аренду квартир не является предметом деятельности организации-арендодателя, то поступления в виде арендной платы учитываются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Выручка признается в бухгалтерском учете на последнее число истекшего месяца аренды и отражается на счете 91, субсчет «Прочие доходы» и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).

Проводки по отражению арендных платежей:

Дебет 73 субсчет «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 91;

Дебет 91 Кредит 02, 60 — начислена амортизация и коммунальные платежи соответственно;

Таким образом, актив учитывается в составе доходных вложений арендодателя. По-прежнему, с учетом действующих стандартов бухучета, отражаются расходы в виде амортизации (п. 27 ФСБУ 06/2020, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль (далее — Налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Общие критерии, которым должны удовлетворять затраты налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

По мнению Минфина России, в общем случае жилой фонд (жилые помещения, находящиеся на балансе организаций) не признается амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19, от 24.11.2014 N 03-03-06/2/59534, от 16.04.2007 N 03-03-06/2/69). А в письме Минфина России от 15.05.2006 N 07-05-06/116 разъяснено, что объекты жилого фонда в целях налогообложения прибыли не могут быть отнесены к основным средствам, подлежащим амортизации, так как не отвечают критериям основного средства. Они не могут использоваться в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В свою очередь, в письме Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/2/108 разъяснено, что объекты недвижимости, не используемые в деятельности, направленной на получение дохода, для целей налогообложения прибыли не признаются амортизируемым имуществом.

Поскольку в рассматриваемой ситуации квартиры предназначены для использования в деятельности, направленной на получение дохода, мы полагаем, что они признаются амортизируемым имуществом при исчислении налога на прибыль.

В отношении квартир, сдаваемых за небольшую плату сотрудникам, подтверждением обоснованности данных расходов в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, по нашему мнению, является то обстоятельство, что предоставление квартир работникам за небольшую плату может быть расценено как дополнительная мера поддержки работников, стимулирование производительности труда и заинтересованность в конкретном работодателе (работнике).

В рассматриваемом случае жилое помещение используется для получения дохода, поэтому считаем, что затраты организации в виде сумм амортизации по нему могут быть учтены в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии выполнения всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Для этого, как сообщается в письме Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, расходы в виде амортизации жилых и нежилых помещений, сдаваемых в аренду, должны быть подтверждены договорами аренды, составленными в соответствии с гражданским и жилищным законодательством (должны быть соблюдены требования жилищного законодательства к использованию жилых помещений). Таким образом, если объекты используется для сдачи их в наем за плату, то уполномоченные органы признают возможность признания таких объектов амортизируемым имуществом при наличии соответствующих договоров (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020628@).

Суды также указывают, что для признания в составе расходов амортизации, в том числе и по жилым помещениям, необходим факт использования их в деятельности организации (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-615/12 по делу N А34-878/2011, ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 по делу N А56-60352/2008 ).

В отношении амортизации по квартирам, которые временно простаивают, необходимо учитывать, что, с точки зрения пп. 2, 3 ст. 256 НК РФ, оснований для их исключения из состава амортизируемого имущества не возникает.

Минфин России также придерживается позиции о том, что в общем случае оснований для прекращения начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени не возникает (смотрите, например, письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21209, от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 N 03-03-10/5834 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@)). Схожего подхода придерживаются и суды (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 21.07.2011 N Ф05-6759/11 по делу N А41-19831/2010, от 13.09.2007 N КА-А40/9170-07).

Вместе с тем наличие приведенных выше писем Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020628@, требующих наличия договора аренды (найма) для признания жилого имущества амортизируемым, свидетельствует о налоговых рисках при начислении амортизации по временно неиспользуемым квартирам.

В рассматриваемой ситуации сдача в наем квартир не является основным видом деятельности организации. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Полагаем, что расходы на коммунальные услуги могут быть учтены в составе расходов на содержание переданных в наем квартир, поскольку собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 210 ГК РФ, п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Если же сотрудник компенсирует коммунальные расходы, то в письмах контролирующих органом разъясняется, что если по договору арендатор должен возмещать коммунальные расходы арендодателю, то такие платежи последний должен учитывать в качестве арендной платы в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). Если же на возмещение коммунальных и прочих расходов между сторонами заключен отдельный договор, то данные платежи должны учитываться у арендодателя в составе доходов от реализации в силу п. 2 ст. 249 НК РФ. При этом собственник имущества, заключающий договоры с коммунальными службами, может учитывать эти суммы в составе материальных расходов (письма Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22068, от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13101, от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117, от 11.03.2012 N 03-11-11/72). То есть сумма компенсации коммунальных расходов при расчете налога на прибыль включается в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 17.04.2019 N 03-03-07/27491, от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236, от 27.08.2012 N 03-03-06/4/88). Эта же позиция поддержана в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10.

Напомним также, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Смотрите также Энциклопедию решений. Учет при получении арендной платы арендодателем; Энциклопедию решений. Включение в доходы от аренды коммунальных платежей по арендуемому имуществу (при налогообложении прибыли).

В том же случае, если квартиры временно простаивают, данное обстоятельство, по нашему мнению, не должно влиять на возможность учета расходов на их содержание (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (открытый перечень)), так как в будущем организация планирует получать доходы от сдачи их в наем (смотрите также письма Минфина России от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494).

К сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение» (принята фондом «НРБУ «БМЦ» от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

АО в 2 квартале 2022 года купило у юридического лица нежилое здание в г. Москве для ведения предпринимательской деятельности — сдачи в аренду. Сумма покупки — 505 млн руб. (в том числе НДС 84,17 млн руб.). При покупке АО получило от поставщика счет-фактуру на здание. При ее зачете в 2 квартале 2022 года входящий НДС превысит исходящий на 82,3 млн руб. АО планирует возмещение превышенного НДС. Сумма уплаченных налогов АО за 2021 год составляет около 37 млн руб.

Какова процедура и нюансы возмещения НДС из бюджета: заявительный порядок, обычный порядок? В каком периоде возможно возмещение?

1. Порядок возмещения НДС установлен ст. 176 НК РФ. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, путем проведения камеральной налоговой проверки, в порядке, предусмотренном ст. 88 НК РФ (второй абзац п. 1 ст. 176 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам сумма НДС, подлежащая возмещению, возвращается по заявлению налогоплательщика на открытый в банке счет налогоплательщика, указанный им в заявлении о возврате суммы налога. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть также направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам (п. 6 ст. 176 НК РФ).

Заявление о зачете (возврате) подается по формам, утвержденной приказом ФНС России от 14.02.2017 N ММВ-7-8/182@ (далее — Приказ N ММВ-7-8/182@):

— форма заявления о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) — приложение N 8 к приказу N ММВ-7-8/182@;

— форма заявления о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) — приложение N 9 к приказу N ММВ-7-8/182@.

Рекомендуемые форматы представления указанных заявлений в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 17.02.2022 N ЕД-7-8/137@.

Подробнее можно ознакомиться в материалах: Энциклопедия решений. Порядок возмещения НДС; Энциклопедия решений. Зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога по заявлению налогоплательщика.

2. Налогоплательщики, перечисленные в ст. 176.1 НК РФ, могут получить в заявительном порядке зачет (возврат) суммы НДС, заявленной к возмещению в декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ камеральной налоговой проверки.

Указанные в подп. 8 п. 2 ст. 176.1 НК РФ налогоплательщики имеют право на применение заявительного порядка возмещения налога за налоговые периоды 2022 и 2023 годов.

Положения подп. 8 п. 2 ст. 176.1 НК РФ применяются с учетом особенностей, установленных п. 2.2 ст. 176.1 НК РФ (смотрите также письмо ФНС России от 01.04.2022 N ЕА-4-15/3971@).

Согласно п. 2.2 ст. 176.1 НК РФ в случае превышения заявленной к возмещению за налоговый период суммы НДС над совокупной суммой налогов и страховых взносов, указанной в абзаце первом п. 2.2 ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщики, указанные в подпункте 8 пункта 2 ст. 176.1 НК РФ, имеют право на применение заявительного порядка возмещения в части такого превышения при представлении действующей банковской гарантии или поручительства, предусмотренных подпунктами 2 и 5 пункта 2 ст. 176.1 НК РФ.

В ситуации одновременного применения налогоплательщиками «антисанкционного» подп. 8 п. 2 ст. 176.1 НК РФ с подп. 2 (банковская гарантия) или пп. 5 (договор поручительства) п. 2 ст. 176.1 НК РФ представляется одно заявление с указанием двух оснований. Рекомендуемая форма такого Заявления приложена к письму ФНС России от 01.04.2022 N ЕА-4-15/3971@. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Заявительный порядок возмещения НДС.

2. Контролирующие органы считают, что частями принимать к вычету НДС по основным средствам нельзя, его нужно заявить полностью после их принятия на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 08.10.2021 N 03-07-11/81526).

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров. В письме Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-11/21548 указано, что суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении объектов основных средств, принимаются к вычету в пределах трех лет после принятия на учет на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Федорова Лилия