Есть ли ограничения при заключении договора о продаже недвижимости между юридическими лицами по цене не ниже 70% от кадастровой стоимости?

Требование о необходимости исчисления налоговых обязательств исходя из 70 процентов кадастровой стоимости реализованной недвижимости, определенной по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на нее, в случае, если фактическая цена продажи недвижимости меньше указанной величины, установлено в п. 2 ст. 214.10 НК РФ и является актуальным исключительно в отношении НДФЛ. Юридические лица налогоплательщиками НДФЛ являются (ст. 207 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Между организацией — резидентом РФ (поставщик) и резидентом Республики Казахстан (покупатель и плательщик) заключен договор поставки. Грузополучатель — организация в Республике Аамения (она же покупатель на основании отдельного договора между резидентами Республики Казахстан и Республики Армения). Поставка осуществляется на условиях самовывоза со склада на территории РФ и доставляется напрямую в Республику Армения.

Кто в данной ситуации является плательщиком НДС? Кто в данной экспортной сделке представляет заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов? Как должны быть оформлены декларация на товары и транспортная накладная для подтверждения нулевой ставки НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Плательщиком НДС в данной ситуации является организация — импортер и собственник ввезенных товаров (резидент Армении), которая и представляет заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

Российская организация — продавец товаров является экспортером и применяет нулевую ставку НДС.

Между государствами — членами таможенного Союза таможенное оформление не осуществляется. Виды документов, представляемых в качестве транспортного (товаросопроводительного) документа, Протоколом не установлены. Очевидно, что в качестве получателя груза в транспортной накладной должна быть указана организация — резидент Республики Армения.

Обоснование вывода:

По договору поставки поставщик — продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (п. 1 ст. 509 ГК РФ). Следовательно, наряду с поставщиком и покупателем в отношениях по поставке товаров может участвовать третье лицо — получатель, не являющийся стороной договора поставки.

Согласно ст. 25 Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — Договор) между территориями государств — членов ЕАЭС осуществляется свободное перемещение товаров без применения таможенного декларирования.

Согласно п. 3 ст. 28 Договора о ЕАЭС в рамках функционирования внутреннего рынка во взаимной торговле товарами государства-члены не применяют ввозные и вывозные таможенные пошлины (иные пошлины, налоги и сборы, имеющие эквивалентное действие), меры нетарифного регулирования, специальные защитные, антидемпинговые и компенсационные меры, за исключением случаев, предусмотренных Договором о ЕАЭС.

Для перевозки (транспортировки) товаров с одной части таможенной территории Союза на другую часть таможенной территории Союза через территории государств, не являющихся членами Союза, применяется таможенная процедура таможенного транзита (подп. 2 п. 2, подп. 5 п. 3 ст. 142 ТК ЕАЭС).

Таким образом, при ввозе из России в Армению товаров через территорию стран, не входящих в ЕАЭС, необходимо завершить таможенную процедуру таможенного транзита. Для завершения процедуры таможенного транзита перевозчик либо декларант товаров обязан представить российскому таможенному органу транзитную декларацию (п. 3 ст. 151 ТК ЕАЭС).

В целях налогообложения НДС при осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств ЕАЭС необходимо руководствоваться:

— Договором;

— Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о ЕАЭС, далее — Протокол) (Астана, 29.05.2014);

— Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов (Санкт-Петербург, 11.12.2009);

— Налоговым кодексом РФ. При этом приоритет имеют нормы Договора и Протокола (ст. 7 НК РФ).

В соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию государства — члена Евразийского экономического союза, в случаях, предусмотренных Договором, производится по ставке 0%.

В частности, согласно п. 2 Протокола под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Таким образом, под экспортом товаров понимается не просто продажа товара хозяйствующему субъекту страны ЕАЭС, но и обязательный вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства — члена ЕАЭС на территорию другого государства — члена ЕАЭС.

Обложение по нулевой ставке операций экспорта товаров из России в страны ЕАЭС осуществляется при условии представления в налоговый орган пакета соответствующих документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, перечисленных в п. 1.3 ст. 165 НК РФ, п. 4 Протокола. При этом нормативными актами в перечне представляемых документов в целях подтверждения нулевой ставки не предусмотрены особенности в зависимости от того, за чей счет осуществляется вывоз товаров в экспортном режиме и с кем заключен договор перевозчиком — с российским поставщиком или с иностранным покупателем.

В силу п. 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола. В общем случае место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств-членов.

Рассматриваемая ситуация соответствует приведенному определению, поскольку организации являются резидентами Союза. Соответственно, в рассматриваемом случае при вывозе товара из России в Армению имеет место экспорт товаров в рамках ЕАЭС. При этом российская организация — продавец товаров является экспортером и применяет нулевую ставку НДС.

Следовательно, для целей исчисления НДС в данном случае следует руководствоваться положениями Договора, а также Протокола.

Согласно п. 1 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно Протоколу.

В соответствии с п. 13 Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков — собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных пп. 13.1-13.5 Протокола. При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

Причем при экспорте товаров из Российской Федерации в страны ЕАЭС, вывозимых покупателями на условиях самовывоза, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола, в том числе копий товарно-транспортной накладных, полученных от покупателей товаров (письмо Минфина России от 15.03.2017 N 03-07-13/1/14652).

Пунктом 13.2 Протокола предусмотрено, что в случае, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства — члена ЕАЭС и налогоплательщиком другого государства — члена ЕАЭС и при этом товары импортируются с территории третьего государства — члена ЕАЭС, косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, т.е. собственником товаров.

Если товар напрямую доставляют в Армению, без ввоза в Казахстан, то косвенные налоги при таком ввозе уплачиваются собственником товара — налогоплательщиком Республики Армения, на территорию которой импортированы товары, на основании п. 13.2 Протокола, он же представляет заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (письмо ФНС России от 23.01.2018 N СД-4-3/1068@). В этом случае налогоплательщик Республики Армения заполняет заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с учетом сведений, указанных российской организацией — продавцом товаров в информационном сообщении, предусмотренном подп. 6 п. 20 Протокола. Российская организация подтверждает обоснованность применения налоговой ставки ноль процентов документами, предусмотренными в п. 4 Протокола, в том числе заявлением о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, полученным от налогоплательщика Республики Армения (письмо ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7850).

Виды документов, представляемых в качестве транспортного (товаросопроводительного) документа, Протоколом не установлены. В частности, при перемещении товаров по территории ЕАЭС с использованием автомобильного транспорта хозяйствующими субъектами РФ может быть представлена международная товарно-транспортная накладная (CMR). Вместо этой международной товарно-транспортной накладной (CMR) в налоговый орган может быть подана товарно-транспортная накладная по форме 1-Т, поскольку содержащиеся в CMR показатели в целом аналогичны показателям, отражаемым в указанной товарно-транспортной накладной (письмо Минтранса России от 24.05.2010 N ОБ-16/5460 и письмо ФНС России от 30.05.2013 N ЕД-3-3/1928@). При этом, например, в графе 2 CMR-накладной указываются наименование, адреса, телефоны и страны местонахождения организации, производящей получение груза (письмо ФТС России от 02.05.2012 N 04-30/22006). Очевидно, что в качестве получателя груза в транспортной накладной должна быть указана организация — резидент Республики Армения.

С учетом того, что виды документов, представляемых в качестве транспортного (товаросопроводительного) документа, Протоколом не установлены, в налоговый орган в качестве такого документа может быть представлен иной транспортный (товаросопроводительный) документ, подтверждающий перемещение товаров с территории одного государства — члена ЕАЭС на территорию другого государства — члена ЕАЭС (письмо ФНС России от 20.02.2021 N СД-3-3/1280@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

Муниципальному автономному образовательному учреждению недвижимое и движимое имущество принадлежит на праве оперативного управления.

1. Кто в силу закона обязан перечислять НДС в случае заключения договора аренды?

2. Возможно ли на Арендатора возложить обязанность по оплате НДС (указать налоговым агентом) путем указания в договоре аренды? Какими нормами указанное предусмотрено?

3. Если налоговым агентом является Арендодатель, можно ли и каким способом уменьшить размер НДС? Можно ли применять вычет по НДС?

4. В случае, если муниципальная автономная образовательная организация недвижимое и движимое имущество сдает в безвозмездное пользование коммерческим организациям, государственным учреждениям, депутатам, подлежит ли уплате НДС? В каких случаях ссудодатель будет являться агентом по НДС?

Автономное учреждение при предоставлении имущества в аренду или безвозмездное пользование коммерческим организация, НКО, АНО, депутатам является налогоплательщиком НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ).

Не является объектом налогообложения НДС оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

При передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества. В этом случае НДС уплачивается за счет средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет (письма Минфина России от 23.10.2018 N 03-07-11/75858, от 04.05.2016 N 03-07-11/25628, определение Верховного Суда РФ от 23.08.2019 N 303-ЭС19-13105).

Арендатор исполняет обязанности налогового агента только в случае аренды имущества государственной или муниципальной казны (государственного или муниципального имущества, не закрепленного на праве оперативного управления или хозяйственного ведения) (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Учреждение вправе уменьшить исчисленный к уплате НДС на налоговые вычеты. Вычету подлежит «входной» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в деятельности, облагаемой НДС, и оплаченным за счет средств от приносящей доход деятельности (пп. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом учреждение обязано вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации бюджетной сферы имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей. То есть и для начала применения, и для дальнейшего использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в расчет берется выручка именно за каждые три последовательных месяца, а не за налоговый период — квартал. При этом решение применять освобождение может быть принято с любого месяца.

Для расчета в целях получения освобождения от обязанностей плательщика НДС должны приниматься не все доходы учреждения, а только выручка от реализации товаров (работ, услуг). При этом налоговое законодательство не предусматривает какого-либо особого порядка определения выручки при применении положений ст. 145 НК РФ.

Документы надо представить в налоговый орган по месту своего учета до 20-го числа месяца, начиная с которого используется освобождение. При этом в письме ФНС России от 04.07.2019 N СД-4-3/13103@ разъяснено: в данном случае налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. Соответственно, плательщик имеет право на освобождение вне зависимости от того, когда было направлено уведомление, в том числе и после начала применения льготы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

Зерно пайщикам-арендодателям выдается на складе. Зерно отгружается частями. Стоимость зерна и все налоги исчисляет бухгалтерия.

Нужно ли пробивать кассовый чек при выдаче зерна? Можно ли пробить «сводный» кассовый чек (закончили полностью выдачу, посчитали, проверили, пробили чек)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В момент выдачи зерна пайщикам-арендодателям необходимо пробивать кассовый чек. Чек должен выбиваться в месте выдачи зерна каждому пайщику. Составление сводных кассовых чеков законодательством не предусмотрено.

При неприменении ККТ в момент выдачи зерна организация не будет привлечена к административной ответственности, если самостоятельно сформирует и направит в налоговый орган кассовый чек коррекции.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон о ККТ) контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом о ККТ.

Закон о ККТ оперирует следующими понятиями:

— расчеты — прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги, а также предоставление или получение иного встречного предоставления за товары, работы, услуги (ст. 1.1 Закона о ККТ);

— пользователи — организация или ИП, применяющие ККТ при осуществлении расчетов;

— покупатели (клиенты).

Понятие «иное встречное предоставление» в Законе о ККТ не расшифровывается. По нашему мнению, в контексте Закона о ККТ речь идет о прекращении обязательств покупателя за товар (работу, услугу) путем предоставления отличного от денег имущества или имущественных прав. С учетом норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 407, ст. 409, ст. 410, п. 1 ст. 423 ГК РФ) взаимозачет, отступное, новация и пр. в рамках исполнения обязательств по возмездным договорам купли-продажи товаров являются иным встречным предоставлением в целях применения Закона о ККТ.

В разъяснениях налоговых органов в качестве иного встречного предоставления рассматриваются передача имущества по договору мены, прекращение обязательства новацией, прощение долга, удержание денежных средств из заработной платы (письмо УФНС России по г. Москве от 16.08.2019 N 17-26/2/152399@, письмо ФНС России от 21.08.2019 N АС-4-20/16571@).

Учитывая эти разъяснения, на наш взгляд, право владения или пользования имуществом, которое арендодатель предоставляет арендатору (ст. 606 ГК РФ), также следует считать формой встречного предоставления за товар (зерно), передаваемый организацией физическому лицу в счет арендной платы (смотрите также постановление Восемнадцатого ААС от 25.12.2019 N 18АП-17075/19, в котором рассматривалась ситуация зачета части стоимости реализуемого автомобиля стоимостью приобретаемого у физлица автомобиля по схеме «трейд-ин»).

Каждый раз при осуществлении расчета (получении встречного представления) пользователь в силу п. 2 ст. 1.2 Закона о ККТ обязан выдать кассовый чек или бланк строгой отчетности. ККТ должна применяться на месте осуществления расчета с покупателем (клиентом) в момент осуществления расчета тем же лицом, которое осуществляет расчеты с покупателем (клиентом) (п. 1 ст. 4.3 Закона о ККТ), за исключением расчета, осуществляемого электронными средствами платежа в сети Интернет (письма Минфина России от 17.11.2017 N 03-01-15/76182 и от 27.06.2018 N 03-01-15/45086).

Кассовый чек — первичный учетный документ, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением ККТ в момент расчета с покупателем (клиентом) (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ). В кассовом чеке отражаются сведения об этом расчете. Кассовый чек должен содержать реквизиты, установленные ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ (смотрите также письма Минфина России от 02.05.2017 N 03-01-15/26812, от 10.04.2017 N 03-01-15/21286).

По мнению московских налоговиков (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2019 N 17-15/138092@, содержащее ответ на вопрос о применении ККТ организацией при предоставлении или получении встречного предоставления за товары, работы, услуги в случае расчетов с другими организациями или ИП), встречное предоставление возникает при договоре купли-продажи, где одна из сторон обязуется передать в собственность другой стороны предмет расчета в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом предмета расчета, который она обязуется передать, и покупателем предмета расчета, который она обязуется принять в обмен.

Фактически это означает, что под иным встречным предоставлением следует понимать расчеты по договору мены, при которых неденежная форма подразумевается изначально (смотрите также Энциклопедию решений. Применение ККТ при встречных предоставлениях за товары, работы, услуги (мена, взаимозачет, отступное и пр.)).

Но если два субъекта заключили между собой договор, по которому один передает другому определенный товар, а взамен получает обусловленную договором услугу, то речь в данном случае следует вести о смешанном договоре, содержащем элементы купли-продажи и возмездного оказания услуг, а не о договоре мены. В таких отношениях переход права собственности на товар определен во времени, а в отношении услуги гражданским законодательством установлены возникновение и прекращение обязательств по уплате арендной платы. В бухгалтерском учете арендатора такие расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). То есть в момент признания соответствующего расхода арендатор с учетом условий договора еще плату не внес (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 4 ст. 22, п. 4 ст. 65 ЗК РФ). Поэтому если и следовать письму УФНС России по г. Москве от 01.08.2019 N 17-15/138092@, то, на наш взгляд, у организации не возникает обязанности сформировать фискальный документ без передачи товара. Такая обязанность возникнет у нее в момент передачи продукции пайщику-арендодателю. Тем самым ею будет достигнута определенная в ст. 1 Закона о ККТ цель данного НПА — полнота учета выручки.

Таким образом, по нашему мнению, в момент выдачи пайщикам зерна в счет арендной платы организация в месте выдачи зерна должна выдать каждому физическому лицу кассовый чек. Составление сводного кассового чека законодательством не предусмотрено.

Здесь же заметим, что в упомянутых выше письмах УФНС России по г. Москве от 13.08.2019 N 17-15/147887@, от 16.08.2019 N 17-26/2/152399@ налоговое ведомство сообщило, что момент формирования и направления клиенту кассового чека при зачете взаимных требований законодательно не установлен. В свою очередь, по мнению УФНС, кассовый чек должен быть сформирован не позднее дня зачета таких требований,

В соответствии с примечанием к ст. 14.5 КоАП РФ лицо, добровольно заявившее в налоговый орган в письменной форме о неприменении им контрольно-кассовой техники (далее — ККТ) в случаях, установленных законодательством Российской Федерации о применении ККТ, либо о применении им ККТ, которая не соответствует установленным требованиям, либо о применении им ККТ с нарушением установленных законодательством Российской Федерации о применении ККТ порядка регистрации ККТ, порядка, сроков и условий перерегистрации ККТ и порядка ее применения и добровольно исполнившее до вынесения постановления по делу об административном правонарушении обязанность, за неисполнение или ненадлежащее исполнение которой лицо привлекается к административной ответственности, а также лицо, направившее в налоговый орган кассовый чек коррекции (бланк строгой отчетности коррекции), освобождается от административной ответственности за административное правонарушение, предусмотренное чч. 2, 4 или 6 ст. 14.5 КоАП РФ, если соблюдены в совокупности следующие условия:

— на момент обращения лица с заявлением в налоговый орган либо направления лицом в налоговый орган кассового чека коррекции (бланка строгой отчетности коррекции) налоговый орган не располагал соответствующими сведениями и документами о совершенном административном правонарушении;

— представленные сведения и документы либо кассовый чек коррекции (бланк строгой отчетности коррекции) являются достаточными для установления события административного правонарушения.

Действительно, формулировка данного примечания предполагает два возможных варианта действий для освобождения от административной ответственности:

— направление в налоговый орган письменного заявления о факте нарушения и добровольное исполнение соответствующей обязанности либо

— направление в налоговый орган кассового чека коррекции.

Вместе с тем в силу п. 4 ст. 4.3 Закона о ККТ кассовый чек коррекции (бланк строгой отчетности коррекции) формируется пользователем в целях исполнения обязанности по применению ККТ в случае осуществления ранее таким пользователем расчета без применения ККТ либо в случае применения ККТ с нарушением требований законодательства Российской Федерации о применении ККТ. Иначе говоря, единственный возможный способ добровольно исполнить обязанность по применению ККТ, если она не была применена в момент осуществления расчета, — это формирование кассового чека коррекции (смотрите также письмо ФНС России от 06.08.2018 N ЕД-4-20/15240@ «Об особенностях формирования кассового чека коррекции»).

Таким образом, на практике для освобождения от привлечения к административной ответственности организации в любом случае необходимо сформировать и направить в налоговый орган кассовый чек коррекции. Направлять дополнительно к чеку коррекции какое-либо заявление, по нашему мнению, не требуется. Смотрите также письма ФНС России от 23.03.2021 N АБ-4-20/3755@, от 23.11.2020 N СД-4-3/19218@.

Так как нам в ходе подготовки ответа не встретилось официальных комментариев по указанной ситуации, просим отнестись к высказанному мнению как к нашей экспертной позиции, сложившейся на сегодняшний день и обобщившей изученные нами изданные официальные разъяснения. Несомненно, в спорной ситуации, которая до конца не освещена в них, мы порекомендуем обратиться к регулятору и контролеру (Минфин России и ФНС России в отношении порядка применения ККТ и состава и значений реквизитов кассового чека соответственно).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Индивидуальный предприниматель планирует выдать беспроцентный заем физическому лицу (не сотруднику). Заем предоставлен не на строительство и не на приобретение жилья.

Какие налоги нужно уплатить? Кто должен уплатить налоги?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

У заемщика (физического лица) может возникнуть доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, облагаемый НДФЛ, только если они являются взаимозависимыми лицами. В отношении такого дохода ИП является налоговым агентом по НДФЛ и обязан исчислить, удержать налог и уплатить его в бюджет.

Обоснование вывода:

В соответствии подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком (физическим лицом) заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, подлежит обложению НДФЛ, за исключением материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами (кроме установленных исключений) признается налогооблагаемым доходом при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из двух условий (письмо Минфина России от 21.02.2018 N 03-04-06/10857):

— заем (кредит) получен от организации или ИП, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми он состоит в трудовых отношениях (письма ФНС России от 06.02.2020 N БС-4-11/1904@, Минфина России от 06.12.2018 N 03-04-06/88379);

— экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или ИП обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги).

В случае несоответствия указанным условиям дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами не возникает (письма Минфина России от 23.08.2021 N 03-04-05/67674, от 29.01.2020 N 03-04-06/5305, от 14.11.2019 N 03-04-06/87882, от 13.11.2019 N 03-04-05/87453).

Таким образом, при получении от ИП беспроцентного займа у заемщика — физического лица может возникнуть доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, облагаемый НДФЛ на основании ст. 212 НК РФ, только если они являются взаимозависимыми лицами. Лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, предусмотренных ст. 105.1 НК РФ (смотрите также Энциклопедию решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания).

Если стороны договора займа (ИП и физлицо) не являются взаимозависимыми лицами, то у заемщика налогооблагаемого дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах не возникает.

Из вопроса не следует, что в данном случае есть основания считать экономию на процентах по займу оплатой за поставленные физическим лицом товары (работы, услуги) либо материальной помощью (п. 1 ст. 807, 809 ГК РФ).

В случае взаимозависимости сторон договора займа (ИП и физлица) ИП является налоговым агентом по НДФЛ в отношении такого дохода и обязан исчислить, удержать налог и уплатить его в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ, подробнее смотрите в Энциклопедии решений. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов)).

При выдаче и возврате суммы беспроцентного займа у заимодавца (ИП) не возникает налогооблагаемого дохода, независимо от применяемого ИП режима налогообложения (смотрите Энциклопедию решений. Налогообложение при займе. Учет у заимодавца).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

По Закону об АО (ст. 91 п. 8) Общество вправе отказать в доступе к своим документам.

В п. 8 указаны условия только для акционеров или для всех? Верно ли, что если нотариус или кто-то иной запросит информацию, то отказать в доступе к информации можно также на основании данного пункта?

В АО с вопросами, касающимися деятельности АО, обратилась дочь умершего акционера (сама дочь — не акционер).

Что делать, если в АО по просьбе дочери обратится нотариус?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Условия для отказа, содержащиеся в указанной в вопросе статье, относятся к отказам в предоставлении информации именно акционерам, а не любым лицам. Круг информации, которую АО обязано раскрывать и предоставлять третьим лицам, строго ограничен законом.

Нотариус как лицо, обладающее специальными полномочиями, вправе запросить у АО сведения и документы, необходимые для совершения нотариальных действий (но не более). В этом случае АО будет не вправе отказать нотариусу (в частности, в случае открытия и принятия наследства).

Обоснование вывода:

Прежде всего обратим внимание на то, что ст. 91 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) именуется «Предоставление обществом информации акционерам». Следовательно, условия для отказа, содержащиеся в п. 8 этой статьи, относятся к отказам в предоставлении информации именно акционерам.

Обратим внимание на то, что законом прямо определен перечень информации, которую АО обязано раскрывать — это ст. 92 Закона об АО. Любое заинтересованное лицо может ознакомиться с информацией о деятельности АО, бухгалтерской и иной документацией АО в случаях, порядке и объемах, установленных законодательством, а также Положением Банка России от 30.12.2014 N 454-П «О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг», далее — Положение о раскрытии информации), ст. 30 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон о рынке ценных бумаг).

По общему правилу АО должно предоставлять в электронной форме или на бумажном носителе любым заинтересованным лицам по их требованию за плату, не превышающую затрат на их изготовление, копии (пп. 7, 10, 12, 15 ст. 30 Закона о рынке ценных бумаг):

— бухгалтерской (финансовой) отчетности (консолидированной финансовой отчетности) вместе с аудиторским заключением в отношении такой отчетности (в случае проведения аудита);

— отчета АО-эмитента.

Любую информацию сверх этого АО предоставлять не обязано (при отказе в предоставлении можно сделать ссылку на вышеуказанные нормы).

Что касается запроса нотариуса, что ст. 15 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-I (далее — Закон о нотариате) наделяет нотариуса правом в числе прочего истребовать от физических и юридических лиц сведения и документы (в том числе содержащие персональные данные), необходимые для совершения нотариальных действий (далее — Основы). Подчеркнем, что речь в приведенной норме идет о праве истребования лишь тех сведений и документов, которые необходимы для совершения нотариальных действий.

Отметим, что нотариусом непосредственно у АО могут быть истребованы документы и сведения, необходимые для включения права на дивиденды в свидетельство о праве на наследство (в частности, сведения о принадлежности акций наследодателю, о размере начисленных дивидендов), если наследник не располагает ими (абзац четвертый ст. 15, ст. 72 и 73 Основ законодательства РФ о нотариате). Законодательство не предусматривает специальных правил получения дивидендов наследниками акционера. В связи с этим данное право реализуется на основании общих положений о наследовании — имущество наследодателя переходит к наследникам при условии принятия ими наследства (ст. 1152-1155 ГК РФ).

При этом запрашиваемые нотариусом сведения должны касаться только совершаемого нотариального действия и не выходить за пределы этого вопроса.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат юридических наук Сулейманов Марат

Ответ прошел контроль качества

Сотрудница была восстановлена на работе по решению суда. Согласно постановлению ей оплатили вынужденный прогул. В постановлении суда сумма НДФЛ отдельно не выделена, поэтому НДФЛ с суммы вынужденного прогула удержан не был. Сейчас сотрудница увольняется. Ей при увольнении положена компенсация за неиспользованный отпуск. Никаких других доходов в этом отчетном периоде, кроме оплаты за вынужденный прогул, сотрудница не имела.

Нужно ли при выплате компенсации за неиспользованный отпуск удержать ранее не удержанный НДФЛ при оплате вынужденного прогула? Если нужно, то существует ли ограничение по сумме удержания ранее не удержанного НДФЛ с суммы компенсации за неиспользованный отпуск? Нужно ли как-то проинформировать сотрудницу, что произведено удержание НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае вынесения судом решения без разделения сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию с работника, и отсутствия у организации возможности удержать НДФЛ при самостоятельно произведенной выплате среднего заработка за время вынужденного прогула по решению суда, организация не освобождается от дальнейшей обязанности налогового агента произвести удержание налога при осуществлении выплат иных доходов физическому лицу в денежной форме.

В связи с этим, если после выплаты среднего заработка за время вынужденного прогула организация в течение налогового периода производит выплату налогоплательщику компенсации за неиспользованный отпуск, то суммы НДФЛ, не удержанные с доходов, выплаченных по решению суда, могут быть удержаны при осуществлении такой денежной выплаты без ограничения (то есть вплоть до 100% выплачиваемого дохода).

Обоснование вывода:

Работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться (ст. 234 ТК РФ).

Согласно ст. 394 ТК РФ в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор. При этом принимается решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы. Смотрите также письмо Роструда от 14.06.2012 N 853-6-1.

Средний заработок за время вынужденного прогула является доходом, подлежащим обложению НДФЛ, поскольку такая выплата не указана в ст. 217 НК РФ в качестве необлагаемых налогом доходов физического лица (ст. 41, п. 1 ст. 207, подп. 10 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, ст. 217 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 18.09.2020 N 03-04-05/81945, от 24.07.2018 N 02-06-05/51874, от 19.06.2018 N 03-04-05/41794, от 24.07.2014 N 03-04-05/36473, от 13.04.2012 N 03-04-05/3-502, от 03.04.2012 N 03-04-06/3-93, от 05.04.2010 N 03-04-05/10-171 и др., ФНС России от 14.01.2019 N БС-4-11/228, от 16.11.2011 N ЕД-3-3/3745, от 04.04.2006 N 04-1-04/190 и др.

Однако имеет место другая точка зрения. Так, по мнению налоговых органов, изложенному в письмах УМНС по г. Москве от 27.02.2004 N 28-11/12809, от 07.03.2003 N 11-14/13174, средний заработок, выплаченный незаконно уволенному сотруднику, относится к компенсациям, установленным законодательством РФ, в связи с этим не облагается НДФЛ. Аналогичная позиция отражена в постановлениях Девятнадцатого ААС от 13.07.2011 N 19АП-3693/10, ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А40/11341-08.

В силу ст. 24, пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ обязанность по исчислению НДФЛ, его удержанию у восстановленного на работе физического лица и перечислению в бюджет исчисленных сумм лежит на работодателе — российской организации, признаваемой налоговым агентом.

Нормы главы 23 НК РФ не устанавливают каких-либо особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей при выплате налогоплательщику по решению суда доходов, подлежащих обложению НДФЛ (письма Минфина России от 11.01.2018 N 03-04-06/462, от 08.02.2016 N 03-08-05/6371, от 03.09.2015 N 03-04-06/50689, от 04.08.2015 N 03-04-06/44917, от 26.05.2014 N 03-04-05/24928, от 08.05.2014 N 03-04-05/21991, от 20.09.2013 N 03-04-06/39111 и др.). В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

В то же время в силу ч. 2 ст. 13 ГПК РФ вступившие в законную силу судебные постановления, а также законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории РФ. Это означает, что организация обязана выплатить физическому лицу именно ту сумму, которая указана в решении суда.

При этом в некоторых письмах контролирующие органы высказывали точку зрения, согласно которой при осуществлении работнику выплаты, которая производится организацией самостоятельно по решению суда, организации следует удерживать НДФЛ.

Так, в письме от 25.07.2008 N 03-04-05-01/273 Минфин России отметил, что сумма задолженности по заработной плате взыскана в судебном порядке, не освобождает физическое лицо от обязанности налогоплательщика (с текстом письма можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»).

А в п. 1 письма от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7 финансовое ведомство разъясняло: поскольку налоговый агент только исполняет за налогоплательщика обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет из выплачиваемых физическому лицу доходов, то организация, производящая выплаты на основании решения суда бывшему работнику с учетом удержанной суммы налога, не нарушает положений ч. 2 ст. 13 ГПК РФ и ТК РФ и исполняет обязанность по выплате вышеуказанных доходов в полном объеме.

Другая точка зрения исходит из того, что если при вынесении решения суд не производит разделения сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию с работника, организация — налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика НДФЛ (письма Минфина России от 24.03.2020 N 03-04-05/22699, от 22.01.2020 N 03-04-05/3361, от 25.01.2019 N 03-04-05/4014, от 20.06.2016 N 03-04-05/35670, от 02.11.2015 N 03-04-05/62860, письмо ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996).

То есть в подобном случае, поскольку в решении суда подлежащие удержанию суммы НДФЛ не выделены, работодатель должен выплатить присужденную судом сумму в полном объеме (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2020 N 15АП-16684/20 по делу N А53-5405/2020, определение СК по гражданским делам Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 25.02.2021 по делу N 8Г-1621/2021[88-6074/2021]).

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 или 3.1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ исчисление НДФЛ с дохода в виде среднего заработка за вынужденный прогул, выплачиваемого восстановленному работнику в денежной форме, следует производить на дату фактической выплаты этой суммы.

Пунктом 5 ст. 226 НК РФ установлено, что при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Руководствуясь вышеуказанными положениями, Минфин России приходит к выводу о том, что обязанность по удержанию НДФЛ, исчисленного, но не удержанного с произведенных по решению суда выплат, должна быть исполнена налоговым агентом при осуществлении любых последующих денежных выплат, произведенных в течение налогового периода (п. 2 письма Минфина России от 07.12.2015 N 03-04-06/71413, письма Минфина России от 24.03.2020 N 03-04-06/22976, от 24.03.2020 N 03-04-05/22699, от 22.01.2020N 03-04-05/3361, п. 1 письма ФНС России от 14.01.2019 N БС-4-11/228).

То есть согласно второй точке зрения при осуществлении налоговым агентом выплат иных доходов физическому лицу в денежной форме налог с таких доходов удерживается с учетом сумм налога, не удержанных с доходов, выплаченных по решению суда. При отсутствии таких выплат до окончания налогового периода, либо если в налоговом периоде сумма налога на доходы физических лиц с доходов, выплаченных по решению суда, была удержана не полностью за счет иных доходов, выплачиваемых налогоплательщику, налоговый агент обязан в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. На этом обязанности налогового агента будут считаться исполненными, а уплата оставшейся части налога должна будет производиться уже непосредственно налогоплательщиком на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 28.12.2020 N 02-06-10/115200, от 18.09.2020 N 03-04-05/81945, от 24.07.2018 N 02-06-05/51874, от 19.06.2018 N 03-04-05/41794, ФНС России от 14.01.2019 N БС-4-11/228, от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996, кассационные определения СК по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 02.12.2020 по делу N 8а-17875/2020[88а-18332/2020], от 15.05.2020 по делу N 8а-4601/2020[88а-6121/2020], апелляционное определение СК по гражданским делам Московского городского суда от 18.11.2020 по делу N 33-415870/2020. При этом налоговый агент вправе согласовать с налогоплательщиком конкретную форму направления ему письменного сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (смотрите письмо от 31.01.2018 N 03-04-06/552). Полагаем, что налоговый агент также может уведомить работника об удержании НДФЛ, не удержанного ранее из выплаты, произведенной на основании решения суда, при осуществлении организацией выплат иных доходов физическому лицу в денежной форме. При этом мы не усматриваем наличия обязанности у организации в таком уведомлении работника исходя из норм налогового законодательства.

Таким образом, несмотря на факт вынесения судом решения без разделения сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию с работника, и отсутствия у организации возможности удержать НДФЛ при самостоятельно произведенной выплате по решению суда, организация не освобождается от дальнейшей обязанности налогового агента произвести удержание налога при осуществлении выплат иных доходов физическому лицу в денежной форме (или сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога при отсутствии выплат иных доходов).

Отметим, что с 1 января 2016 года ограничение 50% от суммы выплачиваемого дохода, установленное абзацем вторым п. 4 ст. 226 НК РФ, распространяется только на случаи удержания НДФЛ при выплате дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды (абзац четвертый подп. «б» п. 2 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ, письма Минфина России от 25.06.2018 N 03-04-06/43203, от 18.07.2016 N 03-04-05/42063, от 07.07.2016 N 03-04-06/39819).

Необходимо учитывать, что при удержании из доходов налогоплательщика суммы НДФЛ, не удержанного при осуществлении выплаты среднего заработка за время вынужденного прогула, должны соблюдаться ограничения размера удержаний, предусмотренные ст. 138 ТК РФ (смотрите также письма Минфина России от 12.12.2018 N 03-04-06/90098, ФНС России от 26.10.2016 N БС-4-11/20405@, Минздравсоцразвития России от 16.11.2011 N 22-2-4852)).

Согласно части первой ст. 138 ТК РФ работодатель в отсутствие других удержаний вправе удерживать в счет погашения задолженности не более 20% от суммы заработной платы сотрудника.

Помимо этого, не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом не обращается взыскание (часть четвертая ст. 138 ТК РФ).

Виды доходов, на которые не может быть обращено взыскание, определены в ст. 101 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». Компенсация за неиспользованный отпуск в данной норме не поименована. При этом указанный перечень является исчерпывающим (смотрите также определение Хабаровского краевого суда от 16.12.2015 г. по делу N 33-8218/2015, определение Нижегородского областного суда от 21.06.2016 по делу N 33-7177/2016, определение Омского областного суда от 25.01.2017 по делу N 33-326/2017).

С учетом изложенного, сумма налога на доходы физических лиц удерживается:

— с ограничениями, установленными ст. 138 ТК РФ, — с дохода в виде оплаты труда;

— с ограничениями, установленными п. 4 ст. 226 НК РФ, — с дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды;

— без ограничений, установленных п. 4 ст. 226 НК РФ либо ст. 138 ТК РФ, — с иных доходов, отличных от дохода в натуральной форме, в виде материальной выгоды, а также в виде оплаты труда;

То есть если при вынесении решения суд не произвел разделения сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию с работника, и НДФЛ не был удержан, то при последующих выплатах текущего налогового периода, налоговый агент вправе удерживать налог без ограничений (т.е. вплоть до 100% дохода), если НДФЛ удерживается с дохода, отличного от дохода в натуральной форме, в виде материальной выгоды, а также в виде оплаты труда, что подтверждается письмами Минфина России от 12.12.2018 N 03-04-06/90098, от 25.06.2018 N 03-04-06/43203, от 07.07.2016 N 03-04-06/39819, от 18.07.2016 N 03-04-05/42063.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что с суммы выплачиваемой компенсации за неиспользованный отпуск налоговый агент вправе удержать налог, не удержанный ранее с выплаты среднего заработка за время вынужденного прогула, без ограничений (т.е. вплоть до 100% выплачиваемого дохода.

Таким образом, если после выплаты среднего заработка за время вынужденного прогула организация в течение налогового периода производит выплату налогоплательщику компенсации за неиспользованный отпуск, то суммы НДФЛ, не удержанные с доходов, выплаченных по решению суда, могут быть удержаны при осуществлении такой денежной выплаты (без ограничения).

Если такой выплаты, производимой работнику после выплаты среднего заработка, окажется недостаточно для погашения задолженности по НДФЛ, образовавшейся в связи с выплатой среднего заработка, и налоговый агент не сможет удержать всю сумму исчисленного за налоговый период НДФЛ, то об этом факте письменно сообщается налогоплательщику и налоговому органу в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 226 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

Какие сведения должны быть отражены в первоначальном решении (решениях присоединяющегося и присоединяющего ООО, учредитель в обоих обществах один), когда только принимается решение о начале процедуры присоединения? В какие сроки необходимо подать сведения о начале процедуры присоединения в Федресурс: с момента принятия решения о начале присоединения или после получения листа записи из налогового органа о начале процедуры присоединения?

Исходя из положений ст. 39, п. 2 ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) участник ООО, к которому осуществляется присоединение, в решении о реорганизации решает вопросы:

— о реорганизации в форме присоединения,

— об утверждении договора о присоединении.

Участник ООО, которое будет присоединяться к другому ООО, решает вопросы:

— о реорганизации в форме присоединения,

— об утверждении договора о присоединении,

— об утверждении передаточного акта, если стороны решат такой акт составлять. Напомним, что с 01.09.2014 составление передаточного акта при реорганизации в форме присоединения не является обязательным, При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ, п. 26 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Требований к содержанию договора о присоединении законодательство практически не содержит, за исключением указания на то, что он может предусматривать внесение изменений в устав ООО, к которому осуществляется присоединение, а также устанавливать сроки и порядок проведения совместного общего собрания участников обществ, на котором будет решен вопрос о внесении таких изменений в устав и иных вопросов, в том числе вопросов об избрании органов общества, к которому осуществляется присоединение (п. 3 ст. 53 Закона об ООО).

Полагаем, что договор о присоединении должен содержать сведения о новом составе участников присоединяющего общества и размерах их долей. Поскольку иного законом не установлено, договор о присоединении от имени обществ, участвующих в присоединении, подписывается единоличным исполнительным органом таких обществ (п. 3 ст. 40 Закона об ООО, смотрите также постановление АС Поволжского округа от 18.05.2017 N Ф06-19932/17).

В соответствии с п. 3.1 ст. 53 Закона об ООО при присоединении общества подлежат погашению:

1) принадлежащие присоединяемому обществу доли в уставном капитале общества, к которому осуществляется присоединение;

2) доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие этому обществу;

3) доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение;

4) принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение, доли в уставном капитале этого общества.

Следовательно, при необходимости в договоре о присоединении необходимо оговорить и погашение таких долей.

По вопросу о том, с какого момента нужно исчислять срок на размещение уведомления на Федресурсе, мы к сожалению, дать не может. Поясним почему.

Сведения, подлежащие внесению в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (далее — Федресурс) лицом, на которого возложена обязанность по опубликованию соответствующих сведений, за исключением сведений, внесение которых в Федресурс является обязанностью уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, подлежат внесению указанным лицом в Федресурс в течение 3 рабочих дней с даты возникновения соответствующего факта (абзац второй п. 9 ст. 7.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», далее — Закон о госрегистрации).

Также с соответствии с п. 3.1 Порядка формирования и ведения Единого федерального реестра сведений о фактах деятельности юридических лиц и Единого федерального реестра сведений о банкротстве, утвержденного приказом Минэкономразвития России от 05.04.2013 N 178 (далее — Порядок ведения Федресурса), сведения подлежат внесению (включению) в Федресурс в течение 3 рабочих дней с даты, когда пользователь узнал о возникновении соответствующего факта, за исключением случаев, предусмотренных указанных пунктом, в частности:

— в случае, если федеральным законом или иным нормативным правовым актом установлен срок внесения (включения) сведений в Федресурс, сведения вносятся (включаются) пользователями в Федресурс в соответствии со сроком, предусмотренным федеральным законом или иным нормативным правовым актом,

— в случае, если федеральным законом или иным нормативным правовым актом предусмотрено внесение (включение) в Федресурс сведений, подлежащих также опубликованию, но срок внесения (включения) сведений в Федресурс не установлен, соответствующие сведения вносятся (включаются) в Федресурс не позднее 3 рабочих дней с даты возникновения обязанности по их опубликованию, установленной соответствующим федеральным законом или иным нормативным правовым актом.

Согласно подп. «н.6» п. 7 ст. 7.1 Закона о госрегистрации в Федресурсе подлежит размещению уведомление о реорганизации юридического лица с указанием сведений о каждом участвующем в реорганизации, создаваемом или продолжающем деятельность в результате реорганизации юридическом лице, форме реорганизации, описания порядка, сроков и условий для предъявления требований его кредиторами, иных сведений, предусмотренных федеральным законом.

Законодательством предусмотрен ряд событий в процедуре реорганизации юридического лица:

— принятие решения о реорганизации (п. 1 ст. 57 ГК РФ),

— уведомление регистрирующего органа о принятом решении и внесение регистрирующим органом ЕГРЮЛ записи в ЕГРЮЛ о том, что юридическое лицо находится в процедуре реорганизации (п. 1 ст. 60 ГК РФ, п. 1 ст. 13.1 Закона о госрегистрации);

— опубликование юридическим лицом уведомления о реорганизации в журнале «Вестник государственной регистрации». В уведомлении указываются сведения о каждом участвующем в реорганизации, создаваемом (продолжающем деятельность) в результате реорганизации юридическом лице, форма реорганизации, описание порядка и условий заявления кредиторами своих требований, иные сведения, предусмотренные федеральными законами (абзац второй п. 1 ст. 60 ГК РФ, п. 2 ст. 13.1 Закона о госрегистрации).

При этом прямо в Законе о госрегистрации не говорится, какое именно из вышеуказанных событий является тем фактом, который выступает в качестве основания для внесения юридическим лицом в Федресурс уведомления о реорганизации.

В размещенном на официальном сайте ФНС России разъяснении специалистов Службы указано, что уведомление подлежит размещению на Федресурсе в течение 3 рабочих дней с даты принятия решения о реорганизации.

В письме Минэкономразвития РФ от 08.06.2020 N ОГ-Д22-11090 прямо не названо ни одно из вышеуказанных событий, обозначено только, что согласно пункту 3.1 Порядка ведения Федресурса сведения подлежат внесению (включению) в Федресурс в течение 3 рабочих дней с даты, когда пользователь узнал о возникновении соответствующего факта, за исключением случаев, предусмотренных указанным пунктом.

Толкование разъяснений, содержащихся в письме Минэкономразвития РФ от 15.07.2020 N ОГ-Д22-20119, позволяет прийти к выводу, что срок исчисляется с даты опубликования уведомления в журнале «Вестник государственной регистрации». Однако прямо такая мысль в письме не высказана, поэтому нельзя исключить возможности иного толкования.

Таким образом, однозначный ответ на вопрос, с какого события отсчитывать трехдневный срок на размещение юридическим лицом уведомления о реорганизации на Федресурсе, дать нельзя. В соответствии чч. 6-7 ст. 14.25 АПК РФ нарушение срока размещения сведений на Федресурсе является основанием для привлечения к административной ответственности. Отметим, что в судебной практике нами не было обнаружено дел, в которых бы лицо привлекалось к административной ответственности за нарушение сроков размещения на Федресурсе уведомления о реорганизации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ефимова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Обществом заключен договор на реализацию ТМЦ (товарно-материальных ценностей), в рамках договора реализацию будут осуществлять несколько структурных подразделений. Покупатель произвел предварительную оплату (аванс, в т.ч. НДС) одним платежом, который поступил на расчетный счет продавца.

Можно ли разбить общую сумму предварительной оплаты на несколько частей и оформить не один счет-фактуру на аванс, а несколько в рамках перечисленной суммы, в т.ч. НДС, т.к. авансы будут погашаться реализацией по разным структурным подразделениям?

Абзацем 2 п. 1 ст. 154 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. НДС при этом исчисляется с применением расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В силу абзаца 2 п. 1 ст. 168 НК РФ исчисленную сумму налога с суммы предварительной оплаты организация-продавец обязана предъявить покупателю.

В п. 17 Правил ведения книги продаж сказано, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.

Пунктом 22 Правил ведения книги покупок установлено, что счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит запрета на составление нескольких счетов-фактур на общую сумму полученного аванса.

К сожалению, официальных разъяснений этого вопроса нам обнаружить не удалось.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

Организация работает на УСН (объект налогообложения «доходы»). Контрагент (по договорам на оказание услуг) ликвидирован в 2018 году. В настоящее время числится несписанная дебиторская и кредиторская задолженность перед этой организацией.

Когда необходимо списать задолженность? В какой момент возникает доход? Если размер по кредиторской и дебиторской задолженности примерно одинаков, то можно ли провести зачет взаимных требований?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если организация-контрагент ликвидирована, обязательства считаются прекращенными, поэтому произвести зачет такого обязательства, в том числе односторонний, не представляется возможным.

Сумма списанной кредиторской задолженности признается в составе доходов при УСН в размере всей суммы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации (2018 год).

При этом следует учитывать, что суммы просроченной кредиторской задолженности по авансовым платежам, полученными налогоплательщиками, которые применяют УСН, при определении налоговой базы учитываться не должны.

Сумму списанной дебиторской задолженности организация не учитывает при определении налоговой базы.

Порядок бухгалтерского учета списания задолженности изложен ниже.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). Однако для совершения взаимозачета в одностороннем порядке необходимо подтверждение того, что контрагент получил заявление о взаимозачете, составленное инициатором этого зачета (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, п. 14 постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020 N 6).

Статьей 419 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

В соответствии со ст. 61 и 62 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 9 ст. 63 ГК РФ).

Таким образом, если организация ликвидирована, обязательства считаются прекращенными, поэтому произвести зачет такого обязательства, в том числе односторонний, не представляется возможным.

Однако кредиторская задолженность подлежит списанию, если истек срок исковой давности, а также в случае если организация-кредитор ликвидирована или исключена из ЕГРЮЛ как недействующая. Сумму списанного долга организация должна признать в доходах на УСН (подп. 2 п. 1 ст. 248, п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 2 ст. 64.2, ст.ст. 195, 196, 415, 416, 419 ГК РФ). На то, что положения п. 18 ст. 250 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, к внереализационным доходам Минфин указал в письме от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80551. Несмотря на то, что оно адресовано плательщикам налога на прибыль, это справедливо и для тех организаций, которые применяют УСН в силу конструкции нормы п. 1 ст. 346.15 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837, от 24.11.2017 N 03-03-06/2/77869, от 13.04.2017 N 03-03-07/21951, ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754, от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303 и др.).

Относительно момента признания дохода следует отметить, что главой 26.2 НК РФ специальных норм по данному вопросу не предусмотрено. Вместе с тем дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Задолженность следует списать сразу, как возникли основания для списания, то есть после того, как в ЕГРЮЛ внесли запись о ликвидации организации или истек срок исковой давности (в зависимости от того, какое из событий наступило раньше). В силу правовой позиции Президиума ВАС, приведенной в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09 по делу N А26-5933/2008: положения п. 18 ст. 250 НК РФ в совокупности с нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности).

При этом следует учитывать, что суммы просроченной кредиторской задолженности по авансовым платежам, полученным налогоплательщиками, которые применяют упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитываться не должны (смотрите письмо Минфина РФ от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135). Поскольку авансы в силу применяемого кассового метода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ) учитывают в налоговой базе по УСН налогу в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Таким образом, сумма списанной кредиторской задолженности признается в составе доходов при УСН в размере всей суммы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации либо исключении кредитора из реестра — на дату ликвидации (исключения), которая указана в ЕГРЮЛ (смотрите письмо Минфина РФ от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837).

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

При этом налогоплательщик освобождается от уплаты штрафных санкций, если уточненная декларация представляется до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, или о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период при условии, что до представления уточненной налоговой декларации недостающая сумма налога и соответствующие ей пени уплачены (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Относительно встречной дебиторской задолженности. В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Для целей УСН доходы могут быть уменьшены на расходы лишь при выборе соответствующего объекта налогообложения (ст. 346.14, пп. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ).

Тем не менее отметим, что перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при применении УСН, является закрытым и не подлежит расширенному толкованию (ст. 346.16 НК РФ). Такого вида расходов, как суммы безнадежных долгов, этот перечень не содержит, следовательно, данные расходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться не должны (смотрите письма Минфина России от 20.02.2016 N 03-11-06/2/9909, от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799, от 22.07.2013 N 03-11-11/28614, от 01.04.2009 N 03-11-06/2/57, от 01.04.2009 N 03-11-06/2/57, от 07.02.2008 N 03-11-09/2/29, от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274).

В связи с этим на сумму безнадежной к взысканию дебиторской задолженности доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, корректироваться не должны. Соответственно, сумму списанной дебиторской задолженности организация не учитывает при определении налоговой базы.

Пункт 6.1 ст. 346.21 НК РФ также не предусматривает возможности уменьшения суммы исчисленного налога на подобного рода расходы.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и нереальной к взысканию дебиторской задолженности подлежат списанию в соответствии с п. 77 и п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Основанием для списания являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. Как правило, суммы списанной задолженности ликвидированного контрагента относятся на финансовые результаты у коммерческой организации в качестве прочих доходов и расходов (счет 91) (по дебиторской задолженности возможно отнесение на счет средств резерва сомнительных долгов, если соответствующие суммы ранее резервировались) (п. 8, п. 10.4 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 12, п. 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Если своевременно это сделано не было, можно говорить об ошибке в бухучете.

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010) неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их обнаружения и существенности суммы ошибки.

Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (т.е. на счете 91).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (т.е. счет 84). Одновременно с этим требуется произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов (п. 9 ПБУ 22/2010).

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета (п. 9 ПБУ 22/2010).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

По договору оказания услуг с агрегатором такси организация является заказчиком. Насколько правомерно применение одностороннего акта в качестве закрывающих документов по договору и подтверждающих факт оказания услуг? Не будет ли проблем с принятием данных расходов в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На основании одностороннего акта можно признать расходы для целей налогообложения.

Обоснование позиции:

Перечень документов, необходимых для признания расходов на услуги агрегаторов такси в целях налогообложения прибыли, на законодательном уровне не установлен. Организации следует выпустить локальный нормативный акт, который содержит порядок использования такси, перечень сотрудников, лимит расходов (приказ, положение или иной распорядительный документ).

Поскольку агрегаторы такси не осуществляют непосредственно перевозки, а оказывают услуги информационного и посреднического характера, они не обязаны предоставлять квитанции, предусмотренные Постановлением Правительства РФ от 01.10.2020 N 1586, приложением N 4. Документом, подтверждающим факт оказания услуг, может служить отчет об использовании такси сотрудниками организации с указанием телефонов, маршрутов, времени поездок и иной необходимой информации, а также акт. Счет-фактура от агрегатора такси также является необходимым документом для принятия НДС по данным услугам к вычету.

ГК РФ предусматривает составление и подписание одностороннего акта. Судьи признают односторонний акт надлежащим доказательством, подтверждающим факт выполнения подрядных работ и необходимость их оплаты (смотрите, например, определения ВС РФ от 13.04.2020 N 309-ЭС20-3935 по делу N А60-13298/2019, от 24.09.2019 N 305-ЭС19-9109 по делу N А40-63742/2018

В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2019 N Ф02-6708/18 по делу N А69-343/2018 судьи, учитывая, что налогоплательщик составил и подписал в одностороннем порядке акт о приемке выполненных работ, пришли к выводу, что до момента признания его судом недействительным работы считаются переданными заказчику.

Смотрите также Письмо Минфина России от 08.10.2020 г. N 03-07-11/88016: «Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными».

В определении ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 говорится, что для определения момента учета операций по реализации услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения обязательств по договору перед заказчиком), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах, смотрите также определение ВС РФ от 17.08.2015 N 308-ЭС15-6751).

В постановлении АС Поволжского округа от 01.02.2019 N Ф06-42620/18 по делу N А65-12003/2018 суд пришел к заключению, что факт выполнения работ не зависит от судебного разбирательства и не может быть обусловлен вступлением решения суда в законную силу, подтверждающим лишь наличие факта выполненных работ. Соответственно, в случае, если у подрядчика, исходя из конкретных обстоятельств, имеются основания для подписания акта в одностороннем порядке, данный акт является надлежащим документом до момента признания его судом недействительным (аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 12.08.2014 и ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2011 N Ф07-8436/11).

Учитывая изложенное, полагаем, что заказчик может признавать расходы на основании одностороннего акта от агрегаторов такси. Организация имеет право предусмотреть предоставление одностороннего акта исполнителем в договоре. Кроме того, следует закрепить данную возможность в учетной политике для целей налогообложения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

Российская организация на ОСН заключила договоры на оказание транспортно-экспедиционных услуг на доставку импортных грузов морским, железнодорожным и автотранспортом до склада организации с двумя экспедиторами международных перевозок. Первый экспедитор направил в адрес организации только акты выполненных работ отдельно на каждый вид перевозки, но без выделения вознаграждения, так как в договоре указано, что ставка уже включает в себя вознаграждение. Второй аналогичный экспедитор направляет отчёт экспедитора, где указаны возмещаемые расходы и подтверждающие документы, а также акт выполненных работ с размером вознаграждения. Стандартную экспедиторскую расписку и заявку направили оба экспедитора. Как должны быть оформлены первичные экспедиторские документы и какие подтверждающие документы затребовать у первого экспедитора, чтобы исключить претензии налоговых органов по налогу на прибыль и НДС? Имеет ли организация право потребовать копии коносамента, железнодорожной накладной, транспортную накладную, если возмещаемые расходы в экспедиторских документах не выделены отдельной строкой?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации необходимыми экспедиторскими документами являются:

— поручение экспедитору;

— экспедиторская расписка.

Об оформлении указанных документов смотрите ниже.

Кроме того, во избежание налоговых рисков, рекомендуем затребовать у экспедитора заверенные им в установленном порядке копии выставленных экспедитору счетов-фактур непосредственных исполнителей услуг, а также перевозочные документы (или их копии), подтверждающие перевозку грузов.

Отметим, что нормы законодательства не возлагают на экспедитора обязанности передать клиенту транспортную накладную и другие перевозочные документы, если это не предусмотрено договором транспортной экспедиции.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции (ТЭ) одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Такой договор заключается в письменной форме.

В соответствии с ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее — Закон N 87-ФЗ) клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы. В силу ч. 4 ст. 4 Закона N 87-ФЗ при приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить последнему оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором ТЭ от имени клиента на основании выданной им доверенности. При этом условия договора ТЭ, не предусмотренные Законом N 87-ФЗ, другими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами РФ, принятыми в соответствии с ГК РФ, определяются сторонами договора транспортной экспедиции (п. 1 ст. 1 Закона N 87-ФЗ).

Таким образом, правовая природа договора ТЭ подразумевает, что экспедитор может как непосредственно оказывать услуги клиенту, связанные с перевозкой груза, так и осуществлять организацию перевозки за счет клиента, что влияет на порядок документооборота между клиентом и экспедитором.

Отношения в рамках договора транспортной экспедиции могут быть построены как по модели договора возмездного оказания услуг (оказание услуг по перевозке), так и по модели посреднического договора (оказать услуги по организации с привлечением третьих лиц).

Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемом случае Первый Экспедитор заключает договоры на перевозку и охрану груза от своего имени, и вознаграждение экспедитора отдельно в договоре ТЭ не выделено.

Следовательно, в данном случае отношения между Первым Экспедитором и Организацией в рамках договора ТЭ построены не по модели посреднического договора, а по модели договора возмездного оказания услуг.

По нашему мнению, условие договора транспортной экспедиции о включении вознаграждения Первого Экспедитора в общую сумму оплаты по договору не противоречит действующему гражданскому и налоговому законодательству.

В связи с этим мы не видим в анализируемой ситуации налоговых рисков для Организации в части исчисления НДС и налога на прибыль, при условии соблюдения соответствующего законодательству документооборота.

В соответствии с пп. 5, 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности (утверждены постановлением Правительства России от 08.09.2006 N 554, далее — Правила), составленные в письменной форме экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (Порядок оформления и формы экспедиторских документов (далее — Порядок ОЭД) утвержден приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23). Такими документами являются:

— поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

— экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

— складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение). В рассматриваемом случае складская расписка не актуальна.

При этом в соответствии с п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов. Однако состав экспедиторских документов может быть расширен, а не заменен (письма Минфина России от 16.01.2018 N 03-03-06/1/1533, от 22.03.2017 N 03-03-06/1/16317).

В соответствии с Порядком ОЭД указанные документы должны содержать достоверные и полные данные о грузе, заполнение строк, в которых предусматривается информация об участниках (сторонах), является обязательным; в зависимости от характера (свойств) груза заполняются соответствующие строки, касающиеся информации о грузе (смотрите также приложение 9 к письму ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660).

Таким образом, на сегодняшний день формы экспедиторских документов, утвержденные приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23, обязательны к применению. Следовательно, предоставляемые Первым Экспедитором Организации экспедиторские документы должны быть оформлены в соответствии с Порядком оформления и формы экспедиторских документов.

Заметим, что для целей исчисления НДС (при его наличии) непредставление Организации копий счетов-фактур, выставленных непосредственными продавцами товаров (работ, услуг) на имя Первого Экспедитора, подтверждающих произведенные им расходы, повышает возникающие у клиента налоговые риски в части отказа в применении вычетов по НДС. Об этом свидетельствует арбитражная практика (постановления Тринадцатого ААС от 19.11.2015 N 13АП-24485/15 (постановлением АС Северо-Западного округа от 11.02.2016 N Ф07-3779/15 оставлено без изменения), Седьмого ААС от 28.05.2015 N 07АП-3824/15). Кроме того, несоблюдение документооборота, предусмотренного для посреднических сделок, может привести к признанию договора транспортной экспедиции обычным договором оказания услуг и, соответственно, к доначислению налогооблагаемого дохода экспедитору (решение ФНС России от 10.12.2012 N 198, постановление АС Волго-Вятского округа от 06.10.2014 N Ф01-4017/14).

Таким образом, во избежание вышеуказанных налоговых рисков Первому Экспедитору необходимо приложить к «сводному» счету-фактуре, выставленному Организации, заверенные Первым Экспедитором в установленном порядке копии выставленных экспедитору счетов-фактур непосредственных исполнителей услуг (перевозчиков, подрядчиков).

Что касается перевозочных документов (коносамента, ж/д накладной, транспортной накладной), то в настоящее время у Организации (клиента) формально отсутствует обязанность получать у Первого Экспедитора экземпляр или копию перевозочного документа, если иное не предусмотрено договором транспортной экспедиции.

Рассмотрим ситуацию на примере транспортной накладной.

Как следует из п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее — Устав), п. 6 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом (далее — Правила перевозки грузов), утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, транспортная накладная, форма которой утверждена в качестве Приложения N 4 к Правилам перевозки грузов (ТН), является документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза, а не договора транспортной экспедиции.

По умолчанию транспортная накладная не является первичным учетным документом, подтверждающим факт оказания услуг по перевозке груза, равно как и экспедиторские документы (пп. 5, 6 Правил). Однако ТН является документом, свидетельствующим о реальности осуществления перевозки и передачи груза грузополучателю (постановление Тринадцатого ААС от 22.08.2013 N 13АП-7037/13).

Правоприменительная практика зачастую рассматривает транспортную накладную как единственный документ, подтверждающий факт заключения договора перевозки груза автомобильным транспортом в том смысле, который придает этому договору законодатель в п. 2 ст. 785 ГК РФ (постановление Восьмого ААС от 14.11.2011 N 08АП-8448/11). При отсутствии надлежащим образом оформленной ТН факт принятия груза перевозчиком и оказания им услуг перевозки может быть признан судом недоказанным (постановления АС Поволжского округа от 25.12.2018 N Ф06-40899/18, Четырнадцатого ААС от 17.05.2017 N 14АП-1307/17, Тринадцатого ААС от 19.03.2012 N 13АП-22488/11).

Тем не менее отсутствие, неправильность или утрата транспортной накладной сами по себе не являются основанием для признания договора перевозки груза незаключенным или недействительным. В этом случае наличие между сторонами договорных отношений может подтверждаться иными доказательствами (ч. 2 ст. 67 ГПК РФ, ч. 5 ст. 71 АПК РФ, п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 26.06.2018 N 26, постановление АС Дальневосточного округа от 30.07.2018 N Ф03-2921/18).

Мы видим, что оформление транспортной накладной необходимо каждый раз, когда заключается договор перевозки, т.е. груз перевозится транспортной организацией (перевозчиком), отличной от владельца груза. ТН не требуется оформлять только в случае, если владелец груза осуществляет его перевозку собственным автотранспортом. При этом такие факторы, как привлечение экспедитора, осуществление перевозки внутри населенного пункта и т.п. значения не имеют.

В том случае, когда экспедитор заключает от своего имени договор перевозки груза с перевозчиком (транспортной компанией), грузоотправителем в данных правоотношениях является экспедитор. Следовательно, именно он (экспедитор) должен быть указан в качестве грузоотправителя в ТН. То есть ТН в этом случае оформляется экспедитором и перевозчиком (фактически осуществляющим перевозку груза в пункт назначения). Если же экспедитор осуществляет доставку товара собственным автотранспортом, то грузоотправителем будет поставщик, а перевозчиком экспедитор.

Легко видеть, что клиент по договору транспортной экспедиции (Организация) в рассматриваемом случае не обязан выписывать транспортную накладную.

Отметим также, что нормы ГК РФ и Закона N 87-ФЗ не возлагают на экспедитора обязанности передать клиенту транспортную накладную (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 N Ф07-3324/12 по делу N А42-3191/2011).

В то же время отсутствие у Организации копий перевозочных документов (коносамента, ж/д накладной, транспортной накладной) может повлечь за собой налоговые риски.

По мнению Минфина России, в целях подтверждения расходов при оказании услуг транспортной экспедиции достаточно любых документов, подтверждающих фактическое выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а также экспедиторских документов, в том числе экспедиторской расписки, которая является неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (письма Минфина России от 14.04.2014 N 03-03-06/1/16782, от 21.09.2015 N 03-03-06/1/53868).

Налоговые органы высказывали мнение, что при оказании услуг транспортной экспедиции для подтверждения расходов на перевозку грузов, помимо акта сдачи-приемки оказанных услуг, необходимы договор транспортной экспедиции, экспедиторские документы, доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента, договор перевозки, доверенность, выданная экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз (в случае, если транспортировка осуществляется третьим лицом), и перевозочные документы. При этом, по мнению специалистов налоговых органов, транспортная накладная является основным перевозочным документом, который оформляет экспедитор, вне зависимости от того, чьим транспортом осуществляется перевозка (письма УФНС по г. Москве от 13.04.2012 N 16-15/032829@, от 01.11.2011 N 16-15/105695@, от 17.10.2011 N 16-15/100092@).

Судебная практика носит противоречивый характер.

Часть судов поддерживает позицию налоговых органов (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 N А63-5615/2009-С4-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2011 N Ф04-794/11, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2011 N 14АП-2585/11).

Другие суды принимали решения в пользу налогоплательщиков, указывая, что ТН не является необходимым доказательством произведенных расходов на экспедиционные услуги, ее отсутствие не может служить основанием для отказа в принятии расходов по налогу на прибыль (постановление Пятнадцатого ААС от 23.12.2016 N 15АП-15105/16 (оставлено без изменения постановлением АС Северо-Кавказского округа от 31.03.2017 N Ф08-1880/17 по делу N А53-32459/2015), постановления ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/2115-11, ФАС Уральского округа от 14.10.2010 N Ф09-8180/10-С2, ФАС Поволжского округа от 11.05.2010 N А12-20919/2009).

В связи с противоречивой судебной практикой полагаем желательным для минимизации налоговых рисков Организации получать у Первого Экспедитора перевозочные документы (или их копии), подтверждающие перевозку грузов. Для этого соответствующую обязанность экспедитора следует включить в договор транспортной экспедиции.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Как отразить в учете расходы на заработную плату трудоустроенных безработных граждан и субсидию, полученную организацией (применяется ОСНО) от ФСС на возмещение затрат по трудоустройству безработных, согласно постановлению Правительства РФ от 13.03.2021 N 362?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Субсидия отражается в бухгалтерском учете при поступлении на счете 91, без применения счета 86. Расходы на выплату заработной платы и страховых взносов отражаются в общеустановленном порядке.

В налоговом учете такая субсидия учитывается во внереализационных доходах единовременно на дату ее зачисления. Расходы, произведенные за счет субсидии, подлежат учету в целях налога на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Обоснование вывода:

В 2021 году постановлением Правительства РФ от 13.03.2021 N 362 утверждены Правила предоставления ФСС субсидий юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в целях их стимулирования к трудоустройству безработных граждан (далее — Правила). Субсидии призваны частично компенсировать работодателю затраты на выплату заработной платы таким работникам (п. 1 Правил).

Размер субсидии определяется как произведение МРОТ, увеличенного на сумму страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и районный коэффициент, на фактическую численность трудоустроенных безработных по истечении 1-го, 3-го и 6-го месяцев с даты их трудоустройства (п. 9 Правил).

В соответствии с п. 10 Правил выплаты делятся на три части. Первую выплату работодатель получит после 1-го месяца работы трудоустроенного безработного гражданина, вторую — через 3 месяца, третью — еще через 3. Средства, которые дает государство, можно направить на организацию рабочего места, компенсацию затрат на наставничество или другие нужды предприятия (смотрите также информацию Министерства труда и социальной защиты РФ от 22.03.2021).

Решение о предоставлении субсидии или об отказе в ее предоставлении принимается ФСС в течение 10 рабочих дней со дня направления заявления (п. 23, п. 25 Правил). В случае принятия положительного решения первую часть субсидии ФСС перечислит на расчетный счет в течение 10 рабочих дней со дня направления заявления. Вторую и третью части по истечении 102 и 192 дней соответственно со дня начала работы сотрудника, но не позднее 27 декабря 2021 года (п. 26 Правил).

Обращаем внимание, что обязательным результатом предоставления субсидии должно стать сохранение работодателем занятости на 15 декабря 2021 года не менее 80% численности трудоустроенных безработных граждан. Если на указанную дату окажется, что результат не достигнут, работодатель должен будет вернуть в бюджет ФСС денежные средства в размере, рассчитанном по специальной формуле. Избежать этого можно будет, только документально подтвердив наступление обстоятельств непреодолимой силы, препятствующих исполнению соответствующих обязательств (пп. 35-38 Правил).

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям, являющимся юридическими лицами по законодательству РФ, устанавливает ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

В соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету по мере фактического получения средств либо при наличии следующих условий:

— имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

— имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с условиями, приведенными с п. 5 ПБУ 13/2000, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

В соответствии с п. 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе.

Однако в отношении бюджетных средств, предоставленных на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, п. 10 ПБУ 13/2000 установлено, что такие средства относятся на увеличение финансового результата организации.

В рассматриваемой ситуации речь как раз идет о компенсации заработной платы, выплаченной в пользу трудоустроенных безработных граждан, а также соответствующих страховых взносов. Соответственно, считаем, что организация вправе отражать полученную субсидию без использования счета 86 «Целевое финансирование».

При этом факт получения организаций субсидии из бюджета в качестве возмещения понесенных расходов не влияет на порядок бухгалтерского учета заработной платы и страховых взносов (смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Учет заработной платы).

Таким образом, в бухгалтерском учете могут быть отражены следующие записи:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 70

— начислена заработная плата;

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 69

— начислены взносы с заработной платы;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по субсидии» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— предоставленная субсидия отражена в составе прочих доходов;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по субсидии»

— отражено получение субсидии на расчетный счет.

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» выбранную методику отражения бюджетных средств (без использования счета 86 «Целевое финансирование») целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Налог на прибыль

На основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении подлежащей налогообложению прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

При этом субсидии, получаемые коммерческими организациями, в закрытом перечне средств целевого финансирования, содержащемся в указанном подпункте, не поименованы.

В силу абзаца 4 п. 4.1 ст. 271 НК РФ субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, реконструкцией (и т.п.) амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления (письма Минфина России от 02.09.2020 N 03-03-05/76880, от 07.07.2020 N 03-03-05/58537, от 25.06.2020 N 03-03-05/54635, от 22.05.2020 N 03-03-05/42838, от 10.03.2020 N 03-03-07/17264, от 28.02.2020 N 03-03-06/1/14801 и др.).

Из разъяснений Минфина и ФНС следует, что субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение (финансирование) затрат, должны принимать участие в расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученные денежные средства (смотрите, например, письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/445, УФНС России по г. Москве от 17.02.2012 N 16-15/014076@).

Что касается учета расходов, то расходы, осуществленные за счет средств полученной субсидии, не учитываются в целях налогообложения только при условии применения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (когда субсидия не включается в состав доходов, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). Если же суммы полученной субсидии в налоговом учете отражаются в составе доходов, то и расходы можно признать в составе налоговых затрат в общеустановленном порядке (смотрите, например, письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/445).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Цориева Зара

Ответ прошел контроль качества