Недостача товара: налоговый учет и возврат НДС
Организация (продавец) 16.06.2015 отгрузила свою продукцию покупателю на 118 тыс. руб. (в том числе НДС — 18 тыс. руб.). 19 июня 2015 г. покупатель оформил акт об установленном расхождении по количеству и качеству приемки товарно-материальных ценностей (ТОРГ-2), в котором отразил недостачу товара и в котором водитель продавца не расписался.
Покупатель 19.06.2015 также составил акт о приемке товара по количеству и качеству и выявлению недостачи, излишков, пересортицы и брака, в котором указал недостачу и который подписал водитель продавца. Покупатель отразил в своём учете поступление товаров по факту на 106,2 тыс. руб. (в том числе НДС — 16,2 тыс. руб.) (то есть с учетом недостачи) на день оприходования товара — 19.06.2015. В бухгалтерию акт о выявленной недостаче поступил 18.09.2015.
Каков порядок отражения данной ситуации в налоговом учете?
Каким образом продавцу можно уменьшить выручку и возместить НДС по вышеуказанной отгрузке?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации продавец в целях налогообложения прибыли уменьшает доходы на сумму выявленной покупателем недостачи, а расходы на сумму себестоимости недопоставленных товаров.
Для корректировки налогооблагаемой базы в целях исчисления НДС продавец выписывает корректировочный счет-фактуру и отражает его в книге покупок. Однако в связи с тем, что в данном случае корректировочный счет-фактура выставляется с опозданием, возможны претензии со стороны налоговых органов в отношении вычетов налога по такому счету-фактуре.
Обоснование вывода:
Налог на прибыль
Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи товаров учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.
В общем случае при использовании метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ), то есть дата перехода права собственности.
В данной ситуации при приемке товара покупателем обнаружена недостача, что подтверждается актом о приемке товара по количеству и качеству и выявлению недостачи, излишков, пересортицы и брака, составленным покупателем и подписанным представителем продавца. Следовательно, право собственности к покупателю перешло не на всю партию отгруженного товара, а за вычетом недостачи.
Отметим, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрен специальный порядок отражения в налоговом учете действий налогоплательщика-продавца в случаях уменьшения стоимости отгруженных товаров по причине их недопоставки.
По нашему мнению, в сложившейся ситуации продавцу в целях налогообложения прибыли необходимо уменьшить доходы на сумму выявленной покупателем недостачи, а расходы — на сумму себестоимости недопоставленных товаров.
В рассматриваемом случае сведения о недостаче товара поступили в бухгалтерию уже после окончания отчетного периода, в котором была отражена выручка в полном объеме.
Поэтому продавцу необходимо исключить из налоговой базы по налогу на прибыль за II квартал 2015 года:
— из доходов от реализации — сумму ранее признанной для налогообложения выручки от реализации (в части недопоставленного товара) (ст. 249 НК РФ);
— из расходов — ранее признанные затраты в размере стоимости недопоставленных товаров, поскольку п. 1 ст. 268 НК РФ позволяет учесть расходы только в части реализованных товаров.
При этом необходимо иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.
Абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Следовательно, если в рассматриваемой ситуации излишне отраженная выручка в размере недостачи в II квартале 2015 года привела к излишней уплате налога на прибыль за II квартал 2015 года, то продавец может произвести перерасчет налоговой базы в периоде получения акта о недостаче, то есть в данном случае — в III квартале 2015 года.
НДС
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Исходя из положений п. 10 ст. 172 НК РФ такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-09/168). Причем ст. 172 НК РФ не содержит закрытого перечня первичных документов, подтверждающих факт согласия либо факт уведомления покупателя об изменении стоимости выполненных работ (оказанных услуг), в том числе из-за изменения цены (тарифа) выполненных работ (оказанных услуг), либо конкретный способ уведомления покупателя о таких изменениях (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2014 N Ф07-774/14 (определением ВАС РФ от 27.06.2014 N ВАС-8206/14 в передаче указанного постановления в президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)).
Таким образом, корректировочный счет-фактура составляется в случае, если происходит изменение стоимости оказанных услуг на основании соответствующих первичных документов. При этом ранее выставленный счет-фактура на момент оказания услуг (выполнения работ, отгрузки товаров) был составлен верно. Дополнительно смотрите письма Минфина России от 23.08.2012 N 03-07-09/125, от 15.08.2012 N 03-07-09/116, от 30.11.2011 N 03-07-09/44.
По мнению представителей Минфина России и налоговых органов, при отказе покупателя от приемки части отгруженных товаров, обнаружении покупателем недостачи (недопоставки), брака товаров продавец выставляет корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением количества отгруженных товаров. Корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом, в частности, на основании первичного документа (двустороннего акта), подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением количества отгруженных товаров (письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100@, п. 3 письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).
Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при уменьшении стоимости отгруженных товаров, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном первым абзацем п. 13 ст. 171 НК РФ и п. 10 ст. 172 НК РФ (п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
В свою очередь, п. 10 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п.п. 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
В данной ситуации первоначальный счет-фактура оформлен верно. Недостача обнаружена покупателем в момент принятия товара, и недостающий товар не был принят покупателем к учету. Покупателем составлен акт о приемке товара по количеству и качеству и выявлению недостачи, излишков, пересортицы и брака, подписанный представителем продавца. Следовательно, в рассматриваемом случае продавец должен оформить корректировочный счет-фактуру на основании акта о приемке товара.
Как было отмечено, в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Таким образом, продавец должен был выставить корректировочный счет-фактуру не позднее 5 календарных дней с даты составления акта о выявленной покупателем недостаче. Акт составлен покупателем и подписан представителем продавца 19 июня 2015 года. Однако в бухгалтерию продавца акт передан 18 сентября 2015 года. Следовательно, продавец пропустил срок выставления корректировочного счета-фактуры.
При этом обязанность составить корректировочный счет-фактуру у продавца остается.
На наш взгляд, в данном случае продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру независимо от того, что срок выставления счета-фактуры просрочен.
Необходимо отметить, что НК РФ не предусмотрена ответственность за нарушение сроков выставления корректировочных счетов-фактур. Несвоевременное выставление корректировочного счета-фактуры в данной ситуации несет в себе риск претензий со стороны налоговых органов в отношении принятия продавцом к вычету НДС по такому счету-фактуре.
Нам не удалось обнаружить разъяснения официальных ведомств и арбитражной практики в отношении неправомерности вычетов продавцом по корректировочному счету-фактуре, выставленному им в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров.
А в отношении вычетов покупателями по счетам-фактурам, выставленным продавцами с опозданием, существуют следующие разъяснения.
По мнению специалистов Минфина России, выражавшемуся ранее, счет-фактура, составленный по истечении пятидневного срока со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), не может являться основанием для принятия НДС к вычету (письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-07-11/370, от 17.09.2009 N 03-07-09/48, от 30.06.2008 N 03-07-08/159). Аналогичный вывод представлен и в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.05.2011 N А65-20359/2010, в котором суд отказал организации в вычете НДС, в том числе по счетам-фактурам, оформленным в ноябре-декабре 2009 года, на работы, произведенные в мае, июне, июле, августе 2009 года.
Однако в указанных письмах и в постановлении рассматриваются случаи выставления счетов-фактур с опозданием, происшедшие до 1 января 2010 года.
С 1 января 2010 года в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ, норма п. 2 ст. 169 НК РФ была дополнена новым положением, согласно которому ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (письма Минфина России от 07.05.2015 N 03-01-11/26312, от 18.09.2014 N 03-07-09/46708, от 30.05.2013 N 03-07-09/19826, от 29.07.2010 N 03-07-09/40, от 07.06.2010 N 03-07-09/36 и др.).
К тому же суды в таких ситуациях в основном поддерживают налогоплательщиков, указывая, что само по себе нарушение срока выставления счета-фактуры не является безусловным основанием для отказа в применении налогового вычета по ним, не опровергает реальность исполнения договорных обязательств и не свидетельствует о недобросовестности самого налогоплательщика. Кроме того, согласно ст. 169 НК РФ нарушение предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ 5-дневного срока не предусмотрено в качестве основания для отказа в применении налоговых вычетов (постановления АС Московского округа от 03.07.2015 N Ф05-8253/15, ФАС Поволжского округа от 15.04.2014 N Ф06-5272/13, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.08.2012 N Ф08-4357/12, ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 N Ф07-7552/12, ФАС Московского округа от 23.12.2011 N А40-142945/10-118-831, от 02.04.2009 N КА-А40/2379-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 N А19-13680/07-24-Ф02-5268/08, от 05.12.2007 N А19-3318/07-24-Ф02-8943/07, ФАС Поволжского округа от 19.02.2009 N А65-6288/2008 и от 18.09.2008 N А06-618/08, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2015 N 20АП-1668/15).
Отметим, что более поздних разъяснений официальных органов по аналогичным вопросам нам обнаружить не удалось. Однако наличие судебной практики подтверждает, что налоговые органы не изменили своей позиции, сложившейся до внесения изменений в п. 2 ст. 169 НК РФ.
На наш взгляд, приведенные письма и решения судов можно применить и в отношении вычетов по корректировочным счетам-фактурам, выставленным с опозданием.
На основании изложенного полагаем, что в данной ситуации продавец вправе принять НДС к вычету по корректировочному счету-фактуре, выписанному с опозданием. Однако не исключена вероятность претензий со стороны налоговых органов.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
