Две организации, применяющие УСН с объектом «доходы», планируют заключить договор о совместном использовании имущества или договор аренды с отражением совместного использования имущества (смешанный договор).

Утратят ли организации право на применение УСН с объектом «доходы»?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Налогоплательщик на УСН с объектом «доходы» — участник договора о совместной деятельности — утрачивает право на применение спецрежима с начала того квартала, в котором стал являться участниками договора. При этом вернуться к применению спецрежима он сможет не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Обоснование вывода:

По п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В свою очередь, согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если эти правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

Притом что непосредственно налоговое законодательство не определяет правовое положение участников гражданского оборота и не регулирует договорные и иные обязательства; оно регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ). Используемые в НК РФ понятия и термины применяются в том значении, в каком они используются в устанавливающих их отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как мы поняли, содержание смешанного договора позволяет считать, что он содержит элементы договора о совместной деятельности. В этом случае применительно к положениям налогового законодательства необходимо учитывать: выбор объекта налогообложения — право налогоплательщика; исключение составляют участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Такие лица в качестве объекта налогообложения в силу прямой нормы п. 3 ст. 346.14 НК РФ могут применять только объект «доходы, уменьшенные на величину расходов». И исходя из положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик УСН с объектом «доходы» — участник договора о совместной деятельности — утрачивает право на применение спецрежима с начала того квартала, в котором стал являться участниками договора (письма Минфина России от 22.01.2020 N 03-07-14/3363, от 11.06.2009 N 03-11-09/206, смотрите также Энциклопедию решений. Учет при утрате права на применение УСН (март 2024 г.)). При этом в письме Минфина России от 30.05.2012 N 03-11-06/2/73 напоминается, что по п. 7 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

ООО на УСН «доходы» прекратило деятельность в 2023 году, но организацию не ликвидировало.

Есть нераспределенная прибыль в сумме 150 млн рублей, а также подотчетные денежные средства на подотчете у учредителей в размере 150 млн рублей.

Может ли организация убрать в балансе сумму с подотчетных средств и нераспределенной прибыли (при этом не сдавать подотчетные деньги и не получать нераспределенную прибыль)? Или же учредители (физические лица — налоговые резиденты) обязаны уплатить налоги с получения нераспределенной прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При отсутствии намерений взыскивать долг задолженность по подотчетным суммам может быть списана по истечении срока исковой давности или при прощении долга. Списание производится в состав прочих расходов, что при рассматриваемых обстоятельствах приводит к убытку, по итогам года уменьшающему нераспределенную прибыль. В результате на отчетную дату в балансе не будет ни задолженности по подотчетным суммам, ни прибыли.

Сумма списанного долга (по любому основанию) облагается НДФЛ.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации (ч. 3 ст. 6, ст. 17 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении, в том числе вследствие его ликвидации (п. 3 ст. 49, п. 1 ст. 61, п. 9 ст. 63 ГК РФ, ст. 16, п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Таким образом, до момента внесения соответствующей записи о ликвидации в ЕРГЮЛ организация рассматривается как действующая и должна надлежащим образом вести бухгалтерский учет и исполнять обязанности, установленные налоговым законодательством. Факт прекращения (приостановления) экономической деятельности роли не играет.

Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета. Основанием являются данные, содержащиеся в первичных учетных документах, зарегистрированные в регистрах бухучета. При этом не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухучета, регистрация мнимых и притворных объектов (части 1-3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Для списания любой дебиторской задолженности необходимы основания. Учитывая, что в данном случае речь идет о задолженности учредителей по подотчетным суммам, полагаем, что такой долг может быть либо погашен, либо прощен.

Здесь заметим, что выдача денежных средств под отчет осуществляется в рамках трудовых (а не гражданско-правовых или корпоративных) отношений. Статья 137 ТК РФ допускает удержание неизрасходованных подотчетных сумм из заработной платы. Подотчетные денежные суммы, которые работник не израсходовал по назначению и не вернул своевременно, можно квалифицировать как прямой действительный ущерб, причиненный работодателю, в связи с которым у работника возникает материальная ответственность перед работодателем (ст. 238, 248 ТК РФ).

При этом отношения, связанные с возмещением материального ущерба, причиненного работником работодателю, регулируются главой 39 ТК РФ. К трудовым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Поэтому требование общества к своему работнику о возврате подотчетных сумм не может быть зачтено в счет исполнения обязанности общества по выплате тому же лицу как участнику этого ООО части распределенной прибыли (дивидендов). Подробнее смотрите в материале.

В любом случае с позиции бухгалтерского учета списание дебиторской задолженности и распределение чистой прибыли следует рассматривать как отдельные факты хозяйственной жизни.

Списание дебиторской задолженности

Так, если погашение задолженности по подотчетным суммам не предполагается и организация не намерена взыскивать долг, то можно вести речь о прощении долга (освобождение должника от лежащих на нем обязанностей), которое нередко рассматривается как дарение (ст. 415, п. 1 ст. 572 ГК РФ).

В бухгалтерском учете списанные (прощенные) суммы включаются в состав прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Если допустить возможность списания такой задолженности как безнадежной ко взысканию (например, по истечении срока исковой давности (СИД), что само по себе применительно к обстоятельствам вопроса вызывает сомнение), то порядок списания в целом аналогичен. Как мы понимаем, в отношении такой задолженности резерв сомнительных долгов не создавался (п. 70, п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В итоге долг учредителей по подотчетным суммам, равно как и по иным долгам, погашение и взыскание по которым не предполагается (в частности, с истекшим СИД или прощенным), списывается с учета записью:

Дебет 91 «Прочие расходы» Кредит 71 (73, 76, 94)

— списание долга в зависимости от счета учета задолженности.

Основанием для списания может являться бухгалтерская справка, составленная на основании распоряжения руководителя и письменного обоснования, в качестве которого могут использоваться в т.ч. (пп. 9, 10 ФСБУ 27/2021):

— при списании по СИД — данные результатов инвентаризации (пп. 3.47, 3.48 Методических указаний по инвентаризации N 49, пп. 9, 12, 27 ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация», п. 38 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и др.);

— при прощении долга — соглашение о прощении долга (двусторонняя сделка) или уведомление о прощении долга, направленное должнику (односторонняя сделка) (п. 2 ст. 415 ГК РФ).

Оборот по счету 91 сформирует конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период, который отражается в отчете о финансовых результатах за отчетный период (п. 21 ПБУ 4/99). При отсутствии доходов и расходов от обычных видов деятельности итоговый финансовый результат за год будет сформирован только рассматриваемой суммой прочих расходов, что приводит к убытку отчетного года.

Нераспределенная прибыль

В свою очередь, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных обязательных платежей. Нераспределенная прибыль учитывается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и отражается в бухгалтерском балансе в составе собственного капитала организации (пп. 66, 79, 83 Положения N 34н).

Распределение прибыли относится к компетенции участников ООО (п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Операции со счетом 84 вне решения участников возможны в ограниченных случаях, прямо предусмотренных федеральными стандартами. Например, «напрямую» этот счет используется при отражении последствий изменения учетной политики или при исправлении существенной ошибки прошлых лет (пп. 14, 15 ПБУ 1/2008, п. 9 ПБУ 22/2010).

Использование нераспределенной прибыли для погашения долгов участников перед организацией не предусмотрено. То есть при желании списать дебиторскую задолженность учредителей напрямую в дебет счета 84, в т.ч. по решению участников, такой механизм является методологически неверным и искажает бухгалтерскую отчетность текущего периода (в части формирования отчета о финансовых результатах).

Вместе с тем при реформации баланса сумма чистого убытка текущего года, сформированного суммой списанной задолженности по подотчетным суммам, заключительными оборотами года списывается на счет 84.

В результате на отчетную дату в балансе не будет ни задолженности по подотчетным суммам, ни нераспределенной прибыли (при равенстве соответствующих величин в исходных данных вопроса).

НДФЛ

Что касается налогообложения, то при списании долга по подотчетным суммам у участников возникает экономическая выгода — налогооблагаемый доход (п. 1 ст. 41, ст. 209 НК РФ). Пункт 1 ст. 210 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

То есть доходы физлица формируют не только реально полученные им денежные средства (или имущество), но и доходы, которыми налогоплательщик получил право распоряжаться.

Организация в этом случае признается налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление НДФЛ, его удержание из доходов налогоплательщика и перечисление удержанной суммы в бюджет (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Исчисление сумм НДФЛ производится налоговым агентом на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, а удержание — непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ).

При отсутствии оснований для освобождения от налогообложения указанных сумм НДФЛ необходимо исчислить на дату прощения долга либо прекращения обязательства налогоплательщика по причине признания долга безнадежным ко взысканию (п. 62.1 ст. 217, подп. 2, 5 п. 1 ст. 223 НК РФ, письма Минфина России от 25.11.2022 N 03-04-05/115606, от 09.11.2018 N 03-04-05/80822, от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610).

Такой доход для налогоплательщиков — налоговых резидентов подлежит обложению НДФЛ с применением налоговой ставки 13% (15%) (п. 1 ст. 224 НК РФ). Исчисленный налог удерживается из любых денежных выплат, производимых в пользу налогоплательщиков. При невозможности удержать НДФЛ в соответствующем налоговом периоде за счет любых денежных выплат у налогового агента возникает обязанность сообщить об этом факте и о сумме дохода и неудержанного налога в налоговый орган и налогоплательщику (пп. 4, 5 ст. 226 НК РФ). Это может быть актуально в рассматриваемой ситуации, если денежные выплаты в пользу физических лиц до конца налогового периода будут отсутствовать (либо их окажется недостаточно).

На этом обязанности налогового агента будут считаться исполненными, а НДФЛ подлежит уплате налогоплательщиками самостоятельно на основании налогового уведомления, полученного от налогового органа в соответствии с п. 6 ст. 228 НК РФ. Обращаем внимание, что у физических лиц в этом случае отсутствует обязанность по декларированию этого дохода и исчислению НДФЛ (подп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ). То есть учредителям нет необходимости подавать декларацию по форме 3-НДФЛ за соответствующий год в отношении рассматриваемого дохода; информация о нем должна быть передана в налоговый орган организацией в составе годовой формы 6-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Таким образом, у физических лиц возникает налогооблагаемый доход. Но только не от распределения прибыли, а от операции списания (прощения) долга. А учитывая, что налоговая ставка для налоговых резидентов по дивидендам и доходам, формирующим основную налоговую базу, одинакова, в общем случае возникновение налоговых претензий представляется маловероятным. Теоретически налоговые риски можем связать лишь с нарушением общих принципов ст. 54.1 НК РФ применительно к подотчетным суммам (если допустить возможность переквалификации в доходы в момент их выплаты, смотрите, например, информацию ФНС России от 17.02.2020).

К сведению:

При наличии сомнений напоминаем о праве налогового агента и налогоплательщиков на обращение за разъяснениями в налоговый орган или Минфин России (подп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). Для ускорения получения ответа налоговая служба рекомендует направлять обращения с помощью сервисов «Обратиться в ФНС России» и «Личный кабинет» (смотрите, например, письма ФНС России от 06.02.2024 N ЗГ-2-7/1561, от 23.05.2023 N БС-3-11/6890@). Обращение в Минфин можно сформировать по ссылке: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

Каковы налоговые последствия и риски при передаче (не продажа) дочерним обществом материнскому обществу недвижимости, ранее внесенной материнским обществом в качестве вклада в имущество дочернего общества (обе организации — коммерческие, с момента получения дочерним обществом недвижимости прошло менее года)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Дочернему обществу при передаче объекта недвижимости материнскому обществу следует исчислить НДС.

Стоимость переданного имущества, а также расходы, связанные с такой передачей, не учитываются дочерним обществом в целях налогообложения прибыли.

Если доля материнского общества в дочернем составляет не менее 50 процентов, то у материнского общества имеются предпосылки для того, чтобы не учитывать стоимость полученного недвижимого имущества в целях налогообложения.

Обоснование позиции:

НДС

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. При этом в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, передача права собственности на объект недвижимости материнскому обществу признается объектом налогообложения НДС у дочернего общества.

В п. 2 ст. 146 НК РФ приведен закрытый перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения.

Однако в рассматриваемой ситуации основания, перечисленные в п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ, на наш взгляд, не применяются. Отсутствуют нормы, освобождающие передачу объекта недвижимости от налогообложения НДС, и в ст. 149 НК РФ.

В этой связи у дочернего общества возникают предпосылки для исчисления НДС при передаче недвижимости материнскому обществу.

Налоговая база при безвозмездной передаче имущества определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного п. 16 ст. 167 НК РФ.

В свою очередь, в соответствии с п. 16 ст. 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях главы 21 НК РФ признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Момент определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимости устанавливается до даты государственной регистрации права собственности покупателя на данное имущество (письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052). Поэтому при передаче объекта недвижимости следует выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления передаточного акта или иного документа о его передаче (письмо Минфина России от 22.05.2015 N 03-07-11/29516).

При передаче объекта недвижимости материнскому обществу дочернее обязано исчислить НДС в день передачи имущества, выписать счет-фактуру в двух экземплярах и зарегистрировать его в книге продаж (подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ, смотрите также материал: Энциклопедия решений. Счет-фактура при безвозмездной передаче).

Поскольку при безвозмездной передаче имущества передающая сторона не предъявляет получателю к уплате суммы НДС, правовых оснований для вычета этого налога получателем имущества не имеется (смотрите письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 25.04.2011 N 03-07-14/39, от 21.03.2006 N 03-04-11/60).

Счет-фактура, полученный материнским обществом при безвозмездном получении недвижимости, в книге покупок не регистрируется (подп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость безвозмездно переданного недвижимого имущества, а также расходы, которые понесет дочернее общество при такой передаче, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 03.08.2022 N 03-07-11/74909). Поскольку безвозмездная передача недвижимости не влечет получения экономической выгоды, доходов от такой передачи дочернее общество не признает (смотрите письмо Минфина России от 16.05.2023 N 03-03-06/1/44248, а также материал: Энциклопедия решений. Как учитываются безвозмездные операции для целей налогообложения прибыли).

Суммы НДС, исчисленные при безвозмездной передаче недвижимости, в расходы также не включаются (письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178).

Как полагаем, при получении имущества от материнского общества дочернее применяло положения подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ. Поскольку подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит требования о запрете передачи имущества в течение года, полагаем, что обратная передача недвижимости материнскому обществу не приведет к возникновению дохода у передающей стороны. Кроме того, поскольку безвозмездная передача имущества не влечет получения экономической выгоды (ст. 41 НК РФ, письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-04-05/3-837), доходов от такой передачи у дочернего общества не возникает.

Но обратим внимание, что если при получении имущества от материнского общества была применена норма подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (а не подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ), то имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (последний абзац подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Что касается материнского общества, то по общему правилу внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что не учитываются в целях налогообложения, в частности, доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно от организации, если получающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) передающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 процентов.

Из буквального прочтения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ можно сделать вывод, что если доля материнского общества в дочернем составляет не менее 50 процентов, то у материнского общества возникают предпосылки для того, чтобы не учитывать стоимость полученной недвижимости в налогооблагаемых доходах (письмо Минфина России от 13.11.2018 N 03-03-06/1/81455).

В противном случае материнское общество признает доход в размере рыночной стоимости полученного имущества.

К сожалению, мы не располагаем разъяснениями уполномоченных органов, а также судебными решениями применительно к рассматриваемой ситуации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Организация заключила с Комитетом по управлению муниципальным имуществом договор аренды водопроводных сетей. Была проведена реконструкция магистрального водопровода на сумму шесть миллионов рублей. Магистральный водопровод по договору аренды используется на протяжении длительного времени (несколько лет), работы по реконструкции осуществлены с согласия арендодателя во время использования предмета аренды. Возмещение затрат на реконструкцию не предусмотрено.

Как правильно учесть данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли отнести данные затраты в бухгалтерском и налоговом учете сразу на себестоимость или на счет 08?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Затраты на реконструкцию арендованного магистрального водопровода должны формировать первоначальную стоимость самостоятельного объекта основных средств и учитываться в составе расходов путем начисления амортизации. Этот подход справедлив в целях и бухгалтерского, и налогового учета.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Выполнение работ по реконструкции арендованного имущества (в частности, магистрального водопровода) рассматривается в качестве неотделимых улучшений арендованного основного средства.

Федеральные стандарты по учету основных средств и аренды (т.е. ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды») не устанавливают порядка учета неотделимых улучшений арендованного основного средства. Вместе с тем п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, далее — Положение N 34н) указывает, что капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н).

Вывод о том, что работы по улучшению арендованного основного средства, осуществленные после начала использования предмета аренды, следует рассматривать в качестве самостоятельных основных средств, соответствует нормам ФСБУ 6/2020.

Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020, а именно:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В п. 4 ФСБУ 6/2020 нет упоминания о праве собственности на имущество. Таким образом, производимые арендатором во время использования арендованного имущества неотделимые улучшения могут отвечать условиям, названным в п. 4 ФСБУ 6/2020. В связи с этим арендатор вправе учесть такие неотделимые улучшения в составе основных средств.

В соответствии с ФСБУ 6/2020 при принятии к учету объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, которой признается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Понятие капитальных вложений устанавливает ФСБУ 26/2020. Это затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также на восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020). Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

— понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

— определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

С учетом изложенного по общему правилу затраты на улучшение арендованного основного средства изначально включаются арендатором в состав капитальных вложений, а по их завершении — формируют стоимость самостоятельного объекта ОС.

При определении срока полезного использования неотделимых улучшений арендованного основного средства организация в бухгалтерском учете может установить срок, равный оставшемуся сроку аренды имущества, определенному в соответствии с договором аренды. Также срок полезного использования может быть установлен на основании профессионального суждения, учитывающего намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока (исходя из возможности продления срока действия договора аренды). Иными словами, срок полезного использования неотделимых улучшений может быть установлен равным предполагаемому сроку договора аренды.

И только в том случае, если договор аренды заключен не более чем на 12 месяцев и при этом складывающие условия и профессиональное суждение указывают на то, что договор продлятся не будет (исходя из требования осмотрительности большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов), произведенные затраты на реконструкцию могут быть учтены равномерно в течение оставшегося срока аренды либо единовременно в соответствии с пп. 5, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Таким образом, неотделимые улучшения арендованного основного средства, осуществленные во время использования предмета аренды, могут рассматриваться в бухгалтерском учете в качестве самостоятельных объектов основных средств. Одним из критериев признания объекта в составе основных средств является срок, в течение которого этот объект предназначен для использования организацией, — в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 4 ФСБУ 6/2020). При определении срока полезного использования следует учитывать, что заключение договора аренды на срок не более 12 месяцев не является безусловным основанием для того, чтобы признавать затраты на реконструкцию в составе текущих (некапитализируемых) расходов. Дело в том, что пролонгация договора с тем же предметом аренды (особенно, когда такая пролонгация осуществляется из года в год на протяжении нескольких лет) свидетельствует о долгосрочных отношениях арендодателя и арендатора. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации затраты на реконструкцию следует учитывать в составе капитальных вложений, формирующих первоначальную стоимость объекта ОС.

Налог на прибыль

В соответствии с абзацем пятым п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

При этом абзацем четвертым п. 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

— капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

— капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств.

При определении срока полезного использования произведенных улучшений срок аренды во внимание не принимается.

Минфин подчеркивает, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (смотрите письмо от 23.05.2022 N 03-03-06/1/47515). При этом порядок учета арендатором неотделимых улучшений не зависит от суммы понесенных расходов (смотрите письма Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/2/81480, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487).

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 13.01.2022 N 03-03-06/1/1123, от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003).

Налогоплательщик вправе выбрать либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, за исключением случаев, установленных главой 25 НК РФ, т.е. объекты, включенные в восьмую-десятую амортизационные группы, можно амортизировать только линейным методом (письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769).

Таким образом, затраты на реконструкцию магистрального водопровода, осуществленные с согласия арендодателя (КУМИ), но не возмещаемые арендодателем, формируют у арендатора первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества. Арендатор в общеустановленном порядке (на основании Классификации ОС N 1) устанавливает для такого объекта срок полезного использования и начисляет амортизацию в течение срока действия договора аренды.

Арендатор начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизацию по объекту неотделимых улучшений, поскольку его право на начисление амортизации по капвложениям в арендованное имущество ограничено сроком действия договора аренды. С 1-го числа месяца, следующего за тем, когда срок договора истек, применять механизм амортизации арендатор не может (п. 1 ст. 258, п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 11.09.2023 N 03-03-06/1/86520, от 13.07.2023 N 03-03-06/2/65824, от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66913, от 20.08.2018 N 03-03-07/58751.

Важно, что если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды по тому же объекту, начисление амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено по прежнему договору с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первоначального договора аренды (смотрите письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).

Вместе с тем в случае внесения изменений в договор аренды о продлении срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в течение нового срока действия договора аренды (смотрите письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174). Кроме того, по мнению Минфина России, выраженному в письмах от 13.07.2023 N 03-03-06/2/65824, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

С учетом изложенного, в рассматриваемой ситуации затраты на реконструкцию магистрального водопровода (независимо от размера затрат) арендатор вправе признавать для целей налогообложения прибыли только через механизм начисления амортизации. Оснований для учета указанных затрат в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода не имеется.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

Компания применяет УСН с объектом налогообложения «доходы» и оказывает транспортно-экспедиционные услуги силами сторонних перевозчиков. По вине перевозчик, привлеченного к исполнению договора транспортной экспедиции, был поврежден груз клиента. Клиент выставил претензию экспедитору с требованием возместить убытки, а экспедитор в свою очередь потребовал возмещения данной суммы от перевозчика, виновного в повреждении груза, то есть перевыставил сумму ущерба.

Является ли полученная от перевозчика сумма возмещения убытков доходом экспедитора для целей налогообложения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Экспедитор в данном случае должен признать при расчете налоговых обязательств по УСН внереализационный доход в виде полученной от перевозчика суммы возмещения убытков (ущерба).

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Согласно ст. 803 ГК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по договору экспедиции экспедитор несет ответственность по основаниям и в размере, которые определяются в соответствии с правилами главы 25 ГК РФ. Если экспедитор докажет, что нарушение обязательства вызвано ненадлежащим исполнением договоров перевозки, ответственность экспедитора перед клиентом определяется по тем же правилам, по которым перед экспедитором отвечает соответствующий перевозчик.

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. При этом возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора (ст. 805 ГК РФ).

Судебная практика исходит из того, что возложение экспедитором исполнения своего обязательства на третье лицо не прекращает обязательств экспедитора перед клиентом и не влечет возникновения самостоятельных правоотношений между клиентом и третьим лицом. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 24.09.2012 N Ф09-7149/12 указано, что должник не выбывает из обязательства и отвечает перед кредитором за исполнение так, как если бы оно осуществлялось им лично. При рассмотрении данного дела суд подчеркнул, что привлечение экспедитором к исполнению своих обязанностей третьего лица не влечет преобразования договора транспортной экспедиции в агентское обязательство между клиентом и третьим лицом. Лицо, привлеченное экспедитором к исполнению своих обязанностей, не является стороной договора транспортной экспедиции, вследствие чего не несет перед клиентом ответственность за ненадлежащее исполнение обязательств по договору транспортной экспедиции (смотрите постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2012 N Ф02-3234/12).

Таким образом, ответственным лицом за сохранность груза перед клиентом является экспедитор, а его правоотношения с перевозчиком не порождают каких-либо обязанностей для клиента и не освобождают его от ответственности в виде возмещения ущерба за повреждение груза (смотрите постановление АС Поволжского округа от 24.01.2017 N Ф06-16115/16 по делу N А49-841/2016).

Если договор перевозки груза заключен экспедитором от своего имени, правом требовать возмещения реального ущерба, причиненного утратой, недостачей или повреждением (порчей) груза, с перевозчика обладает экспедитор. Перевозчик обязан возместить реальный ущерб, причиненный утратой, недостачей или повреждением (порчей) груза, экспедитору независимо от того, кто является собственником груза, и независимо от того, возместил ли экспедитор соответствующий вред клиенту. В этом случае ответственным перед клиентом за утрату, недостачу, повреждение (порчу) груза является экспедитор (подробнее смотрите в следующем материале: Вопрос: Ответственность экспедитора за утрату груза перевозчиком (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.)).

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — налог), являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации (пп. 1, 2 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

При определении объекта налогообложения по налогу учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Указанные доходы признаются при УСН согласно кассовому методу, то есть на день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 02.08.2019 N 03-11-06/2/58327, от 21.11.2014 N 03-11-06/2/59345, от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68, от 10.05.2012 N 03-11-06/2/65, от 04.08.2011 N 03-11-06/2/114).

Каких-либо особенностей признания внерализационных доходов, указанных в п. 3 ст. 250 НК РФ, экспедиторами, применяющими УСН с объектом налогообложения «доходы», законом не установлено, равно как и оснований для их освобождения от налогообложения.

Из условий рассматриваемой ситуации следует, что экспедитор в рамках самостоятельного требования получил от перевозчика сумму возмещения убытков (ущерба), что, по нашему мнению, указывает на необходимость признания им внереализационного дохода при расчете налоговой базы по налогу.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Российское общество осуществляет круизное сообщение в Абхазию. В 3 квартале 2023 года Общество закупало услуги и товары в Абхазии. Иностранный поставщик (Абхазское морское пароходство) осуществлял на территории Абхазии поставки топлива и продуктов питания, а также оказывал услуги вывоза мусора, портовых агентов, осуществлял портовые сборы. Взаимозависимость между Обществом и Абхазским морским пароходством отсутствует.

1. Существует ли соглашение между Российской Федераций и Абхазией об избежании двойного налогообложения?

2. Должно ли Общество представлять в ИФНС налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов?

3. В расчет должны быть включены все суммы выплат за товары и услуги, в том числе портовые сборы, или уплата портовых сборов в отчет не включается?

4. Какие разделы отчета следует заполнять?

5. Учитывая, что расчет нужно представлять за два квартала (3 и 4), а в 4 квартале выплат не было, расчет за 4 квартал 2023 года нужно составлять нарастающим итогом или направлять нулевым?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Насколько нам известно, в настоящее время отсутствует Соглашение (или договор) об избежании двойного налогообложения между Республикой Абхазия и РФ.

2. В анализируемой ситуации Общество не обязано представлять в налоговый орган налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

3. Если Общество во избежание возможных рисков решит все же представить в ИФНС Налоговый расчет, то отражению в нем подлежат все виды доходов иностранной организации от источников в РФ. Каких-либо особенностей относительно портовых сборов нами в действующем законодательстве и официальных разъяснениях не обнаружено.

4. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации Общество не обязано исполнять обязанности налогового агента, в том числе удерживать налог у источника выплаты, полагаем, что в Налоговом расчете следует заполнять титульный лист, раздел 4 и раздел 5.

5. Налоговый расчет за 4 квартал 2023 года следует составлять нарастающим итогом.

Обоснование позиции:

1. Насколько нам известно, в настоящее время отсутствует Соглашение (или договор) об избежании двойного налогообложения между Республикой Абхазия и РФ.

Поэтому налогообложение доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное российское представительство, но получающей доходы от источников в РФ, возлагается на налогового агента, который в общем случае обязан исчислять, удерживать и перечислять взимаемый налог в бюджет РФ по ставке 20 процентов (письмо Минфина России от 10.03.2015 N 03-08-05/12338).

2. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью в целях налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ). Перечень доходов, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации и подлежат обложению налогом на прибыль, приведен в п. 1 ст. 309 НК РФ.

При получении иностранной организацией доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство, обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, ст. 312 НК РФ, письма Минфина России от 10.04.2023 N 03-03-06/1/31719, от 08.06.2015 N 03-08-13/33142, от 31.03.2015 N 03-08-05/17640).

Из перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ доходов теоретически к анализируемой ситуации могут иметь отношение следующие:

— доходы от международных перевозок (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ);

— доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. Работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории России, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется по месту госрегистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если работы выполнены (услуги оказаны) постоянному представительству) (подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ);

— аналогичные вышеуказанным доходы (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, письма Минфина России от 16.09.2020 N 03-08-05/81358, от 30.04.2019 N 03-08-05/32197, от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6).

Однако, как мы поняли из вопроса, международными перевозками в рассматриваемом случае занимается российское Общество. Доходы российской организации от услуг по международной перевозке товаров облагаются налогом в соответствии с положениями российского налогового законодательства и в силу п. 1 ст. 311 НК РФ учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме. Каких-либо особенностей для учета таких доходов глава 25 НК РФ не содержит, поэтому порядок учета таких доходов установлен общими нормами главы 25 НК РФ.

Взаимозависимость между Обществом и Абхазским морским пароходством согласно условиям вопроса отсутствует.

Под «аналогичными доходами» подразумеваются пассивные доходы, не связанные с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В то же время не подлежащими обложению налогом у источника выплаты признаются доходы, полученные на территории РФ и не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ, письма Минфина России от 07.02.2023 N 03-08-05/9532, от 25.02.2021 N 03-08-08/13115, от 03.12.2019 N 03-08-05/93879, от 30.04.2019 N 03-08-05/31924):

— от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ);

— от имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ);

— от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ, т.е. оказанных взаимозависимому лицу).

Таким образом, основанием для удержания налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией, служит совокупность обстоятельств:

— доход получен от источников в РФ;

— доход иностранной организации не связан с ее предпринимательской деятельностью в РФ, осуществляемой через постоянное представительство;

— доход указан в п. 1 ст. 309 НК РФ или аналогичен (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ);

— доход не подпадает под исключения, предусмотренные п. 2 ст. 309 НК РФ;

— не выполняются условия, указанные в п. 2 ст. 310 НК РФ, при которых налоговый агент освобождается от обязанности по исчислению и удержанию налога с доходов.

В анализируемой ситуации товары поставлялись и услуги оказывались в порту на территории Абхазии. В связи с этим полагаем, что Абхазское морское пароходство не получало доходов от источников на территории РФ.

Соответственно, Общество не обязано выполнять обязанности налогового агента, в том числе удерживать налог у источника выплаты.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода представляет налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее — Налоговый расчет) в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ) по форме, утвержденной приказом ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675@. Эта форма расчета и соответствующий ей формат вступили в силу с 01.01.2024 и применяются с представления налогового расчета за 2023 год.

Непредставление налоговым агентом инспекции ФНС в установленный срок документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

При этом доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, хотя налогом на прибыль в РФ и не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ и отражаются российскими организациями — налоговыми агентами в Налоговом расчете (решение ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19, письма ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, от 12.11.2020 N СД-4-3/18617@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 16.01.2019 N СД-4-3/431@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611).

Поскольку решением Верховного Суда РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19 подтверждена обязанность налогоплательщиков представлять Налоговый расчет в отношении всех доходов иностранных организаций, в том числе не подлежащих налогообложению, в Налоговый расчет внесены новые разделы 4 и 5: сведения о выплаченных доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров), и сведения о выплаченных доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению.

В то же время доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, а также по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ею в иностранном государстве товаров, на основании ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете (письма Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, письма ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, от 01.12.2020 N 03-08-05/104771, от 04.04.2019 N СД-4-3/6191@, от 16.01.2019 N СД-4-3/431@).

Доходы от оказания иностранной организацией услуг исключительно вне территории РФ не облагаются налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в России. Если иностранная организация получает от российской компании доходы за услуги, оказываемые исключительно за пределами России, то они не облагаются налогом на прибыль в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете (письмо ФНС России от 20.08.2020 N СД-4-3/13493@).

В упомянутом выше решении ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19 отмечено, что перечень облагаемых налогом доходов иностранных организаций является открытым, однако территория Российской Федерации должна выступать местом возникновения экономической выгоды (дохода). По смыслу п. 4 ст. 310 НК РФ помимо информации об удержанных налогах налоговый агент обязан представлять в налоговый орган информацию о выплаченном в адрес иностранного налогоплательщика доходе от источников в Российской Федерации независимо от того, подлежит ли этот доход налогообложению или нет. Таким образом, выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ, отражаются в представляемом налоговым агентом Налоговом расчете.

Из приведенного текста мы можем сделать вывод, что в случае, когда Общество не является налоговым агентом, а доходы иностранной организации получены от оказания услуг за пределами территории РФ или от поставок товаров с территории иностранного государства, у Общества не возникает обязанности представлять Налоговый расчет в соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ.

Имеются примеры судебной практики, где суды, признавая позицию налоговых органов неправомерной в отношении привлечения организаций к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ или п. 1 ст. 126.1 НК РФ за непредставление информации о доходах, выплаченных иностранной организации, в случае отсутствия у российской организации обязанностей налогового агента указывают на то, что при отсутствии такой обязанности российская организация, являющаяся источником выплаты дохода, не имеет возможности представить в налоговый орган сведения о суммах удержанных за соответствующий период налогов ввиду отсутствия таковых (постановление АС Поволжского округа от 22.12.2017 N Ф06-28130/17 (услуги шефмонтажа на территории РФ), постановление Четырнадцатого ААС от 29.04.2022 N 14АП-1240/22 по делу N А66-9749/2021 (оплата по внешнеторговым операциям при оплате услуг (работ) по разработке дизайна упаковки и за передачу имущественного права иностранной компанией)).

Таким образом, полагаем, что в анализируемой ситуации Общество не обязано представлять в налоговый орган налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

3. Если Общество во избежание возможных рисков решит все же представить в ИФНС Налоговый расчет, то отражению в нем подлежат все виды доходов иностранной организации от источников в РФ.

Каких-либо особенностей относительно портовых сборов нами в действующем законодательстве и официальных разъяснениях не обнаружено.

4. В состав Налогового расчета включаются:

— титульный лист;

— раздел 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента» (далее — раздел 1);

— раздел 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов» (далее — раздел 2), состоящий из подраздела 2.1 «Сумма исчисленного налога с выплаченных сумм доходов по видам доходов» (далее — подраздел 2.1), подраздела 2.2 «Сумма исчисленного налога с начала налогового периода» (далее — подраздел 2.2);

— раздел 3 «Расчет сумм выплаченных доходов и удержанных налогов» (далее — раздел 3), состоящий из подраздела 3.1 «Сведения об иностранной организации — получателе дохода» (далее — подраздел 3.1), подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога» (далее — подраздел 3.2), подраздела 3.3 «Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход» (далее — подраздел 3.3);

— раздел 4 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров)» (далее — раздел 4), состоящий из подраздела 4.1 «Сведения об иностранной организации — получателе дохода» (далее — подраздел 4.1), подраздела 4.2 «Сведения о доходах» (далее — подраздел 4.2);

— раздел 5 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению» (далее — раздел 5).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации Общество не обязано выполнять обязанности налогового агента, в том числе удерживать налог у источника выплаты, полагаем, что в Налоговом расчете следует заполнять титульный лист, раздел 4 и раздел 5.

5. В письме ФНС России от 14.11.2023 N ШЮ-4-13/14369@ даны разъяснения по заполнению Налогового расчета:

1. Налоговый расчет заполняется нарастающим итогом и представляется налоговыми агентами (организациями и ИП), осуществившими выплаты в адрес иностранных организаций в течение налогового периода.

Таким образом, если выплата в пользу иностранной организации осуществлена в первом отчетном периоде (январь, первый квартал), то обязанность по представлению налоговых расчетов сохраняется за все отчетные периоды до конца соответствующего года.

2. Отражению в расчете подлежат все виды доходов иностранной организации от источников в РФ:

— подлежащие обложению налогом;

— не подлежащие налогообложению;

— осуществленные в неденежной форме (например в виде взаимозачетов, капитализации процентов).

В анализируемой ситуации Налоговый расчет за 4 квартал 2023 года следует составлять нарастающим итогом.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Управляющая организация группы компаний, являющихся резидентами СПВ, в целях определения коммерческой (экономически обоснованной) стоимости основных средств, для формирования единого принципа арендной платы, взимаемой за использование земельных участков, зданий, сооружений и иного имущества, находящегося на ее балансе по состоянию на 31.12.2023, провела оценку коммерческой (экономически обоснованной) стоимости следующих групп основных средств: здания; сооружения; земельные участки. Коммерческая стоимость по отчету об оценке используется для расчета арендной ставки сдаваемого имущества организациям группы. В учетной политике управляющей организации переоценка основных средств не предусмотрена и в бухгалтерском учете не отражается.

Имеют ли место налоговые риски для исчисления налога на имущество по прежней не переоцененной стоимости при использовании переоцененной стоимости имущества для расчета ставок арендной платы?

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признаются (если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости);

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости, внесенной в ЕГРН и подлежащей применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей из ст. 378.2 НК РФ).

Земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются объектами налогообложения налогом на имущество (подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ). И поскольку при налоговой базе — кадастровой стоимости учетные данные экономического субъекта о балансовой стоимости недвижимости не влияют на исчисление налога, оценим, изменят ли указанные в вопросе обстоятельства налоговую базу, определяемую по среднегодовой стоимости зданий и сооружений, не относящихся к указанным в ст. 378.2 НК РФ.

Напомним, при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения (т.е. недвижимого), такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 3 ст. 375 НК РФ, смотрите письмо ФНС России от 02.02.2023 N БС-3-21/1299@). Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Переоценка отличных от инвестиционной недвижимости основных средств проводится путем пересчета их первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки равнялась его справедливой стоимости. Допустимым является также способ проведения переоценки основных средств, при котором сначала первоначальная стоимость объекта основных средств уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта основных средств (п. 17 ФСБУ 6/2020). Согласно п. 21 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости (в том числе переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости. В случае, если организация оценивает инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости, в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

Притом что решение организации о проведении переоценки оформляется распорядительным документом (например, приказом руководителя организации). Результаты переоценки могут быть оформлены в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов (справедливая стоимость), а данные о переоценке отражаются в Инвентарной карточке учета объекта основных средств.

Тем самым есть основания полагать, что налоговая база исчислена верно по данным бухгалтерского учета; при этом не потребуются ее корректировки в связи с осуществленными процедурами, результат которых будет использован для расчета арендной ставки сдаваемого имущества организациям группы, но не являющихся переоценкой в смысле ФСБУ 6/2020 и не изменяющих балансовой стоимости объектов основных средств (ст. 375, 54.1 НК РФ). Примеров судебной практики по налоговым спорам с аналогичным рассматриваемому предметом оперативно мы не обнаружили.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Российская организация выходит из учредителей российской и иностранной организаций путем продажи своих долей в уставных капиталах иностранной организации.

Верно ли, что освобождение от НДС в отношении продажи доли в уставном капитале действует только в части ее номинальной стоимости? Если доля реализуется по более высокой цене, начисляется ли НДС на сумму превышения? Должна ли российская организация операции по продаже долей в уставном капитале отразить в разделе 7 налоговой декларации по НДС с кодом 1010243?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В связи с продажей долей в уставном капитале российская организация в рассматриваемой ситуации не должна начислять НДС, в том числе в случае, если цена продажи превышает их номинальную стоимость. При этом российская организация должна отразить операции по продаже долей в уставном капитале в разделе 7 налоговой декларации по НДС с кодом 1010243.

Обоснование позиции:

Поскольку доли в уставном капитале организаций не признаются имуществом, для целей налогообложения они являются имущественными правами (п. 2 ст. 38 НК РФ, письма Минфина России от 28.02.2019 N 03-03-07/12958, от 13.07.2017 N 03-04-05/44797 и др.).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения места реализации имущественных прав главой 21 НК РФ не установлен. Из разъяснений, представленных в письме Минфина России от 04.07.2012 N 03-07-08/169, следует, что операции по продаже российскими организациями долей участия в уставном капитале признаются объектом налогообложения НДС (дополнительно смотрите, например, письма Минфина России от 17.10.2013 N 03-07-15/43359, от 16.04.2013 N 03-07-08/12867, от 07.02.2013 N 03-07-08/2773, от 18.06.2012 N 03-07-08/154, от 04.07.2012 N 03-07-08/169, от 19.04.2011 N 03-07-08/116).

При этом подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ выводит из-под налогообложения НДС операции по реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций. Поскольку иное не установлено законом, считаем, что данная норма применяется:

— при продаже долей в уставном (складочном) капитале как российских, так и иностранных организаций (п. 2 ст. 11 НК РФ);

— независимо от того, кто выступает покупателем долей в уставном (складочном) капитале организаций;

— независимо от того, по какой цене продаются доли в уставном (складочном) капитале организаций, в том числе в случае их продажи по цене выше номинальной стоимости (смотрите также постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2006 N Ф09-2147/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2005 N А33-20595/04-C3-Ф02-2469/05-С1 по делу N А33-20595/2004). Соответственно, считаем, что при продаже доли в уставном капитале по цене, превышающей ее номинальную стоимость, организация не обязана начислять НДС на сумму указанного превышения.

Форма и порядок заполнения (далее — Порядок) налоговой декларации по НДС утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@. Согласно п. 3 Порядка раздел 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев» включается в состав представляемой в налоговые органы декларации по НДС при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций. Как следует из наименования раздела 7, к таким операциям относятся в том числе операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС на основании ст. 149 НК РФ. В графе 1 раздела 7 отражаются коды операций в соответствии с приложением N 1 к Порядку (п. 44.2 Порядка). Согласно указанному приложению для операций по реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, не подлежащих налогообложению НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, предусмотрен код 1010243.

Таким образом, по нашему мнению, российская организация в рассматриваемой ситуации должна отразить операции по продаже долей в уставном капитале в разделе 7 налоговой декларации по НДС с кодом 1010243.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Начисляются ли штраф и пени, если по результатам проверки выявлена недоимка, но с момента ее возникновения имеется положительное сальдо на ЕНС, покрывающее размер недоимки?

По вопросу начисления штрафа за неуплату налога по ст. 122 НК РФ отметим следующее.

С 01.01.2023 в соответствии с п. 4 ст. 122 НК РФ не признается правонарушением неуплата или неполная уплата налога в случае, если у налогоплательщика со дня, на который приходится установленный НК РФ срок уплаты налога, до дня вынесения решения о привлечении к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, непрерывно имелось положительное сальдо единого налогового счета (далее — ЕНС) в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. В этом случае налогоплательщик освобождается от предусмотренной названной статьей ответственности в части, соответствующей указанному положительному сальдо единого налогового счета.

Указанная норма действует только в отношении штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. Но при наличии умысла деяния квалифицируются по п. 3 ст. 122 НК РФ. В этом случае освобождение от штрафа по п. 4 ст. 122 НК РФ не применяется (смотрите, например, письмо Минфина России от 26.02.2024 N 03-02-08/16653, п. 2 письма ФНС России от 27.12.2023 N БВ-4-7/16343@, письмо ФНС России от 06.02.2024 N ЗГ-2-7/1561).

По вопросу начисления пеней отметим следующее.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов (п. 3 ст. 75 НК РФ).

День, когда обязанность по уплате налога считается исполненной (частично исполненной) налогоплательщиком, установлен пунктом 7 ст. 45 НК РФ. В частности, при наличии положительного сальдо на ЕНС обязанность по уплате налога может считаться исполненной при условии учета соответствующей обязанности в совокупной обязанности на ЕНС (подп. 1 и 3 п. 7 ст. 45 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 31.10.2023 N 03-03-06/1/103764).

На основе решений налогового органа по итогам проверки совокупная обязанность формируется и подлежит учету на ЕНС налогоплательщика со дня вступления в силу соответствующего решения (подп. 9 п. 5 ст. 11.3 НК РФ).

При этом для обеспечения реализации предусмотренного абзацем 3 п. 9 ст. 101 НК РФ права налогоплательщика на исполнение решения налогового органа полностью или в части до его вступления в силу в абзаце 4 п. 1 ст. 78 НК РФ установлено право налогоплательщика на подачу заявления о распоряжении положительным сальдо путем зачета в счет исполнения решений налоговых органов, не вступивших в силу и не учитываемых в совокупной обязанности. В этом случае сумма задолженности, в отношении которой подано такое заявление, учитывается в совокупной обязанности на ЕНС последовательно, начиная с задолженности с наиболее ранним сроком уплаты в размере, не превышающем положительное сальдо ЕНС на дату ее учета, со дня, следующего за днем представления заявления (абзац 3 п. 6 ст. 11.3 НК РФ).

Как только соответствующая сумма учитывается в совокупной обязанности, денежные средства, перечисленные и (или) признаваемые в качестве единого налогового платежа, автоматически распределяются в счет соответствующей обязанности в порядке очередности, установленной п. 8 ст. 45 НК РФ (подп. 3 и 4 п. 7 ст. 45 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 22.08.2023 N КЧ-4-8/10713@, от 22.09.2023 N СД-3-3/12323@). Одновременно в совокупной обязанности учитывается сумма пеней, рассчитанная в соответствии со ст. 75 НК РФ в отношении недоимки (абзац 1 п. 6 ст. 11.3 НК РФ).

Исходя из приведенных норм НК РФ следует, что при наличии положительного сальдо на ЕНС пени начисляются до момента учета на ЕНС выявленной недоимки в совокупной обязанности на ЕНС.

Вместе с тем в период с 1 января 2023 г. по 31 декабря 2024 г. включительно на основании п. 2 постановления Правительства РФ от 29.03.2023 N 500 пени не начисляются на сумму недоимки в размере, не превышающем в соответствующий календарный день размер положительного сальдо ЕНС налогоплательщика, увеличенный на сумму, зачтенную в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (смотрите также п. 1.3 письма ФНС России от 27.12.2023 N БВ-4-7/16343@).

То есть при наличии положительного сальдо, покрывающего размер недоимки в каждый день, пени не начисляются за этот период.

Заметим, что в ст. 78 НК РФ предусмотрена также возможность подачи заявления о зачете положительного сальдо ЕНС в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога. Исполнение обязанности в этом случае будет отражено по сроку уплаты, установленному законодательством. Обязанность по уплате налога в этом случае считается исполненной (частично исполненной) налогоплательщиком со дня, на который приходится срок уплаты налога, зачтенного в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате такого налога (подп. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ, смотрите также п. 1.2 письма ФНС России от 27.12.2023 N БВ-4-7/16343@)

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

Согласно Налоговому кодексу у плательщика ЕСХН доходы и расходы определяются по кассовому методу. У организации есть остатки запасов, которые налогоплательщиком оплачены, получены и остались на конец года на складе.

Включаются ли такие расходы для определения базы налогообложения ЕСХН?

Согласно п. 3 ст. 346.5 НК РФ расходы, указанные в подп. 5, 6, 7, 9-21, 26 и 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

То есть это касается, в частности, материальных расходов, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений (подп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

В отношении данных расходов применительность к ст. 254 НК РФ «Материальные расходы» заключается в определении состава указанных затрат (этот состав определяется согласно данной статье). Это подчеркивается, например, в письме Минфина России от 12.11.2010 N 03-11-06/1/25.

В то же время в абзаце 3 подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ приведены особенности учета на ЕСХН материальных расходов, включая затраты, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений).

Установлено, что они учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности в момент такого погашения.

Других условий для их признания не установлено.

Так, в письме Минфина России от 14.09.2012 N 03-11-06/1/19 прямо указано, что материальные расходы включаются в состав расходов в целях исчисления единого сельскохозяйственного налога после их фактической оплаты независимо от факта списания их в производство.

То есть в целях исчисления ЕСХН остатков запасов на конец года быть не должно, они полностью учитываются после их оплаты.

Для налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога подтверждением сумм расходов на приобретение сырья и материалов являются первичные учетные документы об оплате сырья и материалов, а также об их поступлении (платежные документы, акты приемки-передачи, товарные накладные, заключенные договоры и др.) (смотрите письмо Минфина России от 12.11.2010 N 03-11-06/1/25).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

Если работник после увольнения сдает авансовый отчет по льготному проезду за границу в соответствии со ст. 325 ТК РФ, должен ли работодатель удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В отношении отчета по льготному проезду за границу, оформленного бывшим работником после увольнения, с дохода НДФЛ удерживается, но страховые взносы, по нашему мнению, не начисляются.

Обоснование позиции:

В соответствии со ст. 325 ТК РФ лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно. Право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы в данной организации.

Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в государственных органах субъектов Российской Федерации, территориальных фондах обязательного медицинского страхования, государственных учреждениях субъектов Российской Федерации, устанавливаются нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации, в органах местного самоуправления, муниципальных учреждениях, — нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, у других работодателей, — коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами.

Срок возвращения работника из места проведения отпуска неважен. Компенсацию нужно произвести и в том случае, если работник вернулся из места проведения отпуска уже после его окончания (ч. 2 ст. 127, ч. 1, 8 ст. 325 ТК РФ, ст. 33 Закона РФ N 4520-1, Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с осуществлением гражданами трудовой деятельности в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 26 февраля 2014 г.).

Компенсация оплачивается по фактическим затратам работника на основании представленных им документов.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, содержится в ст. 217 НК РФ.

В соответствии с абзацами 2 и 10 п. 1 ст. 217 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 217 НК РФ, не подлежат обложению НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с оплатой работодателем своим работникам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, стоимости проезда работника в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно и стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов, а также стоимости проезда неработающих членов его семьи (мужа, жены, несовершеннолетних детей, фактически проживающих с работником) и стоимости провоза ими багажа, производимой в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации.

Таким образом, компенсационные выплаты в части превышения установленных законодательством размеров облагаются НДФЛ.

Особенностей обложения НДФЛ выплат, которые производятся после увольнения, не установлено. Поэтому оно производится в общем порядке.

Положениями подп. 1 п. 1 ст. 420 и п. 1 ст. 421 НК РФ предусмотрено, что объектом и базой для начисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в рамках трудовых отношений, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами стоимость проезда работников к месту проведения отпуска и обратно и стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов, оплачиваемые плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Таким образом, исходя из положений подп. 7 п. 1 ст. 422 НК РФ указанные выплаты работникам в виде компенсации расходов на оплату стоимости их проезда к месту проведения отпуска и обратно и стоимость провоза багажа не облагаются страховыми взносами.

В то же время, по нашему мнению, выплата компенсационных расходов, произведенная после увольнения работника, полностью не облагается страховыми взносами.

Это связано с тем, что дата осуществления выплат в целях исчисления страховых взносов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (п. 1 ст. 424 НК РФ).

Поэтому организация уже не признается плательщиком страховых взносов в отношении указанных выплат, осуществленных после увольнения работника.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил