Может ли одно юридическое лицо инициировать налоговую проверку в отношении другого юридического лица, если есть основания полагать, что вторым юридическим лицом нарушается налоговое законодательство?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Заявление третьего лица о возможных нарушениях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не относится к налоговым рискам и само по себе не является безусловным основанием для проведения выездной налоговой проверки.

Обоснование вывода:

Наиболее распространенными мероприятиями (формами) налогового контроля являются налоговые проверки. Иные мероприятия налогового контроля в большинстве своем осуществляются в ходе проведения налоговых проверок и при рассмотрении материалов налоговых проверок в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля.

В настоящее время основы планирования выездных налоговых проверок закреплены в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (далее — Концепция), утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@. Концепция общедоступна, при желании с ее текстом может ознакомиться любой налогоплательщик.

Концепция разработана с целью построения единой, открытой и понятной для налогоплательщиков и налоговых органов системы планирования выездных налоговых проверок. В основе данной системы лежит тщательный, всесторонний и постоянно проводимый анализ информации о налогоплательщиках, поступающей в ФНС из различных источников (как внутренних, так и внешних).

К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, которую налоговые органы получают самостоятельно в процессе выполнения возложенных на них функций. В частности, используются такие информационные ресурсы, как государственные реестры по регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ЕГРЮЛ, ЕГРИП), по учету организаций и физических лиц (ЕГРН), данные налоговой и бухгалтерской отчетности, сведения о доходах физических лиц, сведения, полученные в ходе проведенных камеральных и выездных налоговых проверок, другие информационные ресурсы налоговых органов («Камеральные налоговые проверки» и «Выездные налоговые проверки» (в том числе в части сведений о проведенных ранее мероприятиях налогового контроля), «Расчеты с бюджетом», «Банковские счета», ПИК «Таможня», ПИК «Однодневка»).

К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с международными договорами РФ, законодательством РФ или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления (в том числе с Федеральной таможенной службой, Минтрансом России, Следственным комитетом России, Минприроды России, ПФ РФ, ФСС РФ и т.д.).

Кроме того, специалисты ФНС анализируют любую иную общедоступную информацию, в том числе материалы сети Интернет и средств массовой информации (рекламные объявления, содержащие сведения о реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг юридическими и физическими лицами, публикации и т.д.), информацию, поступающую от юридических и физических лиц (письма, жалобы, заявления и т.п.).

На основании анализа полученной информации налоговый орган выявляет вероятные зоны совершения налоговых правонарушений (так называемые зоны «риска») и определяет необходимые мероприятия налогового контроля.

При планировании выездных проверок налоговый орган оценивает рассматриваемые критерии не отдельно, а во взаимосвязи друг с другом, а также с иной имеющейся у него информацией о налогоплательщике. Кроме того, анализируется динамика изменений этих показателей.

В письме от 10.09.21 N СД-4-2/12900@ специалисты налогового ведомства пояснили, что основанием для рассмотрения вопроса о целесообразности проведения налоговой проверки являются результаты проведения соответствующих мероприятий налогового контроля, направленных на установление рисков совершения нарушений законодательства о налогах и сборах. Заявление третьего лица о том, что налогоплательщик нарушает налоговое законодательство, само по себе не является поводом для назначения выездной налоговой проверки.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шпилевая Ольга

Ответ прошел контроль качества

Организация по договору купли-продажи продает простые беспроцентные векселя третьего лица — покупателя (получены от него в оплату реализованных ему организацией товаров) компании, не являющейся векселедателем.

Нужно ли данную операцию отражать в налоговой отчетности (в декларация по НДС и налогу на прибыль)? Какие записи нужно сделать в бухгалтерском учете, учитывая, что векселя числятся на счете 62, субсчет 62.03 «Векселя полученные»?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При продаже векселей в бухгалтерском учете следует отразить доходы от реализации ценных бумаг (если точнее, прочие доходы, так как продажа ценных бумаг, как понимаем, не является для организации обычным видом деятельности). В бухгалтерском учете отражается такая запись:

Дебет 76 (иной счет, используемый для ведения расчетов с покупателем векселей) Кредит 91-1.

Стоимость векселей, учтенных на счете 62, субсчет 62.03, следует включить в состав прочих расходов. Соответственно, в учете делается запись:

Дебет 91-2 Кредит 62.03.

Продажа ценных бумаг, включая векселя, является операцией, не подлежащей обложению НДС, поэтому при ее осуществлении плательщик НДС должен заполнить в декларации по НДС раздел 7.

При составлении декларации по налогу на прибыль нужно заполнить Лист 05.

Особенности заполнения раздела 7 декларации по НДС и Листа 05 декларации по налогу на прибыль смотрите ниже.

Обоснование позиции:

Следует учитывать, что вексель, с одной стороны, относится к ценным бумагам (п. 2 ст. 142 ГК РФ), а с другой, может выступать как средство расчета (платежа), то есть вексель имеет двойственную природу.

Согласно п. 1 ст. 142 ГК РФ ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги).

Как отмечено в постановлении АС Волго-Вятского округа от 30.09.2019 N Ф01-3607/2019 по делу N А43-24332/2018, продавцом по сделке купли-продажи векселя как товара может быть лицо, которому принадлежат права из векселя. Именно эти отношения охватываются разъяснениями, данными в п. 36 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей». В указанном пункте сказано: в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила. Данный вывод основан на положениях п. 2 ст. 454 ГК РФ, согласно которому к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей положения, предусмотренные § 1 «Общие положения о купле-продаже» ГК РФ, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

Вексель как ценная бумага удостоверяет права векселедержателя по отношению к векселедателю, поэтому продавцом векселя по гражданско-правовой сделке может выступать только векселедержатель, обладающий правом требования, но не должник по векселю (векселедатель). Векселедатель сам не имеет прав из векселя и, следовательно, не может выступать в качестве его продавца (данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.07.2011 N 5620/11 по делу N А12-6350/2010).

Как результат, вручение собственного векселя первому векселедержателю не может рассматриваться как договор купли-продажи ценной бумаги.

Если покупатель передает продавцу собственный простой вексель (вексель, выписанный покупателем), то факт передачи векселя фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить при наступлении предусмотренного в векселе срока определенную денежную сумму. В частности, простой вексель должен содержать простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму (подп. 2 п. 75 Положения о переводном и простом векселе, введенного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

Выбытие векселя в указанном случае не является реализацией ценной бумаги, а получение поставщиком векселя не рассматривается как поступление от покупателя оплаты за отгруженные ему товары. Смотрите материал: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Векселя: правовое регулирование, налогообложение и бухгалтерский учет. — «Налоги и финансовое право», 2005 г.

Поэтому вполне уместен тот факт, что в описанной ситуации в бухгалтерском учете организации простой вексель покупателя, полученный от него, числится на счете 62, субсчет 62.03 «Векселя полученные».

Учитывая, что продавцом по сделке купли-продажи векселя как товара может выступать лицо, которому принадлежат права из векселя (то есть векселедержатель), то, как понимаем, организация как векселедержатель вполне может продать простые векселя покупателя иному лицу.

В частности, в письме УФНС РФ по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@ со ссылкой на судебную практику указано, что с момента проставления индоссамента на векселях при их передаче третьему лицу происходит операция купли-продажи ценных бумаг, возникают обязанности по передаче векселя как товара и, соответственно, осуществляется реализация векселей.

Вместе с тем с учетом того, что задолженность покупателя по оплате товаров не погашена, несмотря на передачу им своих векселей, полагаем, что в рассматриваемой ситуации может быть заключен не договор купли-продажи векселей, а совершена уступка права требования долга, вытекающего из договора продажи товаров (цессия).

В зависимости от того, какую сделку совершить (уступку права требования долга или продажу ценных бумаг), решается вопрос о том, каковы налоговые последствия и каким образом заполняются декларации по НДС и налогу на прибыль. Учитывая, что организацией, как понимаем, заключается договор купли-продаже векселей, более подробно опишем последствия заключения именно такой сделки.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете записи в зависимости от вида сделки (цессия или купля-продажа) могут различаться в части возникновения обязанности начисления НДС при уступке права требования долга.

Полагаем, что в бухгалтерском учете организации при продаже векселей могут быть сделаны такие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

— отражены доходы от реализации векселей;

Дебет 91-2 Кредит 62.03

— стоимость векселей, ранее полученных от покупателя, включена в состав прочих расходов;

Дебет 51 Кредит 76

— получены денежные средства от покупателя векселей.

В бухгалтерском учете организации при уступке права требования долга могут быть сделаны такие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

— отражены доходы от уступки права требования долга;

Дебет 91-2 Кредит 62

— списана дебиторская задолженность;

Дебет 91-2 Кредит 68-НДС

— начислен НДС (если сумма дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, превышает размер денежного требования, права по которому уступлены);

Дебет 51 Кредит 76

— получены денежные средства от цессионария (нового кредитора).

НДС при продаже векселей

Реализация на территории РФ ценных бумаг (напомним, что вексель — это ценная бумага) не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Минфин России в письме от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79 подчеркнул: в целях применения НДС передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ.

Если организация, реализующая векселя, также осуществляет облагаемые НДС операции, то возникает необходимость ведения раздельного учета сумм «входного» НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

— учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, если они используются исключительно в облагаемых НДС операциях;

— принимаются к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются только в операциях, облагаемых НДС;

— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), если товары (работы, услуги), имущественные права используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно абзацу 7 п. 4 ст. 170 НК РФ не надо распределять НДС по «смешанным» расходам в тех налоговых периодах (кварталах), в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае подлежащие распределению на основании абзаца 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав Налоговым кодексом не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25771).

В итоге при расчете доли расходов с целью определения, можно ли применять «правило 5%», в расходах учитывается стоимость векселей по данным бухгалтерского учета (то есть в рассматриваемой ситуации дебиторская задолженность по счету 62, субсчет 62.03), а также расходы, непосредственно связанные с их реализацией.

Если «правило 5%» не срабатывает, следует учитывать, что при расчете пропорции для распределения входного НДС по смешанным расходам при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг (подп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 15.07.2019 N 03-07-05/52242).

При осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС (в том числе связанных с реализацией векселей), необходимо при составлении декларации по НДС заполнить раздел 7. Форма декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Согласно п. 44.2 порядка заполнения декларации по НДС в графе 1 раздела 7 отражаются коды операций в соответствии с приложением N 1 к настоящему порядку. Операции, названные в подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, числятся в этом приложении под кодом 1010243.

При отражении в графе 1 операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), под соответствующими кодами операций налогоплательщиком заполняются показатели в графах 2, 3 и 4.

В графе 2 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, налогоплательщиком отражается стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Кодекса с учетом п. 2 ст. 156 НК РФ (п. 44.3 порядка заполнения декларации по НДС).

Согласно п. 44.4 указанного порядка в графе 3 по каждому коду операции, не подлежащей обложению НДС, отражается стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом:

— стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;

— стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у плательщиков НДС, применяющих освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога в соответствии со ст. 145 и 145.1 НК РФ;

— стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у лиц, не являющихся плательщиками НДС.

В графе 4 по каждому коду операции, не подлежащей обложению НДС, отражаются суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, которые не подлежат вычету в соответствии с пп. 2 и 5 ст. 170 НК РФ (п. 44.5 порядка заполнения декларации по НДС).

С учетом изложенного при реализации векселей организации следует заполнить раздел 7 декларации по НДС следующим образом:

— в графе 1 указать код операции 1010243;

— в графе 2 — стоимость реализованных векселей;

— в графе 3 — стоимость приобретения векселей. В рассматриваемой ситуации организация получила векселя от покупателя (в качестве средства расчета (платежа)). Полагаем, что в графе 3 можно указать стоимость векселей, по которой они числятся в бухгалтерском учете на счете 62, субсчет 62.03;

— в графе 4 сумма входного НДС, которую нельзя поставить к вычету в связи с осуществлением операции, не подлежащий налогообложению, операции по реализации векселей. Если срабатывает «правило 5%» (то есть весь «входной» НДС предъявляется к вычету), то в графе 4 ставится прочерк.

Налог на прибыль при реализации веселей

Доходы и расходы при реализации ценных бумаг определяются на дату их реализации (если применяется метод начисления) в порядке, установленном ст. 280 НК РФ (п. 3 ст. 271, подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 28.03.2022 N 03-03-06/1/24694, от 17.08.2022 N 03-03-07/80156).

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В силу п. 3 ст. 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Для целей обособленного расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами в декларации по налогу на прибыль организации, утвержденной приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@, предусмотрен Лист 05 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в приложении 3 к Листу 02)».

При заполнении Листа 05 в связи с реализацией простых беспроцентных векселей следует учитывать следующие особенности (пп. 16.2, 16.3 порядка заполнения декларации по налогу на прибыль):

— по реквизиту «Вид операции» отражается код «1»;

— по строке 010 — сумма дохода от выбытия векселей;

— по строке 020 — общая сумма расходов, связанных с приобретением и реализацией векселей;

— по строке 040 — итоговый результат от выбытия векселя (прибыль или убыток).

По строке 060 отражается налоговая база как положительная разница строк 040 и 050. Если такая разница отрицательная, то налоговая база признается равной нулю (п. 16.6 порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

НДС при уступке права требования долга по оплате товаров

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по передаче имущественных прав, в том числе права требования долга, признаются объектом обложения НДС (письма Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-05/45, от 01.02.2012 N 03-07-11/26, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09, ФАС Центрального округа от 30.12.2010 по делу N А68-1971/10).

При этом нормы п. 2 ст. 146, пп. 1-3 ст. 149 НК РФ не освобождают от обложения НДС операцию по передаче имущественного права в виде требования к покупателю оплаты отгруженных товаров.

При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Так, согласно абзацу 1 п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащей обложению НДС, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.

Абзацем 2 п. 1 ст. 155 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Получается, что в силу прямой нормы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС возникает непосредственно у первого кредитора (цедента).

Причем налоговая база по НДС формируется у цедента в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому уступлены права (смотрите также письмо ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@).

Налог на прибыль при уступке права требования долга по оплате товаров

Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли относятся к налогооблагаемым доходам (п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ). Следовательно, цедент (кредитор, уступивший свое требование к должнику) в налоговом учете должен признать доход от реализации имущественного права на дату подписания акта уступки права требования, если применяет метод начисления (п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194).

Доходы от уступки требования организация вправе уменьшить на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. Она учитывается в специальном порядке (подп. 7 п. 2 ст. 265, пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ):

— если право уступлено до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике;

— если право уступлено после наступления срока платежа, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком на дату уступки права требования (смотрите также письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11053).

Убыток, полученный от уступки права требования, может быть учтен при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов (в пределах норматива, определенного на основании положений ст. 279 НК РФ) в периоде передачи права требования (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, письма Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/2/30413, от 14.05.2012 N 03-03-06/2/63).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

В организации работает иностранный сотрудник — гражданин Республики Таджикистан. На основании международного соглашения он подлежит всем видам страхования.

В таком случае в РСВ по работнику применяется основной тариф по страховым взносам или отражается пониженный тариф в разделе, который заполняется для иностранцев по всем видам обязательного социального страхования?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В отношении сотрудников, являющихся гражданами Республики Таджикистан, положения п. 6.2 ст. 431 НК РФ применяться не должны. Страховые взносы уплачиваются в соответствии с положениями НК РФ, т.е. по единому тарифу (с уплатой на единый КБК) в общем порядке. В отношении таких сотрудников специальные листы РС заполняться не должны.

Обоснование вывода:

04 августа 2023 года вступил в силу Федеральный закон от 04.08.2023 N 427-ФЗ, который внес поправки в ст. 431 НК РФ. Эта статья была дополнена новым пунктом 6.2, предусматривающим норматив отчислений взносов с выплат иностранцам, застрахованным только по одному или двум из трех видов страхования. В соответствии с указанной нормой страховые взносы на выплаты в пользу таких физлиц теперь начисляются по отдельным нормативам по каждому виду страхования:

1) на ОПС — 72,8% от суммы страховых взносов, исчисленной по единому тарифу страховых взносов или от единого пониженного тарифа (при их применении);

2) на ОСС по ВНиМ — 8,9% от единого тарифа;

3) на ОМС — 18,3% от единого тарифа.

Причем новое положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2023.

Появление п. 6.2 ст. 431 НК РФ обусловлено следующим. С 1 января 2023 года страховые взносы, подлежащие уплате в бюджет, исчисляются с применением единого тарифа (п. 3 ст. 425 НК РФ). Ранее, как известно, действовали отдельные тарифы для страховых взносов на ОПС, ОМС и ОСС по ВНиМ. Вместе с тем в настоящее время у РФ заключен ряд международных договоров, в соответствии с которыми в отдельных случаях с выплат в пользу иностранных гражданам необходимо исчислять страховые взносы только по некоторым видам страхования. Так, например, граждане Китайской Народной Республики (КНР), не являющиеся ВКС, временно пребывающие на территории РФ и работающие по трудовым договорам, заключенным с российской организацией, в России:

— не являются застрахованными лицами по ОПС,

— но относятся к застрахованным лицам по ОСС по ВНиМ и ОМС.

Изначально нормы НК РФ (в редакции 2023 года) не позволяли вычленить часть взносов, подлежащих уплате именно на ОМС, ОПС или ОСС по ВНиМ, из общего тарифа страховых взносов. Соответственно, вопрос уплаты с 1 января 2023 года страховых взносов на отдельные виды обязательного социального страхования с учетом положений международных договоров РФ относился к категории, не урегулированных законом. С введением в НК РФ п. 6.2 ст. 431 НК РФ эта проблема была решена.

Как видим, обязательным условием для применения п. 6.2 ст. 431 НК РФ является наличие соглашения о трудовой деятельности со страной, которую представляют иностранные работники, и наличие в этом соглашении положений, предусматривающих отдельные виды тарифов страховых взносов для разных видов социального страхования.

В настоящее время действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан о трудовой деятельности и защите прав граждан Российской Федерации в Республике Таджикистан и граждан Республики Таджикистан в Российской Федерации (Душанбе, 16 октября 2004 г.).

Согласно ч. 7 ст. 8 этого Соглашения вопросы социального страхования работников регулируются отдельным соглашением Сторон в области социального страхования. На данный момент таких соглашений не заключено. Также 15 апреля 1994 г. в Москве было подписано Соглашение о сотрудничестве в области трудовой миграции и социальной защиты трудящихся-мигрантов (далее — Соглашение), участником которого является и Республика Таджикистан.

В соответствии со ст. 10 Соглашения трудящиеся-мигранты пользуются социальным страхованием и социальным обеспечением (кроме пенсионного) в соответствии с действующим на территории Стороны трудоустройства законодательством, если иное не предусмотрено специальным соглашением.

Таким образом, в настоящее время с Республикой Таджикистан нет соглашений о трудовой деятельности, в соответствии с которым суммы страховых взносов с выплат работникам этой страны должны исчисляться отдельно по соответствующим видам (соответствующему виду) обязательного социального страхования.

В связи с этим в отношении сотрудников, являющихся гражданами Республики Таджикистан, положения п. 6.2 ст. 431 НК РФ применяться не должны. Страховые взносы уплачиваются в соответствии с положениями НК РФ, т.е. по единому тарифу (с уплатой на единый КБК) в общем порядке.

С введением правил исчисления страховых взносов плательщиками, производящими выплаты и иные вознаграждения в пользу физлиц, подлежащих в соответствии с международными договорами РФ отдельным видам обязательного социального страхования, были внесены изменения в форму Расчета по страховым взносам (далее — РСВ). Раздел 1 РСВ дополнен:

— подразделом 4 «Расчёт сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, указанных в пункте 6.2 статьи 431 НК РФ»;

— приложением 5 «Сведения в отношении физических лиц, с сумм выплат и иных вознаграждений которым исчислены страховые взносы в размере, установленном подпунктом 2 пункта 6.2 статьи 431 НК РФ».

Данные листы включаются в состав РСВ только плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, указанных в п. 6.2 ст. 431 НК РФ. Все остальные страхователи представляют РСВ без данных листов (п. 1.6(1) Порядка заполнения РСВ).

Соответственно, в отношении сотрудников, являющихся гражданами Республики Таджикистан, указанные листы РСВ заполняться не должны.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Организация осуществила расходы на капитальный ремонт автомобиля. В бухгалтерском учете расходы на капитальный ремонт отражены в составе основных средств (Дебет 01 Кредит 08). В налоговом учете расходы на капитальный ремонт списаны единовременно.

Необходимо ли доначислить отложенное налоговое обязательство? Какая будет корреспонденция счетов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Необходимо определить налогооблагаемую временную разницу (далее — НВР) на 31.12.2023, которая равна остаточной стоимости капитального ремонта в бухгалтерском учете на 31.12.2023 (если капитальный ремонт был в 2023 году).

Затем рассчитывается ОНО на 31.12.2023 (НВР х 20%).

Доначисление ОНО на 31.12.2023 будет следующим образом:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Обоснование позиции:

В бухгалтерском учете существенные по величине затраты на капитальный ремонт объектов основных средств следует включать в состав капитальных вложений. Подробнее смотрите в материале: Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств. То есть стоимость затрат на осуществленный капитальный ремонт объекта основных средств, сформированная на счете 08, списывается в дебет счета 01 «Основные средства», и далее начисляется амортизация.

В налоговом учете в соответствии со ст. 260 НК РФ и п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств (и иного имущества) рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения при методе начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения вид произведенного ремонта (текущий, средний или капитальный) и способ его осуществления (хозяйственный или подрядный) (смотрите письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718). Затраты на ремонт могут быть отнесены в момент их осуществления к косвенным расходам (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на капитальный ремонт через амортизацию списываются постепенно, в налогом учете признаются единовременно. В результате этого в части капитального ремонта:

— по итогам первого года в бухгалтерском учете расходы по налогу на прибыль будут меньше, чем в налоговом учете;

— по итогам последующих лет в бухгалтерском учете расходы по налогу на прибыль будут больше, чем в налоговом учете.

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определение показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, установлены в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02) (смотрите п. 1 ПБУ 18/02).

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (абзац 2 п. 3 ПБУ 18/01).

Иными словами, используется так называемый балансовый метод расчета временных разниц.

При применении балансового метода временные разницы на отчетную дату выявляются путем сравнения балансовой стоимости каждого актива и обязательства с его налоговой стоимостью.

Для реализации балансового метода рекомендуется создать специальный регистр временных разниц в виде таблицы (смотрите, например, Рекомендацию Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц» (принята фондом «НРБУ «БМЦ» от 11.12.2019)), представляющий собой перечень признаваемых в бухгалтерском балансе активов и обязательств организации, а также объектов налогового учета, которые имеют отличную от нуля налоговую величину, но при этом не признаются в бухгалтерском балансе. По каждой статье перечня указывается ее балансовая стоимость, ее налоговая величина и соответствующая временная разница.

Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше бухгалтерской, то временная разница является налогооблагаемой. То есть в последующих отчетных периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, увеличится (по сравнению с бухгалтерской) на возникшее отклонение. Со временем эта разница, умноженная на ставку налога, увеличит сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Остаток НВР на конец периода показывает, насколько бухгалтерская прибыль больше налоговой (Энциклопедия решений. Учет временных разниц (Когда образуются налогооблагаемые временные разницы?)).

НВР приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого по формуле:

ОНО = НВР х СНП, где СНП — ставка налога на прибыль.

В бухучете ОНО отражают записью (смотрите также Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых обязательств):

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Игнатов Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

В 2023 году неверно удержан и рассчитан НДФЛ.

Как правильно сдать отчет по форме 6-НДФЛ в налоговую инспекцию? Нужно ли отражать сумму неудержанного налога? Кто должен уплатить налог: организация или налогоплательщик?

В данном случае ошибочно не удержан НДФЛ с разовой выплаты физическому лицу, не являющемуся работником организации.

В этом случае согласно п. 5 ст. 226 НК РФ в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства (не удержан налог), письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Под сообщением имеется в виду Справка о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц, форма которой в отношении доходов за 2023 год утверждена приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@.

В этом случае физическое лицо уплачивает налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ).

В Справке необходимо заполнить раздел 4. В поле «Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом» указывается сумма дохода, с которого налоговый агент не удержал налог в налоговом периоде.

В поле «Сумма неудержанного налога» указывается исчисленная сумма налога, которую налоговый агент не удержал в налоговом периоде.

Также эту сумму неудержанного налога укажите в строке 170 раздела 2 Расчета по форме 6-НДФЛ. В этом разделе также должны быть отражены правильные суммы начисленных дохода (строка 110) и исчисленного налога (строка 140).

Налогоплательщику также можно направить сообщение по указанной ниже форме.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

Физическому лицу в личный кабинет налогоплательщика пришло требование из налогового органа об истребовании трудового договора физического лица с его бывшим работодателем в связи с проведением у последнего выездной налоговой проверки.

Имеет ли право налоговый орган истребовать у бывшего работника проверяемого налогоплательщика трудовой договор в связи с выездной налоговой проверкой работодателя? Возможно ли его не представлять, если он утерян? Каким документом установлена обязанность физического лица хранить трудовые договоры с бывшими работодателями?

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа в случаях, указанных в пп. 1 и 2 этой статьи НК РФ, вправе истребовать документы (информацию) у контрагента, у участников сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), или располагающих информацией о конкретной сделке.

При этом ст. 93.1 НК РФ не предусмотрен исчерпывающий перечень лиц, понимаемых под «иными лицами». На это указано, например, в п. 12 письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@.

То есть такими лицами могут быть, например, работники, в том числе бывшие работники проверяемого налогоплательщика.

В то же время законодательством не установлено требований по обязательному хранению работниками трудовых договоров.

В данном случае поскольку бывший работник утратил трудовой договор, необходимо сообщить об этом налоговому органу в ответном письме через личный кабинет физического лица.

Согласно п. 5 ст. 93.1 НК РФ лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Непредставление запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Но это касается только случаев, когда лицо фактически имеет документ, но не представляет его. При отсутствии такого документа данная ответственность не наступает.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

Организация направила РСВ за год 24.01.2024. Вечером этого же дня поступил отказ в приеме налоговой отчетности по причине ошибок.

В течение какого времени нужно исправить ошибки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При устранении несоответствий в течение пяти рабочих дней с момента получения уведомления об отказе в приеме налоговой декларации (расчета) меры ответственности, установленные за несвоевременное представление расчета по страховым взносам, не применяются.

Обоснование позиции:

Отказ в приеме налоговой отчетности осуществляется налоговым органом только при наличии оснований, установленных п. 19 Административного регламента ФНС России, утвержденного приказом ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@ (далее — Регламент). Основанием для отказа является в том числе представление расчета по страховым взносам, в котором сведения по каждому физическому лицу о сумме выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, базе для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах установленной предельной величины, сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не превышающей предельной величины, базе для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительному тарифу, сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительному тарифу за расчетный (отчетный) период и (или) за каждый из последних трех месяцев расчетного (отчетного) периода содержат ошибки, а также суммы одноименных показателей по всем физическим лицам не соответствуют этим же показателям в целом по плательщику страховых взносов (подп. 9 п. 19 Регламента).

В данном случае организацией получено уведомление об отказе в приеме налоговой декларации (расчета) по причине содержащихся в расчете по страховым взносам ошибок: сумма начисленных страховых взносов (нарастающим итогом с начала расчетного периода) по застрахованному лицу превышает максимально допустимую 575 100. Таким образом, не соблюдается контрольное соотношение формы расчета по страховым взносам N 010 по застрахованному лицу (контрольные соотношения направлены письмом ФНС России от 10.03.2023 N БС-4-11/2773@): (ст. 170 подр. 3.2.1 р. 3 СВ / соответствующий значению ст. 130 подр. 3.2.1. р. 3 СВ тариф страховых взносов х 30%) с начала расчетного периода 2023 года меньше или равно 575 100). Это свидетельствует о возможном нарушении ст. 431 НК РФ (письмо ФНС России от 10.03.2023 N БС-4-11/2773@).

В соответствии с абзацем 4 п. 7 ст. 431 НК РФ в случае, если в представляемом плательщиком расчете сведения по каждому физическому лицу о сумме выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, базе для исчисления страховых взносов в пределах установленной предельной величины, сумме страховых взносов, исчисленных исходя из базы для исчисления страховых взносов, не превышающей предельной величины, базе для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительному тарифу, сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительному тарифу за расчетный (отчетный) период и (или) за каждый из последних трех месяцев расчетного (отчетного) периода содержат ошибки, такой расчет считается непредставленным, о чем плательщику не позднее дня, следующего за днем получения расчета в электронной форме (не позднее десяти дней, следующих за днем получения расчета на бумажном носителе), направляется соответствующее уведомление.

В пятидневный срок с даты направления в электронной форме указанного в абзаце 4 п. 7 ст. 431 НК РФ уведомления (десятидневный срок с даты направления такого уведомления на бумажном носителе) плательщик страховых взносов обязан представить расчет, в котором устранено указанное несоответствие. В таком случае датой представления указанного расчета считается дата представления расчета, признанного первоначально не представленным (абзац 5 п. 7 ст. 431 НК РФ).

В свою очередь, за непредставление декларации (расчета по страховым взносам) или за ее подачу позже установленного срока применяются санкции в соответствии с НК РФ, КоАП РФ:

— к организации — штраф в размере 5% от не уплаченной в срок суммы налога (страховых взносов) по декларации (расчету) за каждый полный и неполный месяц просрочки. При этом штраф не может быть меньше 1000 руб. и больше 30% от не уплаченного в срок налога по декларации (п. 1 ст. 119 НК РФ);

— к должностным лицам организации — в виде предупреждения или административного штрафа от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ).

Таким образом, при устранении несоответствий в течение пяти рабочих дней с момента получения уведомления об отказе в приеме налоговой декларации (расчета) меры ответственности, установленные за несвоевременное представление расчета по страховым взносам, не применяются.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

По какой ставке рассчитывать НДФЛ сотруднику — гражданину РФ, который работает на территории ОАЭ по дистанционному трудовому договору с российской организацией?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если сотрудник — гражданин РФ работает на территории ОАЭ по дистанционному трудовому договору с российской организацией и при этом у российской организации нет обособленных подразделений на территории ОАЭ, доходы за выполнение трудовых обязанностей такого гражданина облагаются НДФЛ с 2024 года по ставке 13% (15%).

Обоснование вывода:

Налогообложение доходов физических лиц не зависит от гражданства этих лиц, а зависит от их налогового статуса и от вида полученного ими дохода.

Как было сказано в предыдущем ответе, с 1 января 2024 года ст. 208 НК РФ действует в новой редакции (смотрите Федеральный закон от 31 июля 2023 г. N 389-ФЗ). В частности, п. 1 данной статьи дополнен подпунктом 6.2, согласно которому вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного для осуществления трудовой деятельности в обособленном подразделении российской организации, зарегистрированном за пределами РФ), должны рассматриваться как доход от источника в РФ. Это по общему правилу (ст. 209 НК РФ) предполагает уплату НДФЛ даже в том случае, если получатель выплаты нерезидент.

Поэтому, если сотрудник — гражданин РФ работает за пределами РФ по дистанционному трудовому договору с российской организацией и при этом у российской организации нет обособленных подразделений на территории, где сотрудник работает (ОАЭ), доходы за выполнение трудовых обязанностей, такого гражданина должны облагаться НДФЛ с 2024 года. Налогообложение таких доходов производиться по ставке 13% (15)% независимо от статуса получателя (резидент или нерезидент) (пункты 3, 3.1 ст. 224 НК РФ в редакции Федерального закона N 389-ФЗ). Смотрите письмо ФНС России от 13.11.2023 N ЗГ-3-11/14749.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Сотрудник — гражданин Украины работает на территории ОАЭ по дистанционному трудовому договору с российской организацией.

В 2024 году какую ставку НДФЛ применить при начислении данному гражданину заработной платы или премии?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если сотрудник — гражданин Украины работает на территории ОАЭ по дистанционному трудовому договору с российской организацией и при этом у российской организации нет обособленных подразделений на территории ОАЭ, доходы за выполнение трудовых обязанностей (заработная плата, премия и т.д.) такого гражданина облагаются НДФЛ с 2024 года по ставке 13% (15%).

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются:

— физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

— физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 207 НК РФ, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Те, кто находится на территории РФ менее 183 календарных дней в течение указанного периода, не являются налоговыми резидентами РФ.

До 1 января 2024 года на основании подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относилось к доходам, полученным от источников за пределами РФ. При этом фактический источник дохода (т.е. российская организация) в контексте подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ не рассматривался в качестве источника получения дохода нерезидентом, работающим за пределами РФ. То есть объект обложения НДФЛ в такой ситуации не возникал независимо от того, кто произвел выплату (российское лицо или нет) (постановление Тринадцатого ААС от 25.03.2015 N 13АП-4805/15).

С 1 января 2024 года ст. 208 НК РФ действует в новой редакции (смотрите Федеральный закон от 31 июля 2023 г. N 389-ФЗ). В частности, п. 1 данной статьи дополнен подпунктом 6.2, согласно которому вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного для осуществления трудовой деятельности в обособленном подразделении российской организации, зарегистрированном за пределами РФ), должны рассматриваться как доход от источника в РФ. Это по общему правилу (ст. 209 НК РФ) предполагает уплату НДФЛ даже в том случае, если получатель выплаты нерезидент.

Как следствие, если сотрудник — гражданин Украины работает за пределами РФ (на территории своей страны или иного иностранного государства) по дистанционному трудовому договору с российской организацией и при этом у российской организации нет обособленных подразделений на территории, где сотрудник работает (ОАЭ), доходы за выполнение трудовых обязанностей такого гражданина должны облагаться НДФЛ с 2024 года. Налогообложение таких доходов производиться по ставке 13 (15)% независимо от статуса получателя (резидент или нерезидент) (пункты 3, 3.1 ст. 224 НК РФ в редакции Федерального закона N 389-ФЗ). Смотрите письмо ФНС России от 13.11.2023 N ЗГ-3-11/14749.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Гражданка вышла не пенсию в 2015 году. В 2019 году устроилась на работу, работает по настоящее время. В 2023 году купила с супругом квартиру в долевую собственность. Стоимость доли гражданки превышает 3 млн руб. Планирует в текущем году подать документы на налоговый вычет за 2023 год и перенести неиспользованный остаток имущественного налогового вычета на налоговые периоды 2022, 2021 и 2020 год. Сумма налогового вычета, рассчитанного исходя из стоимости части квартиры, скорее всего будет равна или превысит сумму уплаченного налога за указанный период.

Вправе ли гражданка в 2024 году также подать документы на социальный налоговый вычет, связанный с платным лечением?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рамках одного налогового периода социальный и имущественный вычеты по НДФЛ могут быть заявлены одновременно.

Обоснование вывода:

При определении налоговых баз в соответствии с пп. 3 или 6 ст. 210 НК РФ, облагаемых НДФЛ по основной ставке 13% (15%), налогоплательщик имеет право на социальные налоговые вычеты по расходам, в том числе на медицинские услуги (подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ). Согласно подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ плательщикам НДФЛ предоставляется социальный налоговый вычет по расходам на медуслуги, произведенным в налоговом периоде в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им (а также супругу, родителям, детям в возрасте до 18 лет (до 24 лет, если дети обучаются по очной форме обучения в образовательных организациях), подопечным в возрасте до 18 лет лечащим врачом, приобретаемых ими за счет собственных средств.

В силу п. 3 ст. 210 НК РФ в отношении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК РФ, не применяются. Так, например, поскольку с дохода в виде пенсии сумма НДФЛ не удерживается и в бюджет не перечисляется, то социальный налоговый вычет к таким доходам не применяется (смотрите также письма Минфина России от 28.04.2020 N 03-04-05/34453, от 24.03.2020 N 03-04-05/22989, от 08.05.2019 N 03-04-05/33854).

Для предоставления вычета необходимы документы, подтверждающие фактические расходы налогоплательщика на медицинские услуги, приобретение медикаментов, но с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 219 НК РФ: в совокупности все вычеты, предусмотренные подпунктами 2-7 п. 1 ст. 219 НК РФ (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ), не могут превышать 120 000 руб. (по расходам, произведенным после 01.01.2024, 150 000 руб.). Обратите внимание, такое суммирование расходов применяется только в отношении прямо указанных социальных вычетов и не относится к другим разновидностям вычетов, в частности на предоставление имущественного вычета, связанного с приобретением жилой недвижимости, социальный вычет не влияет. Каждый из них предоставляется в особом порядке, предусмотренном законодательством.

Единственный нюанс, который следует учитывать, заключается в том, что неиспользованный остаток имущественного вычета без ограничений может переноситься на последующие налоговые периоды, а социальный, напротив, может быть использован только в привязке к тому году, в котором были понесены соответствующие расходы. А поскольку налоговая база за конкретный год ограничена, может сложиться ситуация, когда, воспользовавшись имущественным вычетом, налогоплательщик уже не сможет получить социальный: например, получив в 2023 году облагаемый НДФЛ доход в сумме 1 500 000 руб. и заявив имущественный вычет в размере 2 000 000 руб. (максимальный размер), реализовать социальный вычет будет уже невозможно, так как в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении основной налоговой базы за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Это приводит к необходимости заявить социальные вычеты в приоритетном порядке: при подаче декларации по НДФЛ за 2023 год в первую очередь указываются социальные вычеты (предположим, 20 000 руб. на обучение и 90 000 руб. на лечение). При годовом доходе в 1 500 000 руб. налоговая база будет уменьшена на сумму социальных вычетов (всего 110 000 руб.), а за счет остатка налоговой базы (1 390 000 руб.) может быть предоставлен имущественный вычет (эта сумма и указывается в декларации). Остаток имущественного вычета (2 000 000 — 1 390 000 = 610 000 руб.) переносится на последующие налоговые периоды. При этом налогоплательщик-пенсионер вправе перенести этот остаток на три предшествующие года (в данном случае: 2022, 2021, 2020 (п. 10 ст. 220 НК РФ)).

На основании подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ плательщикам НДФЛ предоставляется социальный налоговый вычет по расходам на медуслуги, произведенным в налоговом периоде в сумме:

— уплаченной налогоплательщиком за медицинские услуги (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным постановлением Правительства РФ от 08.04.2020 N 458), оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, ему, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет (до 24 лет, если дети (в том числе усыновленные) являются обучающимися по очной форме обучения в организациях, осуществляющих образовательную деятельность), подопечным в возрасте до 18 лет;

— стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств;

— в сумме страховых взносов, уплаченных по договорам добровольного страхования, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно медицинских услуг.

Вычет сумм оплаты стоимости медицинских услуг и (или) уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если медицинские услуги оказываются в медицинских организациях, у ИП, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ (абзац шестой подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 30.05.2018 N 03-04-05/36687, от 29.01.2018 N 03-04-05/4878, от 22.11.2017 N 03-04-05/77149). На услуги зарубежных клиник вычет не распространяется (смотрите также письма Минфина России от 04.08.2020 N 03-04-05/68253, от 08.04.2014 N 03-04-РЗ/15804, от 25.09.2013 N 03-04-05/39799).

Налогоплательщик имеет право получить социальный вычет по медицинским расходам, произведенным не только за себя, но и за супругов, своих родителей и своих детей в возрасте до 18 (24) лет, подопечных до 18 лет (смотрит также письма Минфина России от 30.08.2021 N 03-04-05/69866, от 09.12.2019 N 03-04-05/95323, от 23.07.2019 N 03-04-05/54772, от 08.06.2018 N 03-04-05/39586, от 20.12.2017 N 03-04-05/85195). При этом по мнению ФНС и Минфина России, налогоплательщик вправе претендовать на получение социального вычета по расходам на лечение супруги (супруга), независимо от того, что документы (договор с медицинской организацией и платежные документы) оформлены на имя супруга, поскольку имущество супругов, включая их доходы, является их совместной собственностью (смотрите письма от 16.02.2021 N БС-4-11/1916@, от 18.11.2021 N 03-04-05/93216, от 22.05.2020 N 03-04-05/43103, от 03.06.2019 N 03-04-09/40323, от 30.05.2019 N 03-04-05/39299, от 12.04.2019 N 03-04-05/25978, от 28.04.2018 N 03-04-06/29474 и др.).

Социальный вычет на лечение можно получить не только в налоговой инспекции по итогам года, но и до окончания налогового периода через своего налогового агента (за исключением налогового агента, применяющего АУСН) (п. 2 ст. 219 НК РФ). Для получения вычета в налоговом органе вместе с налоговой декларацией представляются:

— справка о доходах (п. 2 ст. 11.2, п. 2 ст. 230 НК РФ; письмо ФНС России от 08.02.2023 N АБ-3-19/1659@);

— копия договора об оказании медицинских услуг, если договор заключался;

— справка об оплате медицинских услуг (выдается по требованию налогоплательщика медицинской организацией либо ИП, оказавшими такую услугу и имеющими соответствующую лицензию). В справке медицинской организацией или ИП указывается стоимость медицинской услуги по коду 1 или дорогостоящего лечения по коду 2 (Инструкция, утвержденная приказом Минздрава России N 289, МНС России N БГ-3-04/256 от 25.07.2001; письмо Минздрава России от 03.05.2017 N 11-2/1798);

— копия документа, подтверждающего заключение брака.

К сведению:

В общем случае по вопросу о возможности отнесения определенных видов медицинских услуг к дорогостоящим следует обращаться в Минздрав России (смотрите письма Минфина России от 19.02.2018 N ГД-3-11/1023@, от 07.05.2015 N 03-04-06/26467, от 14.11.2012 N 03-04-05/7-1278, от 12.03.2012 N 03-04-05/7-279, от 18.11.2011 N 03-04-05/7-913, от 27.10.2011 N 03-04-05/7-818 и др.). Полагаем, что расходы на оплату дорогостоящего стоматологического лечения, в частности на имплантацию зубных протезов, могут быть включены в состав социального вычета в полной сумме на основании п. 1 Перечня. Установить, является ли лечение зубов дорогостоящим, можно на основании справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы. Дорогостоящие медицинские услуги указываются в справке под кодом «2», прочие — под кодом «1» (Инструкция, утвержденная приказом Минздрава России N 289, МНС России N БГ-3-04/256 от 25.07.2001).

При приобретении путевки в санаторно-курортные учреждения вычет полагается только в части стоимости лечения (п. 6 Перечня; письмо УФНС России по г. Москве от 02.04.2012 N 20-14/028203@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

Ответ прошел контроль качества

В 4 квартале 2023 года организация вернула импортный товар, который не соответствует заявленным техническим характеристикам, поставщику в Турецкую Республику.

В каком квартале отразить реэкспорт в разделе 4 налоговой декларации по НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Возврат товара в разделе 4 налоговой декларации по НДС не отражается.

Обоснование позиции:

Из разъяснений налоговиков следует, что возврат товара может осуществляться как в режиме реэкспорта, так и в режиме экспорта (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543, а также материалы: Вопрос: Возможность принятия к вычету НДС, уплаченного на таможне, при возврате бракованных товаров иностранному поставщику в таможенной процедуре экспорта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.); Вопрос: Как вернуть импортный товар поставщику безвозмездно с минимальными налоговыми последствиями? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.)).

Согласно подп. 6 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС таможенная процедура реэкспорта применяется, в частности, в отношении товаров Союза, в отношении которых применена таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления, если товары вывозятся с таможенной территории Союза по причине неисполнения условий сделки, на основании которой товары перемещались через таможенную границу Союза, в том числе по количеству, качеству, описанию или упаковке, при соблюдении условий, установленных п. 2 ст. 239 ТК ЕАЭС.

В соответствии с п. 2 ст. 239 ТК ЕАЭС условиями помещения товаров, указанных в подп. 6, 7 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС, под таможенную процедуру реэкспорта являются:

1) помещение товаров под таможенную процедуру реэкспорта в течение одного года со дня, следующего за днем их помещения под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления;

2) представление таможенному органу сведений об обстоятельствах ввоза товаров на таможенную территорию Союза, неисполнении условий сделки, на основании которой товары перемещались через таможенную границу Союза.

Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации возврат осуществляется в режиме реэкспорта (подп. 6 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации:

— вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта товаров, ранее помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, и (или) товаров (продуктов переработки, отходов и (или) остатков), полученных (образовавшихся) в результате переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (смотрите подп. 2-3 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС);

— вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада, и (или) товаров, изготовленных (полученных) из товаров, помещенных под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада (смотрите подп. 4-5 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС).

Иных случаев применения ставки НДС ноль процентов при реэкспорте ст. 164 НК РФ не содержит.

Однако в данном случае возвращаемые поставщику товары под указанные выше таможенные процедуры не помещались (в данной ситуации возврат осуществляется в режиме реэкспорта (подп. 6 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС)). В этой связи можно предположить, что и ставка НДС ноль процентов при их возврате применяться не должна, поскольку такой случай реэкспорта не поименован в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (смотрите также материал: Вопрос: НДФЛ и НДС у ИП при возврате ввезенного в РФ бракованного товара иностранному поставщику (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.)).

В пользу такого мнения свидетельствует, в частности, письмо ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/892, в котором указывается, что возврат товара не признается объектом налогообложения по НДС, и, следовательно, налоговая ставка в размере ноль процентов к данной операции применяться не будет (смотрите также письма ФНС России от 18.05.2006 N 03-4-03/976, от 10.10.2005 N ММ-6-03/842 (вопрос 20)).

В письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-08/17201 отмечается, что перечень объектов налогообложения НДС установлен п. 1 ст. 146 НК РФ. Вывоз товаров с территории РФ в связи с их возвратом по соглашению с иностранным поставщиком в данный перечень не включен.

Согласно п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС (утвержден приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, далее — Порядок) по операциям по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, ст. 72 Договора о ЕАЭС и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся приложением N 18 к Договору о ЕАЭС, производится по налоговой ставке ноль процентов, разделы 4-6 декларации представляются при наличии в них соответствующих сведений.

То есть при реэкспорте товаров раздел 4 декларации по НДС заполняется в том случае, если указанная операция (реэкспорт товаров) облагается НДС по ставке 0%.

В связи с изложенным мы придерживаемся позиции, что организации не требуется заполнять раздел 4 налоговой декларации по НДС, поскольку ставка НДС ноль процентов к операции по возврату товара в данном случае не применяется и не подтверждается.

При этом и в разделе 7 декларации операция по возврату не отражается, так как соответствующий код операции в Приложении N 1 к Порядку отсутствует.

Пунктом 38.8 Порядка определено, что в разделе 3 в графе 5 по строке 080 и в том числе в графе 5 по строке 100 отражается сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченная им при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и ранее правомерно принятая к вычету, подлежащая восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке ноль процентов.

Как определено подп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ, при вывозе товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре реэкспорта налог не уплачивается, а уплаченные при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Так, в постановлении АС Московского округа от 07.12.2022 N Ф05-30105/22 по делу N А40-9871/2022 сказано, что в соответствии с п. 1 ст. 242 ТК ЕАЭС в отношении указанных в подп. 6 и 7 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС товаров, помещенных под таможенную процедуру реэкспорта и фактически вывезенных с таможенной территории Союза, осуществляется возврат (зачет) сумм ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, уплаченных (взысканных) в связи с применением таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления Возврат (зачет) сумм ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин в соответствии с п. 1 ст. 238 ТК ЕАЭС осуществляется в соответствии с гл. 10 и ст. 76 ТК ЕАЭС.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Российская организация на общей системе налогообложения является покупателем по договорам поставки товаров. С поставщиком заключено два договора с разными датами. Обязательства выражены в долларах США, оплата в рублях. В договорах есть условие: уплата аванса 100% по курсу на дату заключения договора. По договору N 1 организацией был уплачен аванс 100%, и произошло частичное поступление товара. Затем было заключено дополнительное соглашение об изменении (уменьшение) спецификации на сумму фактически поставленного товара. То есть обязательства по договору N 1 выполнены, но в учете осталась часть выданного аванса по курсу на дату заключения договора N 1.

По договору N 2 поставщику был перечислен аванс на часть стоимости товара (сумма аванса была уменьшена на величину остатка аванса по договору N 1). Поставщик поставил организации товар на полную сумму договора N 2. Далее было заключено соглашение о зачете остатка аванса по договору N 1 в счет оплаты товара по договору N 2.

В самих договорах поставки нет условия о курсе зачета или возврата.

По какому курсу должен быть пересчитан аванс для зачета в уплату по договору N 2: по курсу ЦБ РФ на день совершения аванса; на дату заключения договора N 1; на дату заключения договора N 2; на дату подписания соглашения о зачете? Будут ли разницы в бухгалтерском и налоговом учетах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете Организации следует пересчитать остаток выданного аванса по договору 1 по курсу доллара США на дату подписания дополнительного соглашения об уменьшении спецификации по данному договору. Возникшую курсовую разницу следует отнести на прочие доходы или расходы в отчетном периоде, к котором было подписано допсоглашение. Кроме того, Организации следует начислять в учете курсовые разницы с даты подписания допсоглашения до момента подписания соглашения о зачете остатка аванса по договору 1 в счет оплаты товара по договору 2.

В налоговом учете пересчет в целом производится аналогично, однако в 2024 году Организации следует отразить подсчитанные аналогично бухгалтерскому учету курсовые разницы один раз на дату подписания соглашения о зачете остатка аванса по договору 1 в счет оплаты товара по договору 2.

В период с даты подписания допсоглашения до момента подписания соглашения о зачете остатка аванса по договору 1 в счет оплаты товара по договору 2 возможно возникновение разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которая исчезнет на дату проведения зачета.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Обязательно используя рубль в качестве платежного средства, стороны имеют право указывать в договоре валюту долга в иностранной валюте или условных денежных единицах (ст. 317 ГК РФ). В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если в договоре не установлен иной порядок (п. 2 ст. 317 ГК РФ), т.е. в договоре стороны могут согласовать собственный курс пересчета иностранной валюты в рубли или установить порядок определения такого курса (пп. 12, 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).

Согласно п. 3 ст. 487 ГК РФ в случае неисполнения продавцом, получившим сумму предварительной оплаты, обязанности по передаче товара в установленный срок покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

Судебная практика исходит из того, что предъявление покупателем требования о возврате суммы предварительной оплаты в случае, когда продавец не передал товар в установленный срок, по сути, является односторонним отказом от договора и влечет его прекращение (определения ВС РФ от 31.05.2018 N 309-ЭС17-21840, от 30.05.2017 N 307-ЭС17-1144). Если в связи с просрочкой покупателем заявлено требование о возврате суммы предоплаты, на стороне продавца вместо обязательства по передаче товара возникает денежное обязательство (постановление Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 10270/13).

Следует учитывать, что с момента окончания срока действия договора продавец утрачивает основания для удержания полученной суммы предварительной оплаты. С указанного момента полученный аванс является для него неосновательным обогащением и подлежит возврату покупателю на основании п. 1 ст. 1102 ГК РФ (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49, постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2013 N Ф07-2710/13, ФАС Уральского округа от 23.12.2010 N Ф09-10272/10-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-1600/2008, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 N 16АП-981/12).

При этом осуществить возврат аванса можно разными способами, например вернуть сумму полученного ранее аванса на расчетный счет контрагента, договорившись о проведении взаимозачета (ст. 410 ГК РФ), произвести новацию, заменив обязательство по возврату аванса заемным обязательством (ст. 414 ГК РФ), и т.д.

В анализируемой ситуации имеет место не расторжение договора 1, а его изменение. Изменение может приводить к прекращению обязательства в части (в данном случае частичное прекращение обязательства по поставке товара). Соответственно, сумма сверх измененного количества товара подлежит возврату по правилам о неосновательном обогащении (п. 4 ст. 453, ст. 1102, п. 3 ст. 1103 ГК РФ). То есть после изменения договора 1 путем подписания допсоглашения часть аванса превращается по сути в неосновательное обогащение, так как отпадают основания его удержания.

В рассматриваемом случае стороны провели зачет обязательства по возврату части аванса по договору 1 и обязательства по оплате товара по договору 2.

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, установлены ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухучете и бухотчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, либо по согласованному курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).

Для целей бухгалтерского учета пересчет валюты в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).

Исключение — суммы предварительной оплаты, пересчет которых производится на дату получения (перечисления) авансов, и в дальнейшем они не пересчитываются. Доходы и расходы (стоимость активов), оплаченные в предварительном порядке, фиксируются в рублевой величине, определенной на дату пересчета аванса (пп. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, авансы признаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления, и в дальнейшем не пересчитываются.

Однако в случае возникновения у исполнителя (поставщика) в связи с неисполнением им условий договора обязанности возврата ранее полученных им авансов, предварительной оплаты, выраженных в иностранной валюте, указанные средства подлежат пересчету организацией, выдавшей эти авансы, осуществившей предварительную оплату, в соответствии с требованиями пункта 7 ПБУ 3/2006. Требования пункта 9 ПБУ 3/2006 к ним не применяются. Разница, образовавшаяся в связи с пересчетом средств, ранее числившихся в качестве выданных авансов, предварительной оплаты, выраженным в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Данная разница включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором у получателя аванса, предварительной оплаты возникла обязанность их возврата (письмо Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875).

В анализируемой ситуации на момент подписания допсоглашения об изменении (уменьшении) спецификации по договору 1 часть суммы перечисленного поставщику аванса превратилась в обязательство поставщика по возврату неосновательного обогащения. Это обязательство было погашено на дату подписания соглашения о зачете остатка аванса по договору 1 в счет оплаты товара по договору 2.

В данном случае, как мы поняли из вопроса, из договора не следует, что суммы предварительной оплаты должны быть переквалифицированы в другой аванс. В связи с этим в случае возникновения у поставщика при расторжении договора поставки обязанности возврата ранее полученных средств предоплаты, выраженной в иностранной валюте, указанные средства подлежат пересчету по общему правилу в соответствии с требованиями п. 7 ПБУ 3/2006, то есть на дату совершения операции в иностранной валюте.

В общем случае если сторонами договора не согласован иной курс (например по дате перечисления аванса), возврат денежных средств ранее произведенной предоплаты в иностранной валюте (условных единицах) следует производить по официальному курсу соответствующей валюты, установленному Банком России на дату возврата средств. Возникшая вследствие пересчета разница отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Данная разница включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором возникла обязанность возврата (зачета) средств. В этом случае с даты переквалификации аванса в денежное обязательство дебиторская задолженность подлежит регулярному пересчету на отчетные даты и (или) на даты (дату) погашения задолженности. Возникающие в связи с этим положительные или отрицательные курсовые разницы должны отражаться в учете соответственно в составе прочих доходов или прочих расходов (пп. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемом случае вместо возврата остатка аванса по договору 1 был произведен зачет взаимных требований сторон.

Таким образом, Организации следует пересчитать остаток выданного аванса по договору 1 по курсу доллара США на дату подписания дополнительного соглашения об уменьшении спецификации по данному договору. Возникшую курсовую разницу следует отнести на прочие доходы или расходы в отчетном периоде, к котором было подписано допсоглашение. Кроме того, Организации следует начислять в учете курсовые разницы с даты подписания допсоглашения до момента подписания соглашения о зачете остатка аванса по договору 1 в счет оплаты товара по договору 2.

Налог на прибыль

Аналогичный механизм действует и для целей налогообложения прибыли (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

На основании п. 11 ст. 250 и п. 5 ст. 265 НК РФ доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, либо по согласованному курсу. Авансы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу на дату перечисления (в части, приходящейся на аванс), а кредиторская задолженность — на дату перехода права собственности, исполнения обязательств и (или) на последнее число текущего месяца (в зависимости от того, что произошло раньше).

Однако при расторжении или изменении договора поставки аванс в иностранной валюте (условных единицах), предусмотренный таким договором, не может рассматриваться сторонами, заключившими договор, как предварительная оплата (аванс) и подлежит переквалификации в денежное требование в иностранной валюте (письма Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22254, от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20070, от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27851, от 28.12.2016 N 07-04-09/78875). В этом случае к отношениям применяются положения п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, согласно которым требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат переоценке на дату прекращения (исполнения) обязательств (требований) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающие при этом, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, налоговый учет в общем случае аналогичен бухгалтерскому.

Однако с 2022 года в соответствии с Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ (далее — Закон N 67-ФЗ) поменялся порядок признания курсовых разниц в налоговом учете. При этом сам порядок исчисления курсовых разниц не изменился (письма Минфина России от 20.07.2022 N 03-03-06/1/69885, от 02.06.2022 N 03-03-06/1/52094, от 17.05.2022 N 03-03-06/2/45448). В 2023 и 2024 годах курсовые разницы учитываются в доходах и расходах только на дату возврата предоплаты.

Таким образом, Организации в 2024 году следует в налоговом учете отразить подсчитанные аналогично бухгалтерскому учету курсовые разницы один раз на дату подписания соглашения о зачете остатка аванса по договору 1 в счет оплаты товара по договору 2.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

В организации утвержден перечень должностей лиц, имеющих разъездной характер работы. К ним относятся, в частности, водители междугородних перевозок. Им выплачивается компенсация расходов в виде суточных в размере, превышающем 700 руб. в день. Эта компенсация выплачивается авансом перед выездом в рейс в зависимости от того, сколько дней он будет в рейсе. Так как в новогодние праздники банки не работают, 29 декабря 2023 года водителям, в отношении которых был запланирован выезд в рейс в период с 01 по 08 января, была перечислена авансом компенсация за разъездной характер работы. С 01.01.2024 суммы, превышающие 700 руб. в день, облагаются НДФЛ и страховыми взносами.

Когда начислить НДФЛ и страховые взносы: в декабре или в январе?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полагаем, что НДФЛ и страховые взносы (уплачиваемые в соответствии с НК РФ) с разницы, превышающей сумму компенсации, рассчитанную исходя из лимита 700 руб. в день, организации следует начислить в январе 2024 года.

Обоснование позиции:

Согласно ст. 168.1 ТК РФ размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Закон не запрещает выплачивать суммы компенсации авансом, но организация должна подтвердить, что выплаченная авансом сумма носит характер компенсации, то есть выплачена за фактические дни разъездной работы.

В случае если суточные будут выплачивать авансом, а фактически поездка не состоится (работник заболеет, возьмет отгулы и т.п.), выплаченная сумма утрачивает компенсационный характер и будет признаваться надбавкой к зарплате, которая должна включаться в совокупный доход работника (в целях НДФЛ) и в базу для начисления страховых взносов. Следовательно, при выплате суточных авансом организации необходимо разработать порядок возврата излишне выплаченной компенсации, что гораздо сложнее, чем выплачивать компенсацию постфактум за фактически отработанные дни.

Согласно абзацу пятнадцатому п. 1 ст. 217 НК РФ при выплате работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации сумм суточных или полевого довольствия работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, и работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, а также надбавки за вахтовый метод работы взамен суточных лицам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты и за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно доходы в виде указанных в настоящем абзаце выплат в размере не более 700 рублей за каждый день выполнения указанной работы (нахождения в пути) на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день выполнения указанной работы (нахождения в пути) за пределами Российской Федерации не подлежат налогообложению.

Указанная норма вступила в силу 1 января 2024 года. Таким образом, суммы суточных за разъездной характер работы, выполняемой начиная с января 2024 года, превышающие указанный лимит, следует включать в совокупный доход работника для целей исчисления НДФЛ.

По общему правилу датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Вместе с тем на основании подп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ датой получения дохода с суммы сверхлимитных суточных, выплачиваемых при направлении в командировку, как и прежде, признается последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения сотрудника из командировки. То есть со сверхлимитных суточных НДФЛ исчисляется и удерживается не в день выплаты командированному сотруднику аванса, а в последний день месяца, в котором такой сотрудник представил авансовый отчет.

Правовая природа суточных одинакова как в случае направления в служебную командировку, так и при разъездном характере работы. В обоих случаях выплата носит компенсационный характер (ст. 164 ТК РФ, постановление Двадцать первого ААС от 21.12.2023 N 21АП-4889/23 по делу N А87-68/2023). При таких обстоятельствах подход к обложению суточных НДФЛ, по нашему мнению, должен быть единообразным, т.е. дату получения дохода с суммы сверхлимитных суточных, выплачиваемых при разъездном характере работы, следует определять согласно подп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Применительно к страховым взносам начиная с 1 января 2024 года лимит необлагаемых суточных при разъездном характере работы предусмотрен последним абзацем подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ. При этом дата осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника определяется как день начисления этих выплат и вознаграждений (п. 1 ст. 424 НК РФ). При выплате сверхнормативных суточных такой датой является день утверждения авансового отчета работника.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации базы по НДФЛ и страховым взносам, уплачиваемым в соответствии с нормами НК РФ, возникают в январе 2024 года.

Отметим, что в Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» изменения об установлении лимита суточных при разъездном характере работы пока не внесены. То есть эти взносы не начисляются на всю сумму суточных, установленную коллективным договором, локальным нормативным актом, трудовым договором (подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ).

Вместе с тем Минфин подчеркивает, что согласно ст. 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Поэтому при разработке и установлении организацией размеров суточных работникам, работа которых носит разъездной характер, учитывается оценка соответствующих затрат, а также наличие иных гарантий таким работникам (смотрите письма Минфина России от 30.12.2022 N 03-04-06/129887, от 30.12.2021 N 03-04-06/107896 ).

Отметим, выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов работника, связанных с его служебными поездками, должны быть документально подтверждены.

Составление авансового отчета считаем обязательным, поскольку такой отчет подтверждает, что выплаты обусловлены реальными расходами работников общества и являются именно компенсацией конкретных затрат, связанных с непосредственным выполнением работниками трудовых обязанностей.

При отсутствии документального подтверждения теряется компенсационный характер денежных выплат, и они рассматриваются как выплаты в рамках трудовых отношений и подлежат обложению страховыми взносами и НДФЛ в общеустановленном порядке независимо от их размеров, определенных в коллективном договоре или в локальном нормативном акте (п. 1 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, письма Минфина России от 24.02.2021 N 03-04-06/12696, Минтруда России от 30.09.2014 N 17-4/В-462, постановления АС Поволжского округа от 08.12.2021 N Ф06-11729/21 по делу N А65-1963/2021, АС Северо-Кавказского округа от 15.09.2017 N Ф08-6021/17 по делу N А32-30411/2016, АС Северо-Западного округа от 15.02.2017 N Ф07-12816/16 по делу N А66-7002/2016 и др.).

К сожалению, по рассматриваемому вопросу нам не удалось обнаружить какие-либо разъяснения компетентных органов.

Обращаем внимание, что все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Отметим, что организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Кошкина Татьяна