ИП применяет УСН (доходы), не является работодателем. В законе Ярославской области от 30.11.2005 N 69-з указано, что пониженную налоговую ставку ИП может применять при одновременном соблюдении условий. Одним из таких условий является «среднемесячная начисленная зарплата работников».

Верно ли, что в данном случае ИП не подпадает под условия применения пониженной ставки и, следовательно, не может ее применять? Или отсутствие работников не влияет на это ограничение?

Из буквального прочтения п. 1.4 закона Ярославской области от 30.11.2005 N 69-з «О применении упрощенной системы налогообложения на территории Ярославской области», действительно, получается, что при отсутствии наемных сотрудников ИП не вправе применять льготную ставку по УСН. Вместе с тем официальных разъяснений по данной теме обнаружить не удалось.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Может ли самозанятый привлечь физическое лицо по договору субподряда? Как будет исчисляться налог самозанятым подрядчиком и самозанятым субподрядчиком?

Закон N 422-ФЗ не содержит запрета на привлечение налогоплательщиком налога на профессиональный доход лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях, в том числе по договору подряда (смотрите полный текст: письмо Федеральной налоговой службы от 12 октября 2020 г. N АБ-4-20/16632@ «О рассмотрении обращения» (п. 3)).

Таким образом, самозанятый вправе привлечь другое физлицо в субподряд для исполнения договора при условии, если:

— это не противоречит договору с Заказчиком (в договоре нет запрета на привлечение третьих лиц);

— не содержит признаки поручения или агентского договора, т.е. формулировки, похожей на определение ст. 1005 ГК РФ («По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала»), в договоре быть не должно (смотрите полный текст: Вопрос: Юридическое лицо планирует заключить договор об оказании рекламных услуг с самозанятым. Имеет ли право самозанятый заключать договоры с другими юридическими лицами (с редакциями или рекламными агентствами) для того, чтобы оказать нам услугу по нашему с ним договору? (Правовед.RU, март 2021 г.)).

Налог уплачивается самозанятыми в размере:

4% — если доход получен от физлиц;

6% — если доход получен от ИП и юрлиц.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Полякова Елизавета

Ответ прошел контроль качества

ООО «А» и ООО «С» аффилированы. Они создали (вошли участниками) новую компанию ООО «Н». Уставный капитал — 10 000 руб. Далее «А» и «С» передали на баланс ООО «Н» по земельному участку. Кадастровая стоимость каждого участка составляет 100 000 000 руб. ООО «Н» поставило участки на баланс.

Могут ли ООО «С» и ООО «А» передать земельные участки на развитие ООО «Н» без оформления сделки (через решения участников, то есть корпоративные процедуры)? Возникают ли налоговые последствия? Если нет, то могут ли участники продать свои земельные участки ООО «Н» по заниженной стоимости (один рубль)?

При безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом в силу нормы п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011515@).

Налоговое законодательство предусматривает два варианта освобождения от налогообложения доходов в виде безвозмездного получения имущества организацией от участников и акционеров:

— безвозмездная передача имущества на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ;

— вклад в имущество хозяйственного общества или товарищества от своего участника или акционера (подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК).

1. Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

1) от организации, если передающая имущество (имущественные права) организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей имущество (имущественные права) организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50% (смотрите также письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727).

Обратите внимание, полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Термин «передается» означает не только переход права собственности на имущество к третьим лицам, но и его передачу на ином праве, не влекущем переход права собственности, в том числе в аренду, доверительное управление, пользование, залог и др. (письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-11-06/2/11, от 18.10.2010 N 03-03-06/1/650, от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100, УМНС России по г. Москве от 17.03.2003 N 26-12/14732, от 24.11.2003 N 26-12/65173).

2. В соответствии с подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, не учитываются при налогообложении (смотрите также письма Минфина России от 28.11.2018 N 03-03-06/1/86007, от 23.11.2018 N 03-03-06/1/84929, от 05.06.2018 N 03-03-06/1/38354). При этом не имеет значения, какой долей в уставном капитале обладает участник, передающий обществу вклад в рассматриваемых целях (письма Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Полякова Елизавета

Ответ прошел контроль качества

Груз прибывает из Китая в порт Санкт-Петербурга. Экспедитор осуществляет доставку груза с территории РФ автомобильным транспортом до склада заказчика на территории РФ.

Какую ставку НДС должен применять экспедитор при перевозке импортного товара по территории России по договору транспортной экспедиции автомобильным транспортом? Правильно ли, что в данной ситуации экспедитор должен применить ставку НДС 20%?

Как видно из вопроса, в данном случае перевозка осуществляется между пунктами, которые расположены на территории РФ. В такой ситуации применяется общая ставка НДС в размере 20%. При этом не имеет значения, что товар импортный и в пункт отправления был доставлен из-за рубежа.

Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении услуг по международной перевозке товаров. Причем данная норма распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При этом под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

В отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации перевозки между пунктами, расположенными на территории Российской Федерации, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 20 процентов (письмо Минфина России от 10.11.2020 N 03-07-08/97862, смотрите также письмо Минфина России от 15.05.2012 N 03-07-15/46, доведенное до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 21.06.2012 N ЕД-4-3/10199@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

Как оформить и учесть выдачу подарков детям сотрудников организации, которая находится на общей системе налогообложения?

В расходах по налогу на прибыль подарки не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

НДФЛ не облагаются подарки до 4000 руб. в год (п. 28 ст. 217 НК РФ). Если работник в течение календарного года получал от работодателя несколько подарков, общая стоимость которых превысила 4000 руб., то НДФЛ исчисляется с разницы между этой стоимостью и лимитом 4000 руб. (письма Минфина России от 13.11.2020 N 03-04-06/98864, от 28.08.2020 N 03-01-06/75772).

В случае передачи подарков работнику по договору дарения у организации объекта обложения страховыми взносами на основании п. 4 ст. 420 НК РФ не возникает (письма Минфина России от 15.02.2021 N 03-15-06/10032, от 21.03.2017 N 03-15-06/16239, от 20.01.2017 N 03-15-06/2437, от 04.12.2017 N 03-15-06/80448, постановление АС ДВО от 31.01.2017 N Ф03-6265/2016 по делу N А04-5835/2016).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Полякова Елизавета

Ответ прошел контроль качества

Организация занимается оптовой торговлей и находится на ОСНО.

Сейчас она находится в процессе заключения агентского договора.

При этом организация-принципал поручает, а агент принимает на себя обязательство от своего имени, но за счет принципала осуществлять реализацию товара через розничные магазины или сайт агента. Реализация товара осуществляется путем заключения договоров купли-продажи товара между агентом и покупателями и приёма оплаты за товар, как в наличном, так и в безналичном порядке. Покупателями могут быть юридические, но в основном физические лица.

По правилам данных операций агент для организации в конце месяца будет составлять отчет о совершенных продажах и выписанных счетах-фактурах на имя покупателя. На основании данного отчета организация должна будет перевыставлять выписанные им счета-фактуры. С покупателями — юридическими лицами все понятно, а как быть с физическими лицами? Как выписать счет-фактуру на физическое лицо?

Имеет ли организация право торговать по агентскому договору с физическими лицами, если она занимается оптовой торговлей?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Принципал вправе реализовать товары (работы, услуги) в рамках агентского договора как юридическим, так и физическим лицам. При этом договоры розничной продажи и договоры поставки заключает агент, действующий от своего имени. В отношении реализации физическим лицам принципал может отражать в книге продаж первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы, содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

То есть данный договор подразумевает непосредственные отношения продавца и покупателя по передаче покупателю товара, предназначенного для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Оба этих договора следует отличать от агентского договора.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, в рассматриваемом случае именно агент признается осуществляющим деятельность по розничной торговле или договорам поставки. Организация-принципал осуществляет деятельность по агентскому договору.

При продаже товаров (работ, услуг) или при получении аванса агент выставляет покупателю счет-фактуру, а принципалу передает его копию.

Принципал, в свою очередь, на основании этих копий перевыставляет агенту счета-фактуры. Заполняет их принципал так.

В соответствии с подп. а п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила заполнения), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в строке 1 счета-фактуры надо указать дату выписки счета-фактуры агентом покупателю. Порядковый номер счетов-фактур указывается принципалом в соответствии с его индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.

В строках 2, 2а, 2б счета фактуры принципал указывает свои название, адрес, ИНН и КПП (подп. «в»-«д» п. 1 Правил заполнения).

В строках 3 и 4 надо указать названия грузоотправителя и грузополучателя и их адреса так, как они указаны в копиях счетов-фактур, предоставленных агентом (подп. «е», «ж» п. 1 Правил заполнения).

Если покупатель уплачивал аванс, то надо заполнить строку 5 счета-фактуры. Согласно подп. «з» п. 1 Правил заполнения принципал отражает в этой строке как реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств покупателями агенту, так и реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств агентом принципалу. Реквизиты платежно-расчетных документов указываются с использованием знака «;» (точка с запятой).

В строке 5а счета-фактуры принципал указывает реквизиты (номер и дату составления) документа об отгрузке товаров (работ, услуг). На основании подп. «з(1)» п. 1 Правил заполнения эти сведения переносятся из копии счета-фактуры агента.

В строках 6, 6а и 6б счета-фактуры указываются название (в соответствии с учредительными документами), адрес (указанный в ЕГРЮЛ), ИНН и КПП покупателя, которому отгружены товары (работы, услуги) или от которого получен аванс (подп. «и»-«л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

В другие строки и графы табличной части принципал переносит данные из копии счета-фактуры, которую ему передал агент (подп. «м»-«н» п. 1, п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).

В частности, при составлении принципалом счета-фактуры, выставляемого агенту, реализующему двум и более покупателям товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются наименования поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указываемых в отдельных позициях по каждому покупателю, а в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав наименования поставляемых товаров (описание работ, услуг), передаваемых имущественных прав по каждому покупателю.

При этом в графах 2-11 указываются в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных агентом покупателям, по каждому покупателю (п. 2.1 Правил заполнения).

Также согласно п. 20 Правил ведения Книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, принципалы, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени агента, регистрируют в книге продаж выданные агенту счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных агентом покупателю, а также счета-фактуры, выданные агенту при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных агентом покупателю.

При этом согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Счета-фактуры могут не составляться также на основании подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

То есть при реализации товаров, переданных принципалом агенту, физическим лицам агент может не выставлять счет-фактуру. Соответственно, и принципал не получит от него копии счетов-фактур по соответствующим отгрузкам.

Но, исходя из ст. 1008 ГК РФ, в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Сведения, которые агент включает в этот отчет, согласовываются сторонами агентского договора. Но в любом случае в нем должны быть отражены сведения обо всех реализациях товаров принципала, в том числе и физическим лицам.

В случае несоставления счетов-фактур в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например, бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).

На это указано в письмах Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-15/1704, ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@, смотрите также письма ФНС России от 08.12.2021 N ЕА-4-15/17079@, Минфина России от 15.07.2019 N 03-07-09/52125, в которых говорится, что в случае невыставления счетов-фактур в книге продаж регистрируются первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).

Учитывая эти разъяснения, считаем, что в случае несоставления счетов-фактур агентом в книге продаж принципала могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например, бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), отраженные в отчете агента.

Если в нем есть только сведения об отгрузках физическим лицам, а сведения об указанных первичных документах не указаны, то в книге продаж, по нашему мнению, можно отразить реквизиты отчета агента в отношении этих отгрузок.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

В соответствии с учетной политикой в обществе составляется промежуточная отчетность. На данный момент сформирована промежуточная отчетность по итогам девяти месяцев и определен финансовый результат.

Вправе ли общество сформировать промежуточную отчетность за 11 месяцев года (январь-ноябрь) с целью выплаты дивидендов по результатам 11 месяцев года?

Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.

То есть нет ограничений для того, чтобы составлять промежуточную отчетность как поквартально, так и помесячно.

По нашему мнению, данная норма не содержит ограничения и по составлению промежуточной отчетности в комбинированные сроки, например поквартально и дополнительно по итогам 11 месяцев года. Рекомендуется такой порядок отразить в учетной политике.

При этом надо иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» акционерное общество вправе принимать решение о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) по результатам отчетного года.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

Сотрудник представил для оплаты проезда к месту отдыха электронный билет РЖД и чек, подтверждающий оплату железнодорожного билета. При этом посадочные талоны отсутствуют. Вправе ли федеральное учреждение, расположенное в районе Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, возместить сотруднику стоимость проезда к месту отдыха и обратно?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Электронный железнодорожный билет является документом, подтверждающим проезд. Поэтому учреждение вправе возместить сотруднику стоимость проезда к месту отдыха и обратно при наличии электронного билета и кассового чека.

Обоснование вывода:

Порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для работников федеральных государственных учреждений, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и членов их семей, установлен постановлением Правительства РФ от 12.06.2008 N 455 (далее — Порядок).

В соответствии с п. 5 Порядка расходы, подлежащие компенсации, включают в себя оплату стоимости проезда к месту использования отпуска работника учреждения и обратно к месту постоянного жительства — в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами (включая оплату услуг по оформлению проездных документов, предоставление в поездах постельных принадлежностей), но не выше стоимости проезда железнодорожным транспортом — в купейном вагоне скорого фирменного поезда.

На территории РФ документами, подтверждающими факт расчетов, в частности, оплаты товаров (работ, услуг) наличными деньгами и (или) в безналичном порядке (в том числе с использованием платежных карт), являются кассовый чек и приравненный к нему бланк строгой отчетности (ст. 1.1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации», далее — Закон N 54-ФЗ).

При железнодорожных перевозках контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (п. 2 приказа Минтранса России от 21.08.2012 N 322 «Об установлении форм электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте»). Указанные бланки могут распечатываться с использованием любой техники, имеющейся в распоряжении подотчетных лиц, и не требуют какого-либо дополнительного удостоверения их подлинности.

Однако для того, чтобы бумажный или электронный билет мог подтверждать факт оплаты услуг по проезду, необходимо, чтобы этот билет был составлен с применением ККТ и соответствовал требованиям Закона N 54-ФЗ в части обязательных реквизитов, которые должен содержать кассовый чек или бланк строгой отчетности. В частности: QR-код или дата и время осуществления расчета, порядковый номер фискального документа, признак расчета, сумму расчета, заводской номер фискального накопителя и фискальный признак документа (п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ). Наличие всех обязательных реквизитов в бланке строгой отчетности и будет означать, что данный документ составлен с применением ККТ и отвечает требованиям Закона N 54-ФЗ.

Формы железнодорожных билетов, как бумажные, так и электронные, всех реквизитов, установленных п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ, не содержат. Поэтому для получения компенсации за проезд к месту отпуска и обратно к электронным проездным документам (билетам) сотрудники должны приложить кассовые чеки. Такие чеки могут быть направлены покупателю в том числе и в электронной форме на предоставленный абонентский номер или адрес электронной почты.

По мнению Минфина России, если командировочные расходы на приобретение железнодорожного билета подтверждены вышепоименованными документами и локальным актом органа-учредителя не установлены дополнительные требования к документам, подтверждающим оплату командировочных расходов, то дополнительно подтверждать оплату билета не требуется (письмо Минфина России от 25.09.2020 N 02-06-10/84680).

Дополнительно отметим, что при посадке в поезд дальнего следования пассажир обязан предъявить оформленный проездной документ (билет) и документ, удостоверяющий личность, на основании которого оформлен проездной документ (билет) (п. 79 Правил перевозок пассажиров, багажа, грузобагажа железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом Министерства транспорта РФ от 05.09.2022 N 352). Следовательно, в таком случае посадочный талон не нужен.

Таким образом, если железнодорожный билет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами, подтверждающими понесенные расходы, является контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученный в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети, и кассовый чек.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Опарина Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

муниципальный советник 1 класса Селина Елена

Можно ли создать резерв для готовой продукции второго сорта? Как его провести в бухгалтерском и налоговом учете? Как его списывать в бухгалтерском учете и налоговом при реализации второго сорта готовой продукции?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Резерв под обесценение готовой продукции второго сорта в налоговом учете не создается.

В бухгалтерском учете организация вправе не создавать резерв под обесценение готовой продукции второго сорта, если она реализуется до конца года.

Если готовая продукция до конца года не реализована и её стоимость ниже цены реализации, то по состоянию на 31 декабря организация должна создать резерв под обесценение готовой продукции второго сорта по кредиту счета 14 в корреспонденции со счетом 90-2. Резерв создается на разницу между планируемой ценой реализации и фактической себестоимостью. Также организация вправе создавать резерв под обесценение готовой продукции второго сорта в течение года (вправе создать резерв не только по состоянию на 31 декабря).

По мере реализации готовой продукции второго сорта резерв сторнируется (сторно Дебет 90-2 Кредит 14).

Обоснование позиции:

В налоговом учете резервы указаны в следующих статьях НК РФ: ст. 266 НК РФ (расходы на формирование резервов по сомнительным долгам), ст. 267 НК РФ (расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию), ст. 267.2 НК РФ (резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки), ст. 267.4 НК РФ (резервы предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), ст. 292 НК РФ (расходы на формирование резервов банков), ст. 294 НК РФ (расходы страховых организаций (страховщиков)), ст. 294.1 НК РФ (расходы страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование), ст. 297.3 НК РФ (резервы на возможные потери по займам кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций), ст. 300 НК РФ (расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность), ст. 324 НК РФ (резерв на ремонт основных средств), ст. 324.1 НК РФ (расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет).

Таким образом, резерв под обесценение материальных ценностей (готовой продукции) в налоговом учете не предусмотрен.

В бухгалтерском учете резерв под обесценение готовой продукции предусмотрен ФСБУ 5/2019.

Согласно подп. в п. 3 ФСБУ 5/2019, готовая продукция относится к запасам.

Запасы коммерческой организации, а также используемые в приносящей доход деятельности запасы некоммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (если иное не установлено п.п. 32-35 ФСБУ 5/2015):

— фактическая себестоимость запасов;

— чистая стоимость продажи запасов, определяемая в соответствии с п. 29 ФСБУ.

Отчетной датой является 31 декабря соответствующего года (смотрите ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи (п. 29 ФСБУ 5/2019).

Согласно пп. 30 ФСБУ 5/2019, для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. Признаками обесценения запасов могут быть, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов. В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).

Т.е., исходя из норм пп. 29, 30 ФСБУ 5/2019, резерв под обесценение запасов создается в случае, если запасы нельзя реализовать по цене, выше или равной их стоимости, отраженной в учете.

Следовательно, если на отчетную дату фактическая себестоимость готовой продукции ниже чистой стоимости продажи запасов (ниже цены реализации), организация создает резерв под обесценение, в т.ч. резерв под обесценение готовой продукции второго сорта. Резерв создается на разницу между чистой стоимостью продажи запасов и фактической себестоимостью.

При этом не имеет значения, каким образом возникла готовая продукция второго сорта (в процессе производства или в процессе хранения на складе и т.д.), если фактическая стоимость готовой продукции на отчетную дату выше, чем цена реализации, то создается резерв.

Операции по созданию и списанию резерва отражаются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Отметим, что в ФСБУ 5/2009 не указан вид расходов, на который относится сумма резерва. По нашему мнению, необходимо учитывать назначение запасов, по которым создается резерв, а также вид расходов, которые в будущем могут сформировать стоимость обесцениваемых запасов.

Если резерв создается по запасам, которые не используются в обычной деятельности (например, материалы для ремонта основных средств, а не для производства продукции) и не предназначены для продажи в условиях обычной деятельности, то создание резерва под обесценение таких запасов следует относить в прочие расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Если же приобретение (создание) запасов связано с обычным видом деятельности (например, товары для перепродажи, готовая продукция или материалы, используемые в производстве), то и обесценение данных запасов следует признавать в расходах по обычным видам деятельности (счет 90-2 «Себестоимость продаж»).

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, резерв под обесценение готовой продукции второго сорта следует признавать в расходах по обычным видам деятельности (счет 90-2 «Себестоимость продаж»).

Пример (цены указаны без НДС):

Организация изготовила готовую продукцию А за 1000 руб., готовую продукцию Б за 1000 руб. и готовую продукцию В за 1000 руб.

Установлено, что в процессе производства готовой продукции А неправильно сделан шов, в результате чего готовая продукция А переведена в готовую продукцию второго сорта. Менеджером по продажам в бухгалтерию предоставлен документ, согласно которому готовая продукция второго сорта может быть реализована за 800 руб, т.е. на 200 руб. ниже фактической себестоимости. На конец года готовая продукция второго сорта не реализована.

Готовая продукция Б продана за 900 руб. до конца года.

Готовая продукция В до конца года не реализована. Организацией перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведена годовая инвентаризация, по результатам которой установлено, что готовая продукция В может быть реализована по цене не более 700 руб., т.е. на 300 руб. ниже фактической себестоимости.

В учетной политике организации предусмотрено, что резерв под обесценение готовой продукции признается в расходах по обычным видам деятельности.

Также в учетной политике указано, что резерв под обесценение запасов формируется на отчетную дату, если запасы выбывают до отчетной даты (до конца года), резерв под обесценение не формируется.

В данном случае резерв по готовой продукции Б не создается, т.к. она реализована до конца года.

По готовой продукции второго сорта и готовой продукции В организация оформляет следующие проводки:

Дебет 90-2 Кредит 14

— 200 руб. — на основании документа от менеджера по продажам по готовой продукции второго сорта создан резерв под обесценение;

Дебет 90-2 Кредит 14

— 300 руб. — по результатам инвентаризации по готовой продукции В создан резерв под обесценение.

Если готовая продукция второго сорта и готовая продукция В будет реализована в следующем году, то суммы резерва сторнируются следующими проводками:

Сторно Дебет 90-2 Кредит 14

— 200 руб. — восстановлен резерв под обесценение в связи с реализацией готовой продукции второго сорта;

Сторно Дебет 90-2 Кредит 14

— 300 руб. — восстановлен резерв под обесценение в связи с реализацией готовой продукции В.

Исходя из вышеизложенного, резерв под обесценение готовой продукции второго сорта в налоговом учете не создается. В бухгалтерском учете организация вправе не создавать резерв под обесценение готовой продукции второго сорта, если она реализуется до конца года. Если готовая продукция до конца года не реализована и её стоимость ниже цены реализации, то на разницу создается резерв по кредиту счета 14 в корреспонденции со счетом 90-2. По мере реализации готовой продукции второго сорта резерв сторнируется (Сторно Дебет 90-2 Кредит 14).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Игнатов Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

ИП на УСН (доходы минус расходы) продает юридическим лицам товар — трикотажное полотно. Ткань разной плотности, цвета и т.п. Цены также разные.

ИП закупает товар под покупателя, на складе у него нет остатков. В первичных документах ИП указывает наименование товара подробно, но оно отличается от наименования в документах поставщика.

Можно ли вести налоговый учет с помощью обобщенного наименования (указать так: трикотажное полотно)?

Ни нормы НК РФ, ни Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) не содержат требований об идентичности наименования поступивших товаров, указанного в документах поставщика (накладной, счете-фактуре и т.п.), их наименованию в аналитическом учете покупателя (в данном случае — ИП). Однако в основе налогового учета ИП лежат данные первичных документов.

Налогоплательщики УСН обязаны вести учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (в хронологическом порядке позиционным способом) (ст. 346.24 НК РФ). КУДиР — это основной налоговый регистр УСН.

В соответствии с Порядком заполнения КУДиР (утвержден приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н) в графе 2 раздела I указывается дата и номер документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция. В графе 3 указывается содержание регистрируемой операции.

В отношении указания наименования товара, приобретенного для реализации, ничего не сказано в Порядке заполнения КУДиР.

Учитывая, что при УСН затраты на приобретенный товар учитываются в составе расходов по мере реализации (отгрузки покупателям) при условии фактической оплаты его стоимости поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), на наш взгляд, в налоговом учете ИП должна прослеживаться связь закупленных товаров с товарами, фактически реализованными. Произвольное, без какого-либо документального оформления изменение наименования приобретаемых товаров, по нашему мнению, может повлечь негативные последствия в части правомерности учета в составе затрат в целях налогообложения расходов на их приобретение.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит запрета на учет товаров под собственным наименованием и не исключает права ИП переименовать товары, оформив данную операцию соответствующими внутренними документами (например, закрепив такой способ учета в учетной политике (п. 2 ст. 11 НК РФ, ст. 8 Закона N 402-ФЗ)).

Отметим, что суды при рассмотрении споров, связанных с переименованием приобретенных товаров для внутреннего учета, принимают сторону налогоплательщиков (смотрите, например, постановления АС Центрального округа от 19.04.2017 N Ф10-1143/17, АС Поволжского округа от 26.01.2017 N Ф06-16727/16).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

Организация направила в налоговую инспекцию сообщение о создании обособленного подразделения (далее — ОП). На месте ОП находится склад, с которого только отгружается продукция. Все продажи, оформление документов происходят в офисе головной организации, расположенном по другому адресу, но рядом. У ОП нет расчетного счета, зарплату работники склада получают в головном офисе. Самостоятельной деятельности обособленное подразделение не ведет. Скорее всего, головная организация и ОП относятся к одной (общей) налоговой инспекции.

Какие отчеты нужно сдавать за обособленное подразделение? Надо ли ставить в известность налоговый орган о том, что за все будет отчитываться головная организация?

1. Верно ли, что прибыль в региональный бюджет можно сдавать только головной организации?

2. Форму 6-НДФЛ должна сдавать головная организация или ОП?

3. Кто должен сдавать расчет по страховым взносам (ОП или головное подразделение)?

4. Как сдавать отчет по персонифицированным данным в отношении склада?

5. Нужно ли в счете-фактуре указывать два адреса (юридический и адрес склада), если все действия по оформлению продаж происходят в головном офисе?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Организация вправе принять решение об уплате налога на прибыль в бюджет субъекта РФ через головную организацию. В этом случае нужно уведомить налоговые органы до 31.12.2023. Декларацию по налогу на прибыль по месту нахождения обособленного подразделения в таком случае можно не представлять.

2. Организация (налоговый агент) вправе представлять 6-НДФЛ в отношении работников ОП в налоговый орган по месту нахождения организации. При этом налоговый агент обязан уведомить о выборе налогового органа не позднее 9 января 2024 г.

3. Уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам будут производиться в налоговый орган по месту учета головной организации.

4. Организация предоставляет персонифицированные сведения о работающих в обособленном подразделении в территориальное отделение СФР по месту нахождения головной организации.

5. В отношении оформления счетов-фактур смотрите в обосновании.

Обоснование вывода:

Организации подлежат постановке на учет в налоговых органах, в том числе, по месту нахождения их обособленных подразделений (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Для целей законодательства о налогах и сборах под обособленным подразделением (далее — ОП) организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Согласно абзацу второму ст. 19 НК РФ в порядке, предусмотренном НК РФ, обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту своего нахождения.

«Региональный» налог на прибыль

Согласно ст. 288 НК РФ налог на прибыль в региональной части уплачивается по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, исходя из доли приходящейся на них прибыли (п. 2 ст. 288 НК РФ). Распределение прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, производится на базе среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Однако если организация и ее обособленное подразделение находятся на территории одного субъекта РФ (например г. Москва), то налогоплательщик вправе принять решение об уплате им налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ через головную организацию в соответствии с порядком, установленным вторым абзацем п. 2 ст. 288 НК РФ (письмо Минфина России от 09.07.2012 N 03-03-06/1/333). В таком случае распределение прибыли, приходящейся на ОП и головную организацию, может не производиться (письмо Минфина России от 29.09.2023 N 03-03-06/1/92588).

О выборе ответственного обособленного подразделения (головной организации) в налоговый орган как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения подается уведомление по форме, рекомендованной письмом ФНС России от 26.12.2019 N СД-4-3/26867@:

— уведомление N 1 следует направить в ИФНС, через которое организация уплачивает налог на прибыль в бюджет субъекта РФ;

— уведомление N 2 в ИФНС, в котором будет стоять на учете обособленное подразделение, через которое налог на прибыль в бюджет субъекта РФ уплачиваться не будет.

Если обособленное подразделение создано в 4 квартале 2023 года, то срок десять рабочих дней после окончания отчетного периода, предусмотренный седьмым абзацем п. 2 ст. 288 НК РФ, исходя из буквальных формулировок НК РФ (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 285 НК РФ), по нашему мнению, применен быть не может. Полагаем, что уведомить налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения ОП и головной организации, нужно до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду (в рассматриваемом случае — до 31.12.2023) (второй абзац п. 2 ст. 288 НК РФ). Подробнее смотрите в Вопросе: Централизованная уплата налога на прибыль в региональный бюджет при создании обособленного подразделения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2023 г.).

В таком случае декларацию по налогу на прибыль по месту нахождения обособленного подразделения, через которые налог не уплачивается, подавать не требуется (письмо Минфина России от 18.02.2016 N 03-03-06/1/9188).

НДФЛ

Пункт 7 ст. 226 НК РФ устанавливает, что налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма НДФЛ к уплате в бюджет по месту нахождения ОП определяется исходя из сумм дохода, выплаченных работникам (исполнителям по ГПД) этих обособленных подразделений.

В четвертом абзаце п. 2 ст. 230 НК РФ указано, что налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, представляют справки и 6-НДФЛ в отношении работников этих обособленных подразделений в налоговый орган по месту учета таких ОП, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам ГПХ, — в налоговый орган по месту учета обособленных подразделений, заключивших такие договоры (смотрите также письмо ФНС России от 30.12.2015 N БС-4-11/23300@).

Однако если организация и ее ОП имеют место нахождения на территории одного муниципального образования, то организация (налоговый агент) вправе перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ с доходов работников ОП в бюджет по месту нахождения организации (последний абзац п. 7 ст. 226 НК РФ), а также представлять 6-НДФЛ (в том числе 2-НДФЛ) в отношении доходов работников этих ОП в налоговый орган по месту нахождения организации. При этом налоговый агент обязан уведомить о выборе налогового органа не позднее 1-го числа налогового периода (в рассматриваемом случае — не позднее 9 января 2024 г.) налоговый орган, в котором он состоит на учете по месту нахождения обособленного подразделения (седьмой абзац п. 2 ст. 230 НК РФ). Форма уведомления, ее формат и порядок заполнения утверждены приказом ФНС России от 06.12.2019 N ММВ-7-11/622 (смотрите письма ФНС России от 05.10.2021 N БС-4-11/14087@, от 07.09.2021 N БС-4-11/12684@).

В письме ФНС России от 24.11.2020 N БС-4-11/19245@ разъясняется, что в случае постановки на учет (регистрации) в течение налогового периода «нового» обособленного подразделения, находящегося в одном муниципальном образовании с выбранным лицом, организация обязана в этом налоговом периоде представить Уведомление с указанием в поле «Причина представления уведомления (код)» значения «2» (уведомление представляется в связи с изменением количества обособленных подразделений). В этой связи перечисление НДФЛ и представление отчетности по НДФЛ в отношении работников «нового» обособленного подразделения организации за соответствующий отчетный период будет осуществляться по месту учета выбранного лица (обособленного подразделения либо организации).

Организация, имеющая обособленные подразделения на территории одного муниципального образования, представившая в налоговом периоде Уведомление, начиная со следующего налогового периода перечисляет НДФЛ и представляет отчетность по НДФЛ по месту учета выбранного лица (обособленного подразделения либо организации). При этом если организация планирует в последующие налоговые периоды продолжать перечислять НДФЛ и представлять отчетность по НДФЛ в указанном порядке (по месту учета выбранного лица), представление в налоговый орган Уведомления на следующий налоговый период не требуется (смотрите также письмо ФНС России от 01.03.2022 N БС-3-11/1766@).

Если такое уведомление не представить, то отчетность по НДФЛ представляется отдельно по головной организации и по ОП, независимо от того, что они состоят на учете в одном налоговом органе.

Подробнее рекомендуем ознакомиться в Энциклопедии решений. Уплата НДФЛ и представление 6-НДФЛ налоговыми агентами, имеющими обособленные подразделения.

Страховые взносы

В силу п. 7, п. 11 ст. 431 НК РФ уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам, а также персонифицированных сведений о физических лицах производятся организациями по месту их нахождения и по месту нахождения обособленных подразделений, которым открыты счета в банках и которые начисляют и производят выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (за исключением ОП, расположенных за пределами территории РФ) (смотрите также письмо ФНС России от 18.06.2021 N БС-4-21/8534@). При этом организации — плательщики страховых взносов обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации о наделении ОП, созданного на территории РФ, которому открыт счет в банке, полномочиями (о лишении полномочий) начислять и производить выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц. Сделать это необходимо в течение одного месяца со дня наделения подразделения соответствующими полномочиями (лишения полномочий) (подп. 7 п. 3.4 ст. 23 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 30.06.2020 N БС-4-11/10588@, Минфина России от 02.04.2020 N 03-15-06/26268).

Таким образом, если в рассматриваемом случае ОП не имеет счет в банке и не наделяется полномочиями начислять и производить выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, то уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам будут производиться в налоговый орган по месту учета головной организации.

Подробнее можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Как рассчитать и уплатить страховые взносы по обособленным подразделениям организации?

Представление персонифицированной отчетности в СФР

Для представления обособленным подразделением индивидуальной (персонифицированной) отчетности организация должна быть зарегистрирована в территориальном органе СФР по месту нахождения этого подразделения (п. 1 ст. 11 Закона N 27-ФЗ).

Такая регистрация возможна только при одновременном выполнении следующих условий:

— обособленному подразделению открыты счета в банках;

— обособленное подразделение начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (подп. 3 п. 1 ст. 11 Закона N 167-ФЗ).

На основании данных сведений территориальные органы СФР регистрируют организацию по месту нахождения обособленного подразделения с присвоением ему регистрационного номера.

Если одно из этих условий либо оба условия не выполняются, то организация представляет сведения о работающих в этом подразделении сотрудниках в отделение СФР по месту нахождения головной организации.

Оформление счетов-фактур

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации.

Обязанность по уплате НДС возложена только на организации (п. 2 ст. 174 НК РФ), а их обособленные подразделения плательщиками НДС не являются. Поэтому если товары реализуются организацией через свое обособленное подразделение, то счета-фактуры по отгруженным товарам могут выписываться этим подразделением только от имени организации (смотрите письма Минфина России от 18.05.2017 N 03-07-09/30038, от 03.06.2014 N 03-07-15/26524, от 04.07.2012 N 03-07-14/61, от 13.04.2012 N 03-07-09/35, ФНС России от 16.11.2016 N СД-4-3/21730@, от 08.07.2014 N ГД-4-3/13250@).

Такой порядок оформления счетов-фактур установлен и Правилами заполнения счета-фактуры, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137). Так, согласно подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры (а также подп. «а» п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры) если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур) порядковый номер счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) через разделительный знак «/» (разделительная черта) дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения (смотрите также письмо Минфина России от 27.03.2012 N 03-07-09/30). В связи с этим при заполнении счетов-фактур обособленными подразделениями нумеровать счета-фактуры до разделительной черты можно в порядке возрастания номеров по соответствующему обособленному подразделению. Ежедневная нумерация счетов-фактур с первого порядкового номера Правилами не предусмотрена (смотрите письмо Минфина России от 11.10.2013 N 03-07-09/42466).

Поскольку счета-фактуры по отгруженным товарам могут выписываться обособленными подразделениями только от имени организаций, при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным обособленным подразделением, в строке 2а указывается адрес организации, указанный в ЕГРЮЛ, в строке 2б указываются ИНН организации и КПП ее соответствующего обособленного подразделения, а в строке 3 наименование организации и почтовый адрес обособленного подразделения (грузоотправителя) (смотрите письма Минфина России от 18.05.2017 N 03-07-09/30038, от 30.05.2016 N 03-07-09/31053, от 03.06.2014 N 03-07-15/26524, ФНС России от 16.11.2016 N СД-4-3/21730).

Если товары (работы, услуги) приобретаются организацией через свои обособленные подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам) выписываются продавцом на имя организации, то есть в строке 6 «Покупатель» и 6а «Адрес» счета-фактуры указываются данные головной организации. При этом по строке 6б счета-фактуры «ИНН/КПП покупателя» указывается КПП соответствующего подразделения (смотрите письма Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-09/25719, от 26.02.2016 N 03-07-09/11029, от 05.09.2014 N 03-07-09/44671). Если же в рассматриваемом случае ОП товары не приобретает, а только получает груз, то в строке 4 указывается полное или сокращенное наименование организации в соответствии с учредительными документами и почтовый адрес склада (грузополучателя).

Особенностей ведения книги покупок и книги продаж при реализации организацией товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения Правилами ведения книги покупок и Правилами ведения книги продаж, утвержденными Постановлением N 1137, не установлено (письмо Минфина России от 24.03.2015 N 03-07-11/16050).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

Организация планирует предоставлять работникам автомобиль в пользование в качестве меры стимулирования (бонуса).

Каковы порядок и особенности налогообложения работника и работодателя в данном случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В целях налогообложения могут быть учтены любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с содержанием служебного транспорта.

Основным документом, обосновывающим расходы и подтверждающим экономическую обоснованность и производственную направленность затрат, связанных с использованием автотранспорта, является путевой лист.

Затраты на использование служебного автомобиля в личных целях сотрудников могут учитываться при налогообложении прибыли только в том случае, если трудовыми договорами сотрудников (либо коллективным договором) будет предусмотрено, что предоставление в личное пользование служебного автомобиля является формой оплаты труда в натуральной форме.

Использование служебного транспорта в личных целях является для работника получением дохода в натуральной форме и облагается НДФЛ и страховыми взносами.

Обоснование позиции:

Предоставление работнику для исполнения им трудовой функции принадлежащего работодателю имущества с точки зрения трудового законодательства не требует какого-либо специального оформления. Поэтому в рассматриваемой ситуации в случае отсутствия условия о предоставлении служебного транспорта в трудовом договоре необходимым и достаточным является издание приказа о закреплении автомобиля за конкретным работником. Дополнительно в приказе (и (или) в трудовом договоре) следует упомянуть о компенсации (порядке компенсации) расходов, осуществленных работником из личных средств при использовании автомобиля (ГСМ, стоянка, шиномонтаж и прочее).

Налог на прибыль

В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта. Такие расходы могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в случае их оформления документами, соответствующими требованиям действующего законодательства, при условии обоснованности таких расходов (смотрите письма Минфина России от 10.02.2022 N 03-03-06/1/9000, от 12.10.2021 N 03-03-06/1/82323, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7855). При этом НК РФ не содержит конкретного перечня расходов на содержание служебного транспорта и требований о нормировании таких расходов (смотрите письмо Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-07/19283).

Перечень расходов на содержание служебного транспорта открыт, поэтому в целях налогообложения могут быть учтены любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с содержанием служебного транспорта.

При этом в подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль.

Однако представители контролирующих органов считают, что в целях соблюдения требований ст. 252 НК РФ расходы на ГСМ необходимо списывать согласно утвержденным нормам расхода топлива. Базовые нормы расхода ГСМ установлены Методическими рекомендациями (далее — Рекомендации), введенными в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

В письмах от 03.09.2010 N 03-03-06/2/57, от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61 Минфин России подтверждает, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля при определении налоговой базы по налогу на прибыль следует учитывать нормы Рекомендаций.

В то же время в письме от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61 Минфин России разрешил налогоплательщику руководствоваться технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля, до принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, то есть разработанные специализированной организацией.

В письмах Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-07/19283, от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2875 разъясняется, что налогоплательщики вправе, но не обязаны использовать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р, при определении обоснованности произведенных затрат на ГСМ.

Основным документом для учета использования ГСМ является путевой лист, который не только обосновывает расходы на ГСМ, но и в целом подтверждает экономическую обоснованность и производственную направленность затрат, связанных с использованием автотранспорта.

Организации могут применять как самостоятельно разработанные формы путевых листов, так и унифицированные формы, но при условии, что выбранные в качестве первичных формы путевых листов утверждены в учетной политике. При этом самостоятельно разработанные формы путевых листов могут использоваться организациями в качестве первичных лишь при наличии в них обязательных реквизитов первичного документа, установленных п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Путевой лист следует выдавать на каждый автомобиль, используемый хозяйствующим субъектом в служебных целях. Путевой лист оформляется до начала выполнения рейса, если длительность рейса водителя превышает продолжительность смены (рабочего дня), или до начала первого рейса, если в течение смены (рабочего дня) водитель транспортного средства совершает один или несколько рейсов (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Путевой лист: кому и зачем нужен (ноябрь 2023 г.)).

В путевых листах должна содержаться информация о конкретном маршруте следования, показания спидометра транспортного средства на начало и окончание рабочего дня. Кроме того, из содержания документа должно следовать, что транспортное средство использовалось в течение рабочего времени (письмо Минфина России от 23.03.21 N 03-03-07/20599, постановления АС Московского округа от 21.08.18 N Ф05-12699/2018, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.12 по делу N А27-10606/2011).

В случае если работники пользуются автомобилем и вне рабочего времени, то такие затраты не могут быть экономически обоснованными и приниматься для целей налогообложения.

Затраты на использование служебного автомобиля в личных целях сотрудников могут учитываться при налогообложении прибыли только в том случае, если трудовыми договорами сотрудников (либо коллективным договором) будет предусмотрено, что предоставление в личное пользование служебного автомобиля является формой оплаты труда в натуральной форме. Такие затраты можно учесть в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 14.09.2016 N 03-04-06/53726 (п. 2), от 19.05.2015 N 03-03-06/28809, от 17.07.2015 N 03-08-05/41253, п. 3 письма ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@).

НДФЛ при использовании служебного автомобиля в личных целях

Пункт 1 ст. 210 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме установлены ст. 211 НК РФ.

При предоставлении в пользование служебного транспорта работнику для личных целей возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 210 НК РФ, письмо Минфина России от 27.09.2007 N 03-04-06-01/334). В п. 5 Обзора, подготовленного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015, сформулирован четкий вывод: полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками НДФЛ. При этом, по мнению Минфина России, организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками (смотрите письмо от 06.03.2013 N 03-04-06/6715).

Обложению НДФЛ должен подлежать четко определенный по первичным документам доход конкретного сотрудника. Если отсутствует возможность идентифицировать доход сотрудника от частичного использования автомобиля в личных целях, то оснований исчислять и удерживать НДФЛ не имеется. Соответственно, в случае предъявления претензий со стороны налоговых органов им также надо будет доказать сумму дохода указанных сотрудников (постановление АС Уральского округа от 27.02.2017 N Ф09-292/17).

По нашему мнению, если организация приняла решение (во избежание споров с налоговыми органами) определять доход сотрудников в целях налогообложения НДФЛ, то в этом случае организация в целях исчисления НДФЛ может локальным актом определить стоимость, например, часа использования сотрудником автомобиля в личных целях, либо километража. По окончании месяца на основании путевых листов возможен подсчет дохода в натуральной форме, полученного сотрудником. Порядок определения дохода в натуральной форме для таких случаев нужно утвердить локальным документом (например, приказом руководителя, положением об использовании служебного транспорта в личных целях и т.п.).

При этом существует риск, что в случае отсутствия четкого разделения расходов, понесенных в интересах работодателя и в личных интересах, вся сумма понесенных затрат на содержание ГСМ может быть признана доходом сотрудников. Косвенно подтверждает данное мнение письмо Минфина России от 11.06.2014 N 03-04-05/28243.

Страховые взносы при использовании служебного автомобиля в личных целях

Доходы, получаемые сотрудниками в натуральной форме, подлежат обложению страховыми взносам (п. 7 ст. 421 НК РФ, письмо Минфина России от 07.04.2017 N 03-04-09/21137). При этом страховые взносы, исчисленные с таких доходов, учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 18.07.2017 N 03-15-06/45648, от 21.10.2016 N 03-03-06/1/61454, от 14.10.2016 N 03-03-06/1/60067)» .

НДС при использовании служебного автомобиля в личных целях

Использование служебного автомобиля в личных целях может быть расценено как предоставление в безвозмездное пользование.

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. При этом оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией в целях обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

По мнению Минфина России, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности, доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества (смотрите письма Минфина России от 21.02.2022 N 03-07-11/3556, от 12.11.2021 N 03-07-11/91447, от 23.10.2018 N 03-07-11/75858, от 04.05.2016 N 03-07-11/25628, от 29.06.2015 N 03-07-11/37239, от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 17.01.2013 N 03-07-08/04, от 06.08.2012 N 03-07-08/237) (подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. НДС по товарообменным (бартерным) операциям, при реализации на безвозмездной основе, при передаче права собственности на предмет залога, при передаче товаров в оплату труда в натуральной форме (ноябрь 2023 г.)).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гнатюк Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Организация планирует привлекать к работе граждан — мигрантов из Республики Узбекистан (не высококвалифицированные специалисты, рабочие). Проживать работники будут в гостинице.

В случае, если проживание будет оплачивать организация, как это правильно оформить? Возможно ли расходы на аренду жилья включить в налогооблагаемую базу?

Оплата организацией проживания иностранных сотрудников в гостинице признается их доходом, полученным в натуральной форме.

Как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на аренду жилья иностранным сотрудникам в полной сумме.

Однако не исключено, что такую позицию придется отстаивать в судебном порядке.

Расходы организации на оплату проживания в гостинице иностранных сотрудников, в отношении которых обязанность по предоставлению жилья предусмотрена дополнительным соглашением к трудовому договору, безопаснее учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что такая оплата признается выплатой дохода сотруднику в неденежной форме и не может превышать в целях исчисления налога на прибыль организаций 20 процентов от суммы заработной платы.

Оплата организацией проживания иностранных сотрудников в гостинице признается их доходом, полученным в натуральной форме. Суммы данной оплаты включаются в налоговую базу по НДФЛ и подлежат обложению страховыми взносами. Иная позиция может вызвать претензии проверяющих.

Операции могут быть отражены в бухгалтерском учете в порядке, изложенном ниже.

Обоснование позиции:

Согласно п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Закон N 115-ФЗ) на принимающую сторону возложена обязанность предоставить гарантии жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания на территории Российской Федерации.

В настоящее время действует Положение о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167 (далее — Положение), которое определяет порядок предоставления приглашающей стороной гарантий жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ.

В подп. «г» п. 3 Положения сказано, что гарантией жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ является гарантийное письмо приглашающей стороны о принятии на себя такого обязательства, как жилищное обеспечение приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в РФ в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

Таким образом, формальная обязанность работодателя обеспечить жильем работника-иностранца на период его пребывания в РФ предусмотрена Законом N 115-ФЗ, однако она распространяется лишь на те случаи, когда по инициативе работодателя оформляется приглашение на въезд. При этом на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам — работникам организации. Такого же мнения придерживаются и официальные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255).

В остальных случаях у организации нет обязанности обеспечивать иностранного специалиста жильем.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По вопросу учета расходов организации на возмещение сотрудникам затрат на наем жилого помещения существует несколько точек зрения. Но есть два момента, которые их объединяют:

— в любом случае обязанность организации возмещать сотруднику такие расходы должна находить отражение в трудовом договоре, заключенном с работником, и (или) в коллективном договоре, так как согласно п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

— данные расходы, производимые организацией, должны соответствовать критериям ст. 252 НК РФ, то есть быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Как указал Минфин России в письме от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48504, расходы на аренду жилья для сотрудника нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 17.01.2013 N 03-03-06/1/15).

В то же время расходы на оплату труда являются одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с классификацией, приведенной в п. 2 ст. 253 НК РФ. Причем перечень предусмотренных трудовым (коллективным) договором расходов на основании п. 25 ст. 255 НК РФ является открытым (письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-03-06/4/74236).

По мнению финансового ведомства, норма ст. 255 НК РФ позволяет учитывать расходы на оплату жилья работникам организации, если данные расходы являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре (письма Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 19.05.2015 N 03-03-06/28809, от 17.07.2015 N 03-08-05/41253, от 03.11.2017 N 03-04-06/72579, от 23.11.2017 N 03-03-06/1/77516, от 14.09.2016 N 03-04-06/53726, ФНС России от 28.02.2018 N ГД-4-11/3931).

В противном случае, если расходы организации на оплату найма жилья для сотрудников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (п. 29 ст. 270 НК РФ).

То есть вторая точка зрения заключается в том, что расходы организации на оплату проживания в гостинице учитываются в целях исчисления налога на прибыль, если оплата услуг за работника признается выплатой дохода сотруднику в неденежной форме и не может превышать в целях исчисления налога на прибыль 20% от суммы выплачиваемой заработной платы (смотрите, например, письма Минфина России от 22.10.2013 N 03-04-06/44206, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369, от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 17.01.2013 N 03-03-06/1/15, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/874, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, от 22.03.2006 N 03-03-04/1/272, от 21.12.2006 N 03-03-04/1/851, УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382, от 16.04.2007 N 20-12/035156, от 11.01.2008 N 21-08/001105@).

Так, в общем случае выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях) (ст. 131 ТК РФ). Вместе с тем в соответствии с абзацем вторым ст. 131 ТК РФ коллективным договором и (или) трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда, помимо денежной формы, может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (смотрите п. 54 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации», в котором приводятся критерии обоснованности выплаты заработной платы в неденежной форме).

Проблема «двадцатипроцентного ограничения» также оказалась предметом внимания арбитражной практики.

В постановлении ФАС Центрального округа от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233 суд обратил внимание на следующее: установленные ст. 131 ТК РФ ограничения не применяются в налоговых правоотношениях: исходя из системного толкования норм ст. 1 ТК РФ и п. 1 ст. 2 НК РФ. Статья 131 ТК РФ не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения. Смотрите также постановления ФАС ВСО от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1, ФАС СЗО от 02.11.2007 N А56-47663/2006, ФАС ДО от 06.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4410).

Следует отметить, что оговорка, указанная в ст. 131 ТК РФ, предназначена для разрешения трудовых споров. Мы считаем, что в данной ситуации особенности трудовых отношений не должны влиять на признание расходов в целях налогообложения. По нашему мнению, если размер (а не форма) заработной платы экономически обоснован, нет оснований исключать из состава расходов сумму оплаты труда при расчете налога на прибыль.

Тем не менее, на наш взгляд, наименее рискованно признавать затраты на оплату проживания в составе расходов на оплату труда, произведенных в натуральной форме в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы иностранного сотрудника. Отражение в расходах по налогу на прибыль организаций затрат на аренду жилья в части превышения 20% месячной заработной платы сотрудника, возможно, приведет к спорам с налоговыми органами.

Обращаем внимание также на то, что чиновники считают, что гарантии жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в России не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142, от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.05.2008 N 21-11/048965@). На основании норм, указанных в вышеприведенных письмах, чиновники делают вывод о том, что на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не оплате жилья иностранным гражданам — работникам организации.

Третья позиция заключается в том, что наличие обязанности организации в трудовом (коллективном) договоре по оплате жилья сотруднику и соответствие этих расходов требованиям ст. 252 НК РФ является достаточным условием для принятия расходов организации (смотрите письма Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/446).

Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. Таким образом, из норм п. 25 ст. 255 НК РФ следует, что в целях главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, произведенных в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-03-06/1/504).

Исходя из этого, организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на аренду жилья иностранным сотрудникам в полной сумме. Однако не исключено, что такую позицию придется отстаивать в судебном порядке, поскольку, по мнению представителей контролирующих органов, для целей налогообложения прибыли сумма арендной платы может быть признана в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от начисленной заработной платы (смотрите также Вопрос: Организация (г. Москва) привлекает к работе иностранных сотрудников. В организации работают как визовые, так и безвизовые иностранные граждане. На некоторых визовых иностранных сотрудников оформляется разрешение на привлечение рабочей силы. При этом организация обеспечивает их жильем. Возможно ли учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль не только как расходы на оплату труда, но и как прочие расходы? Если такие расходы относятся к оплате труда, возможно ли их включать в расходы в полной сумме, или же следует ограничиться порогом в 20% (ст. 131 ТК РФ)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)).

Так, для безопасного решения вопроса возможно объединить первые две позиции. Расходы на оплату найма жилого помещения организация включает в состав расходов по налогу на прибыль в том случае, если такая обязанность установлена для нее согласно законодательству РФ. Если же организация в соответствии с законодательством РФ не обязана нести расходы на оплату найма жилого помещения, она вправе относить свои расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в счет выплаты зарплаты работника, но при этом такие расходы не должны превышать 20% от начисленной работнику заработной платы (смотрите письма Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, УФНС РФ по г. Москве от 16.04.2007 N 20-12/035156).

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом в целях применения гл. 23 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с указанной главой НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, относятся к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Оплата организацией за сотрудников в их интересах стоимости аренды жилых помещений соответственно также признается их доходом, полученным в натуральной форме.

С учетом п. 1 ст. 211 НК РФ указанные суммы включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Смотрите также письмо Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153.

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).

По общему правилу в качестве рыночной стоимости услуги признается ее цена, указанная сторонами сделки (пп. 3, 6 ст. 105.3 НК РФ).

Стоимость оплаченной услуги в данном случае подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

При этом в ст. 217 НК РФ содержится перечень доходов, не подлежащих налогообложению. К таким доходам относятся и различного рода компенсационные выплаты. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Суммы возмещения организацией расходов на наем жилья сотрудников под действие указанной нормы не подпадают. Смотрите также письма Минфина России от 24.05.2018 N 03-04-06/35176, от 03.10.2017 N 03-04-06/64421, от 03.11.2017 N 03-04-06/72579, ФНС России от 28.02.2018 N ГД-4-11/3931, от 26.02.2018 N ГД-4-11/3746@.

Организация или индивидуальный предприниматель, выплачивающие доходы физическим лицам, признаются налоговыми агентами по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). При выплате доходов они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При выплате дохода в натуральной форме или получении дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме.

Страховые взносы

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений.

С 2023 года временно пребывающие иностранные граждане, работающие в РФ по трудовым или ГПД, являются застрахованными лицами по всем видам обязательного социального страхования (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, ч. 1.1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ). В отношении выплат в пользу указанных лиц применяется единый тариф страховых взносов, установленный п. 3 ст. 425 НК РФ.

Пунктом 7 ст. 421 НК РФ установлено, что при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат физическим лицам, приведенный в ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим.

Оплата работодателем стоимости аренды жилых помещений, предоставляемых работникам, в ст. 422 НК РФ не поименована.

Учитывая изложенное, сумма оплаты организацией проживания в гостинице иностранного работника подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата в натуральной форме в виде оплаты услуг по аренде жилого помещения, производимой в рамках трудовых отношений. Смотрите также письма Минфина России от 06.03.2019 N 03-15-07/14672, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 19.02.2018 N 03-04-06/10129, от 03.11.2017 N 03-04-06/72579, от 03.11.2017 N 03-04-06/72579, ФНС России от 22.03.2019 N БС-4-11/5192, от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938 в схожей ситуации.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы организации подразделяются на:

— расходы по обычным видам деятельности;

— прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.

Расходы на оплату услуг гостиницы могут быть отражены в учете в составе расходов по обычным видам деятельности на основании пп. 5, 7, 8, 16 ПБУ 10/99 как предусмотренное трудовым договором с иностранными работниками на основании пп. 4, 5, 16 ПБУ 10/99.

Следует отметить, что, приобретая рассматриваемые услуги, организация не удовлетворяет свои потребности в размещении, а делает это в целях удовлетворения потребности иностранных сотрудников в проживании, при этом такие услуги передаются не безвозмездно (исходя из второй точки зрения (смотрите раздел «Налог на прибыль организаций»)), а в счет уменьшения суммы заработной платы на 20 процентов, следовательно, имеет место возникновение соответствующего дохода.

Иначе говоря, если организация будет перенаправлять приобретенные услуги в потребление работникам в счет зарплаты, в том числе оценивая их по стоимости приобретения, то у нее в таком случае, на наш взгляд, будет возникать обязанность отразить доход от реализации этих услуг по указанной стоимости.

В данном случае рассматриваемые операции в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, могут быть отражены в следующем порядке:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44…) Кредит 76, субсчет «Расчеты с гостиницей»

— на дату подписания акта об оказании услуг отражены услуги сторонней организации в части предоставления мест для проживания в гостинице, приобретаемые в счет уменьшения зарплаты иностранных сотрудников;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с гостиницей» Кредит 50 (51)

— оплачены приобретенные услуги;

Дебет 20 (23, 25, 26, 44…) Кредит 70

— отражено начисление зарплаты работнику-иностранцу в составе затрат организации;

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 69, субсчет «Страховые взносы по единому тарифу»

— начислены взносы на обязательное страхование;

Дебет 70 Кредит 90, субсчет «Выручка»

— отражен доход от реализации иностранному сотруднику приобретенных услуг проживания в гостинице в счет зарплаты (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации») и уменьшение денежного обязательства по выплате сотруднику зарплаты в связи с выплатой дохода в натуральной форме в размере, не превышающем 20 процентов от зарплаты;

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20

— отражена себестоимость услуг проживания в гостинице в части, не превышающей натуральный доход работника;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 20

— зачислена в состав прочих расходов (не принимаемых для налогообложения) часть затрат на оплату услуг проживания в сумме, превышающей 20 процентов от начисленной зарплаты;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»

— начислен НДФЛ с дохода сотрудника (с учетом выплаты зарплаты в натуральной форме);

Дебет 70 Кредит 50 (51)

— отражена после удержания НДФЛ выплата суммы дохода иностранному работнику в денежной форме.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества