Контроль цен для целей налогообложения
Вопросы трансфертного ценообразования регулярно освещаются на страницах журнала «Налоговая политика и практика», в том числе специалистами Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России. А какова оценка финансового ведомства? Об этом наш разговор с директором Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ильей Вячеславовичем Труниным.
Илья Вячеславович, уже год, как в России действуют правила трансфертного ценообразования. Достигнуты ли те цели, которые ставились при введении этих правил?
Напомню, что правила трансфертного ценообразования направлены на реализацию общепринятого в мировой практике принципа «вытянутой руки» при определении цен в сделках между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения. Необходимость этих нововведений, в первую очередь, как и во всех остальных государствах, применяющих такой контроль, была обусловлена растущей глобализацией бизнеса, возможностью по-разному структурировать сложные сделки, используя нематериальные активы и финансовые инструменты в различных юрисдикциях, а сами новые правила направлены на предотвращение вывода налоговой базы за пределы Российской Федерации.
Другой, локальной задачей являлось обеспечение более справедливого и экономически обоснованного распределения налоговой базы по налогу на прибыль между субъектами Российской Федерации.
О каких-либо количественных результатах и оценках достижения поставленных целей сейчас говорить преждевременно. Первые формальные результаты мы ожидаем по итогам 2013 года. Но то, что налогоплательщики уже начали учитывать новые требования в своей деятельности, видно по множеству поступающих вопросов.
Большинство из них (до 80%) это методологические вопросы признания сделок контролируемыми (в частности, по определению суммовых критериев, порядку признания лиц взаимозависимыми).
В связи с этим хотел бы отметить следующее. Опыт других стран свидетельствует, что для обеспечения эффективного исполнения законодательных норм (как в области трансфертного ценообразования, так и в целом в налоговой сфере) необходимо обеспечить успешное проведение одной-двух налоговых проверок, выявить реальные нарушения и выиграть судебное рассмотрение (если дело дойдет до суда).
Практика показывает, что подобные прецеденты имеют гораздо большее воздействие на степень исполнения налогового законодательства налогоплательщиками, чем проведение сплошных проверок с неочевидным результатом.
Поскольку контроль за трансфертным ценообразованием является одной из наиболее сложных форм налогового контроля, здесь особенно важно не пытаться «зацепить всех», а исходя из анализа рисков выбрать самые очевидные случаи, где нарушения наиболее вероятны, и на их основе продемонстрировать обществу, что налоговые органы справляются с администрированием новых норм.
Расскажите, с какими трудностями столкнулись налогоплательщики.
У налогоплательщиков основные трудности возникают по двум направлениям.
Первое — это необходимость учета тех или иных видов доходов при определении суммового критерия для установления факта контролируемости сделок. Здесь хочу акцентировать внимание на следующем. При расчете суммового критерия доходы признаются в соответствии с порядком, установленным положениями главы 25 НК РФ. Если раздел V.1 НК РФ применять в системной взаимосвязи с указанной главой, можно получить ответы на большинство вопросов. Это касается, например, порядка признания доходов в виде процентов по договорам займа, в виде агентского вознаграждения и т. д.
Второе — порядок формирования и заполнения уведомления о контролируемых сделках. Напомню, что законодательством разработка формы уведомления и порядка его заполнения относится к компетенции Федеральной налоговой службы. Вопросов к утвержденной форме уведомления со стороны бизнеса действительно много.
Если мы обратимся к опыту большинства стран, достаточно успешно применяющих правила трансфертного ценообразования, то увидим, что там аналогичное уведомление имеет более простую форму, но в то же время позволяет четко формулировать вопросы для истребования документации.
По нашему мнению, такой подход является верным. Форма уведомления должна быть простой, но при этом информативной, позволяющей отбирать группы сделок с максимальным налоговым риском.
Полагаю, что после прохождения адаптационного периода мы все вместе придем к упрощению формы уведомления. Вообще адаптационный период, когда действует ряд переходных положений (суммовой критерий, отсутствие необходимости декларирования и документирования ряда контролируемых сделок, выведение из-под контроля некоторых сделок, неприменение штрафных санкций), очень важен. И у налогоплательщиков, и у налоговых органов появляется время для того, чтобы приспособиться к работе в условиях новых норм.
Налогоплательщики получают уникальную возможность без значительных последствий для себя разобраться в новых условиях ценообразования, научиться обосновывать документально свои цены в сделках.
А задача, которую предстоит решить налоговикам, сложна вдвойне: с одной стороны, научиться новым и нестандартным методам ценообразования и налогового контроля, а с другой — не дискредитировать новые правила неумелыми действиями. Мы уверены, что Федеральная налоговая служба справится с этим вызовом.
Правильно ли мы понимаем, что сфера контроля Федеральной налоговой службы расширяется?
Это не так. Раздел V.1 НК РФ ввел понятие проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Имеется в виду специализированная проверка, которую бы я связал с контролем одного из самых важных аспектов формирования налоговой базы — установлением цены в сделках между взаимозависимыми лицами.
При этом такие полномочия у Службы были и ранее — до 2012 года в рамках налоговых проверок могла быть проверена правильность установления цен в сделках между взаимозависимыми лицами, а также в ситуациях, когда цена в сделке отклонялась на 20% в сторону понижения или увеличения от цены, которая применялась этим же налогоплательщиком в похожей сделке или другими налогоплательщиками в аналогичных сделках.
Сейчас подход к контролю изменился. Налоговое законодательство предписывает обращать внимание не на формальное отклонение цены на 20%, а на соответствие цены контролируемой сделки той цене, которая сложилась бы между независимыми контрагентами.
Кого будут проверять в первую очередь и насколько массовыми будут такие проверки?
Как я уже отмечал, речь не идет о тотальном контроле за всеми ценами в сделках. Мировая практика показывает его нецелесообразность. Как правило, это выборочный контроль, проверка конкретных финансово-хозяйственных операций. Но для этого важен качественный отраслевой анализ, который будет способствовать целевому отбору сделок для проверки.
В рамках специализированного контроля будет проверяться конкретная сделка или совокупность однородных сделок. Сотрудники ФНС должны детально понимать направления деятельности компаний, их отраслевую специфику, чтобы из огромного количества сделок точечно выбрать самые высокорисковые.
Могу сказать, что в данном направлении уже сделано достаточно много.
Во-первых, в структуре Службы выделено Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества.
Во-вторых, приказом Минфина создана Межрегиональная инспекция ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения, сотрудники которой в том числе будут заниматься проведением риск-менеджмента и предпроверочного анализа.
На мой взгляд, к высокорисковым сделкам относятся внешнеэкономические сделки (прежде всего с нематериальными активами), когда существует возможность вывода налоговой базы из России в низконалоговые юрисдикции, а также отдельные категории сделок внутри страны.
Очень часто звучат суждения о бессмысленности контроля за сделками внутри страны. Ваше мнение?
Конечно, основное внимание необходимо уделять внешнеэкономическим сделкам. Внутренние сделки должны выступать предметом контроля в исключительных случаях. И все же в условиях России мне такой контроль не кажется бессмысленным. Это вынужденная необходимость, обусловленная распределением доходных полномочий и источников между уровнями государственной власти, а также особенностями исчисления отдельных налогов.
Если бы налог на прибыль зачислялся в федеральный бюджет, отсутствовали особенности налогообложения в особых экономических зонах, не существовали некоторые специальные налоговые режимы и налог на добычу полезных ископаемых не взимался по адвалорным ставкам, то от контроля внутренних сделок можно было бы избавиться.
К слову, в большинстве развитых стран (в частности, Австрии, Великобритании, Венгрии, Германии, Дании, Израиле, Испании, Ирландии, США) предусматривается возможность налогового контроля за ценообразованием внутри страны.
В отношении «внутренних» проверок важно понимать, что перечень контролируемых сделок ограничен.
Во-первых, это ситуации, когда у налогоплательщика есть возможность манипулирования своими налоговыми обязательствами, применяя преференциальные налоговые режимы.
Во-вторых, это крупные сделки между налогоплательщиками, находящимися в разных субъектах Российской Федерации.
В последнем случае контроль необходим для обеспечения справедливого распределения налоговой базы между регионами.
Если же возможность манипулирования налоговыми обязательствами по налогам, уплачиваемым в бюджеты разных субъектов Российской Федерации, отсутствует, как, например, по сделкам между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков, то необходимость в таком контроле отпадает.
Вы упомянули о консолидированных группах налогоплательщиков (так называемые КГН). Противники их создания говорят о том, что бюджеты регионов больше потеряли, чем приобрели от такого нововведения. Может быть, стоило решать проблему дефицита региональных бюджетов при помощи межбюджетных трансфертов?
Создание КГН должно оказать, пожалуй, более серьезное влияние на обеспечение экономически обоснованного межрегионального распределения поступлений налога на прибыль, чем контроль за трансфертным ценообразованием по внутренним сделкам. Можно даже утверждать, что если бы все крупнейшие налогоплательщики сформировали КГН (а это не всегда возможно), то и необходимость контроля внутренних сделок с точки зрения трансфертного ценообразования практически исчезла.
Таким образом, сейчас действует система, при которой налогоплательщик имеет право выбора между КГН и обоснованием цен во внутренних сделках. Первые итоги применения новых норм в части КГН свидетельствуют о достижении цели, поставленной при их введении: в регионы с наибольшей стоимостью основных средств и численностью работников поступает наибольшая доля доходов от налога на прибыль организаций. И эти регионы имеют все возможности для расширения доходной составляющей бюджета путем формирования на региональном уровне благоприятных условий для привлечения инвестиций в экономику субъектов Российской Федерации (что в терминах КГН означает создание рабочих мест и осуществление инвестиций в основные фонды).
Статистика показывает, что бюджетов, выигравших от создания КГН, пока больше, чем проигравших. Таким образом, от создания КГН выигрывают все: государство — в связи с отсутствием необходимости контроля трансфертных цен внутри группы и распределением налоговых доходов в соответствии с факторами, обеспечивающими генерацию прибыли в группе, и налогоплательщики — в связи с возможностью суммирования прибыли и убытков внутри группы и тем же отсутствием контроля трансфертных цен.
Перейдем к методам ценообразования. В НК РФ предложено пять методов. Насколько точно они позволяют определить соответствие примененной цены рыночной? И существует ли какой- то рекомендованный метод в той или иной ситуации?
Установленные в НК РФ методы — это те методы, которые признаны ОЭСР и применяются в абсолютном большинстве развитых стран, т. е. всеми главными экономическими партнерами России. Говорить о том, что данные методы на все 100 % позволяют обеспечить соответствие цен, было бы неправильно. Но если вспомнить, что контроль за трансфертным ценообразованием прежде всего нацелен на внешнеэкономические сделки, то станет понятно, почему предложены именно эти методы.
Налоговые органы разных государств должны использовать аналогичные методы, т. е. говорить на одном налоговом языке. О введении новых методов дискуссии ведутся постоянно, так как рыночная экономика время от времени предлагает неожиданные ситуации, в которых существующие пять методов не всегда применимы.
Что касается второго вопроса, то законодательством предусмотрена определенная иерархия методов. В то же время налогоплательщики при обосновании своей ценовой политики для целей налогообложения могут не ограничиваться этими пятью методами и использовать иные методы, но только в том случае, если полученный результат в большей степени будет удовлетворять принципу «вытянутой руки», чем регламентированные методы.
Аналогичный подход принят и в других странах. Однако хочу отметить, что Федеральная налоговая служба может осуществлять проверку только путем применения пяти методов, установленных законодательно. В связи с этим было бы, наверное, целесообразно рассмотреть вопрос об изменении ее полномочий, что, конечно, реализуемо только после анализа правоприменительной практики.
Каким образом налогоплательщик будет обосновывать, что его метод — самый верный? Существует ли риск, что Служба, применив другой из регламентируемых методов, придет к иному результату?
Налогоплательщик обосновывает выбор метода путем детального описания методик ценообразования в соответствующей документации. Подготовка документации по трансфертному ценообразованию — серьезный и в то же время достаточно творческий процесс.
Несмотря на то что Налоговый кодекс возлагает бремя доказывания на налоговый орган, налогоплательщику, который хочет снизить риски доначисления налогов, правильнее будет взять это бремя на себя, тщательно прописав все шаги по ценообразованию в документации.
Естественно, нужно учитывать, что основательность представляемой в налоговые органы документации должна быть соразмерна сложности сделки и формированию ее цены или рентабельности.
Большое спасибо за встречу. Надеемся, что удастся более детально поговорить о результатах действия правил трансфертного ценообразования. Обязательно обсудим первые промежуточные результаты, как только они появятся. Беседовала Н.И. Попова
