Новые бухгалтерские стандарты: взгляд в будущее

Продолжаем публикацию разговора с начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Игорем Робертовичем Сухаревым, начатую в № 12 за 2012 год. Вопросы касались новых стандартов по учету доходов, запасов, аренды и вознаграждений работникам (ПБУ).

Игорь Робертович, давайте начнем с проекта нового стандарта «Учет доходов». Какие важные новшества Вы могли бы отметить?

При изучении этого стандарта следует обратить внимание на то, что операции с собственниками не приводят к возникновению доходов и расходов вне зависимости от формы поступления (передачи) активов. К примеру, если собственник передает какое-то имущество дочернему обществу, но не оформляет эту передачу как взнос в уставный капитал, то у получающей организации все равно не возникает доход. Передача или изъятие имущества собственником трактуется как операция с капиталом. Это особенно важно понимать при учете операций с государственной собственностью.

Почему в проекте в отдельный пункт выделено положение, что при продаже акций разница между их выкупной ценой и балансовой стоимостью не признается доходом?

Потому, что это операция с капиталом. Причем данное правило касается любых акций. Результат таких операций должен отражаться в отчете об изменениях капитала.

„

Как в новом стандарте будут именоваться доходы, которые не являются выручкой?

Мы планируем отказаться от термина «Прочие доходы». Этот термин будет применяться только в отношении несущественных показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности. Доходы, которые сейчас именуются прочими, в последнем проекте стандарта называются внереализационными.

Расскажите, пожалуйста, об изменениях в порядке определения выручки от продажи результатов выполненных работ, оказанных услуг.

Действующим ПБУ 9/99 «Учет доходов организации» организациям разрешается признавать выручку от выполнения работ (оказания услуг) с длительным циклом — по дате завершения полного объема работ (услуг) и по мере готовности работ (услуг) на отчетную дату. Согласно новому стандарту опция «по актированию», которую сейчас применяют большинство российских компаний, будет отменена и останется только опция «по мере выполнения работ».

В чем заключаются особенности этого метода признания доходов?

Порядок применения данного метода изложен в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Возможно, в новом стандарте «Учет доходов» правила определения доходов по мере готовности будут прописаны более подробно, тогда необходимость дублирования их в ПБУ 2/2008 отпадет. Метод определения выручки и расходов «по мере выполнения работ» обязателен только при заключении договоров, которые переходят из одного отчетного года в другой, с существенной стоимостью работ (услуг). Его можно не применять для целей промежуточной отчетности, а также при несущественной сумме доходов по выполненному объему работ (услуг) для данного отчетного года.

Разъясните, пожалуйста, следующую ситуацию. У организации есть документы, в которых отражен фактический объем работ, выполненных на отчетную дату (например, акт КС-2). Может ли организация взять фактические данные из первичного документа и отразить их в бухгалтерском учете, или требуется объем выполненных работ определять эмпирическим путем и рассчитывать примерную сумму полученных доходов?

Бухгалтер должен определить сумму доходов по объему выполненных работ исходя из имеющейся у него информации. Если у подрядной организации есть акт КС-2, подписанный на отчетную дату, у бухгалтера нет оснований прибегать к расчетам для определения степени завершенности работ и давать расчетную оценку доходов. Метод определения доходов «по мере выполнения работ» применяется, если у организации на отчетную дату нет подписанных заказчиком актов, отражающих фактически выполненный объем работ.

В проекте нового стандарта «Учет доходов» написано, что доходы от продажи внеоборотных активов являются не выручкой, а внереализационными доходами. Но ничего не говорится про поступления от продажи запасов.

Мы не стали писать об этом в стандарте «Учет доходов», потому что данный вопрос раскрывается в стандарте «Учет запасов». В нем написано, что поступления от продажи запасов отражаются в составе доходов от обычной деятельности.

Как быть, если у организации в процессе производства образуются излишки и она продает их?

В результате продажи излишков у организации возникает выручка. Это связано с обычной продолжающейся деятельностью организации. Если же остатки запасов распродаются в связи с прекращением данного направления деятельности, тогда поступления от их продажи выручкой не признаются и отражаются как прочие (в перспективе — как внереализационные) доходы. Эта ситуация регулируется уже ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», поскольку доходы поступают не от продолжающейся, а от прекращаемой деятельности. Не исключено, что в перспективе такие доходы будут полностью отделены от финансовых результатов по продолжающейся деятельности, включая даже показатели налога на прибыль.

Отдельные виды поступлений, которые сейчас отражаются в составе прочих доходов, согласно новому стандарту будут признаваться в составе выручки. Это арендные, лицензионные, дивидендные и процентные доходы. Чем объясняется такое изменение?

Выручка — это результат обычной деятельности организации. Бизнес не работает ради продажи основных средств, получения курсовых разниц и остальных доходов, не связанных с обычной деятельностью. Но дивиденды от вложений организации в акции или уставный капитал — это доходы от обычной деятельности.

Имеет ли значение частота начисления дивидендов?

Нет, значение имеет сам факт осуществления операции. Если вложение в акции другой организации было не случайной, а запланированной, продуманной операцией, то совершенно неважно, как часто выплачиваются дивиденды. Ведь доходы от продажи товаров (работ, услуг) также могут поступать нерегулярно, но от этого они не теряют характера выручки.

Процентные доходы всегда должны отражаться как выручка?

Все зависит от «обычности» операций, по которым возникает процентный доход. Если для организации предоставление займа другому лицу— разовая операция, тогда проценты допустимо отражать в составе прочих (внереализационных) доходов. Если же организация предоставляет займы время от времени (т.е. это не единичная операция), то для нее процентный доход является выручкой.

А заемщик должен отражать проценты по дебету счета 90 в уменьшение выручки или учитывать их как прочие расходы согласно ПБУ 15/01?

Симметрии здесь нет. Для заемщика это стоимость заемного капитала, и суммы процентов для него не связаны с результатами от обычной деятельности.

В проекте стандарта «Учет доходов» также говорится о суммах процентов, которые нужно выделять в учете при предоставлении покупателю отсрочки (рассрочки) оплаты. Они всегда отражаются как выручка?

Да, данный процентный доход всегда признается в составе выручки, потому что непосредственно связан с продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) в рамках обычной деятельности организации. Именно эти проценты в первую очередь подпадают под новые правила бухгалтерского учета.

В проектах новых стандартов красной нитью проходят нормы, касающиеся дисконтирования номинальной стоимости. Бухгалтерам, которые не сталкивались на практике с МСФО, будет тяжело понять, что такое дисконтирование, как определяется приведенная стоимость, каким образом распределяется по отчетным периодам процентный доход. Планирует ли Минфин России разработать отдельный документ с подробными разъяснениями?

Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» с 2013 года рекомендации по бухгалтерскому учету разрабатываются не Минфином России, а негосударственными регуляторами — общественными организациями. Тем не менее для оказания помощи организациям мы планируем включить в стандарты «Учет доходов» и «Учет аренды» приложения с примерами по определению ставки дисконтирования.

Возможны ли упрощенные методы при распределении процентного дохода?

Да, новые стандарты предусматривают возможность упрощения расчетов. Обычно при рассрочке платежей организация знает величину не только номинальной, но и приведенной стоимости дебиторской задолженности. Ведь она эквивалентна текущей стоимости проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) при отсутствии отсрочек. Разницу между этими величинами (процентный доход) допускается распределить на срок действия рассрочки оплаты методами, аналогичными методам начисления амортизации. Это можно сделать, если при упрощенном расчете не возникает существенных различий по сравнению с суммой процентного дохода, распределяемой с применением ставки дисконтирования. Кроме того, в стандарте «Учет аренды» предусматривается для крайних случаев возможность использования в качестве ставки дисконтирования ставки рефинансирования Центробанка России, увеличенной на коэффициент 1,5.

Не получится ли так, что бухгалтеры повсеместно начнут применять в расчетах ставку рефинансирования, увеличенную в полтора раза, вместо того чтобы определять рыночную ставку дисконтирования?

Главная задача в том, чтобы российский бухгалтер научился определять выручку не по номинальной, а по приведенной стоимости и выделять процентный доход. А как процентный доход будет распределяться по отчетным периодам — задача второстепенная.

Много вопросов по стандарту «Учет аренды», наверное, самому сложному из предполагаемых к введению…

У нас специальных правил по учету аренды как таковых не было. В известном приказе Минфина России от 17.02.1997 № 15, который касается операций по договорам лизинга, содержится только ряд технических моментов. В нем нет ни правил учета и оценки аренды, ни критериев признания активов и обязательств по аренде. Поэтому принятие нового стандарта «Учет аренды» — жизненная необходимость. В нем впервые будут детально прописаны правила по квалификации вида договора аренды, определению первоначальной стоимости аренды, учету активов и обязательств у обеих сторон договора. В отличие от действующего порядка, новый стандарт требует, чтобы сумма задолженности по договору аренды определялась в бухгалтерском учете не только за последний месяц аренды, а с учетом полной суммы задолженности за все месяцы действия договора. В течение истекшего года, насколько я знаю, этот проект был самым обсуждаемым. Сразу несколько общественных организаций проводили публичные мероприятия, специально посвященные отдельным вопросам применения данного стандарта.

Расскажите о новациях стандарта «Учет вознаграждений работникам». Каковы его отличия от аналогичного международного стандарта?

Международный стандарт IAS 19 посвящен в основном учету вознаграждений по схемам с установленными выплатами. А текущим вознаграждениям уделена буквально одна фраза, что затраты на оплату труда признаются в том периоде, когда работник выполняет свою трудовую функцию. Такая расстановка акцентов совершенно не подходит для целей и задач российского бухгалтерского учета, поскольку зарубежная практика кардинально отличается от отечественной. Поэтому российский стандарт будет акцентировать внимание бухгалтеров на том, что все виды вознаграждений работнику, а не только его заработную плату следует признавать в бухгалтерском учете в период осуществления им трудовой функции. Кроме того, все виды вознаграждений работникам должны классифицироваться одинаково, т. е. именно как вознаграждения, а не как какие-либо иные расходы. В большинстве российских организаций бухгалтерский учет вознаграждений ведется иначе. К примеру, если компания оплачивает работнику абонемент в фитнес-клуб или бассейн, российский бухгалтер квалифицирует такие выплаты как прочие расходы. Но это противоречит экономическому смыслу и не согласуется с принципами МСФО. При квалификации вознаграждений работникам нужно смотреть, есть ли связь между выплатой работнику и выполнением им своих трудовых функций в данной организации.

На каких счетах бухгалтерского учета следует отражать те вознаграждения работникам, которые не включаются в состав заработной платы?

Любые вознаграждения работнику отражаются так же, как основная зарплата, — по дебету счетов учета затрат или в составе первоначальной стоимости тех активов, над созданием которых трудится данный работник.

Следует ли включать в состав вознаграждений работникам стоимость путевок, выданных работнику или членам его семьи, и новогодних подарков для детей?

Да, согласно правилам нового стандарта подобные выплаты относятся к вознаграждениям работникам. В стандарте написано, что форма выплаты вознаграждения не имеет значения. Не важно также, кому выплачивается вознаграждение — работнику или членам его семьи. Главное, выплата осуществляется в связи с тем, что работник трудится в организации.

Бухгалтеры отражают выплаты в виде детских подарков и путевок членам семьи работника на счете 91 в составе прочих расходов. Изменится ли этот порядок согласно новому стандарту по учету вознаграждений работникам?

Да. Важно не то, что оплачивается, а то, почему оплачивается. Коль скоро компания тратится на детские подарки и путевки в обмен на то, что сотрудник работает на компанию, значит, это затраты на труд  работника.

Как стандарт «Учет вознаграждений работникам» разграничивает просто обязательства и оценочные обязательства?

Особенность состоит в том, что грань между обычными обязательствами и оценочными обязательствами по вознаграждениям работникам очень размыта. Но порядок учета одинаков и для тех, и для других. Поэтому стандарт их не разграничивает.

Нужно ли вести учет вознаграждений работникам в виде отпускных отдельно по каждому работнику, чтобы выделить актив в виде переплаты за отпуск, предоставленный авансом?

Для конкретного работника можно рассчитать точную сумму отпускных, премий, вознаграждений за выслугу лет по состоянию на отчетную дату. Неопределенным остается только момент точного ухода работника в отпуск. В этом смысле обязательство по вознаграждениям конкретному работнику является не совсем оценочным, ибо возможен относительно точный расчет. На практике ведение персонифицированного расчета будущих вознаграждений нерационально и, главное, совершенно не нужно. Бухгалтер составляет отчетность не по одному работнику, а в целом по организации, в связи с чем требуется рассчитать оценочное обязательство по отпускным перед персоналом. Для этого применяются усредненные коэффициенты, значения, методики, которые рассматривают персонал в совокупности или по отдельным группам. Если конкретный работник ушел в отпуск до того, как заработал право на полный отпуск, отпускные ему выплачиваются авансом. Но при расчете обязательств в целом по персоналу подобные авансовые выплаты чаще всего нивелируются обязательством по отпускным перед другими работниками. Такой метод приводит к отражению в учете именно оценочных обязательств, потому что бухгалтер использует приблизительные расчеты и допущения.

Многие бухгалтеры отражают в учете суммы НДС, поступившие в составе предоплаты от покупателей, на отдельном субсчете счета 76. При формировании бухгалтерской отчетности они показывают эту сумму налога как дебиторскую задолженность или «прячут» ее в составе прочих внеоборотных активов. Правильно ли это?

Нет, неправильно. На мой взгляд, получив аванс от покупателя, продавец должен сразу отделить от этой суммы НДС и не отражать его в составе кредиторской задолженности перед покупателем. Авансовая задолженность перед покупателем показывает не сумму денег, которую надлежит вернуть, а сумму обязательств по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Стоимость таких товаров (работ, услуг), а значит, и сумму кредиторской задолженности следует отражать без учета НДС.

В действующем ПБУ 9/99 и в проекте нового стандарта по учету доходов сказано, что сумма НДС, начисленная на стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не признается доходом организации. Это правило относится только к формированию показателя выручки в отчете о прибылях и убытках?

На мой взгляд, было бы целесообразно исключать НДС из состава выручки не только в отчете о прибылях и убытках, но и при ведении счета 90. Только тогда можно говорить о том, что сумма НДС изначально не признается в составе выручки. В инструкции по применению Плана счетов прописана другая схема, но, исходя из второго абзаца преамбулы к этой инструкции, она не должна применяться при решении вопросов признания, оценки, классификации объектов бухгалтерского учета.

Каким образом следует отражать в учете и отчетности скидки, премии, бонусы, иные поощрения?

В ПБУ 9/99 и проекте нового стандарта содержится одно и то же правило: сумма доходов корректируется на сумму скидок, премий, бонусов и иных вознаграждений, предоставленных продавцом покупателю. Продавец не может изначально признать выручку в полном объеме, если ему из опыта продаж известно, что данный покупатель выполнит условия договора по объему закупок и, скорее всего, получит премию или скидку. То есть продавец при признании доходов должен действовать исходя из принципа осмотрительности. Если впоследствии окажется, что покупатель вопреки ожиданиям не выполнил условия закупок, тогда продавец признает недостающую сумму выручки.

На практике бухгалтеры отражают скидки и премии по факту их предоставления. Как быть, если премии и бонусы предоставлены не в периоде осуществления отгрузки, а в следующем году, после того как подведены итоги поставок за истекший год?

К сожалению, многие бухгалтеры работают только с первичными документами по отгрузкам и платежам, не обращая внимания, например, на договоры, хотя в них предусмотрены все условия предоставления скидок и премий. Если бухгалтер отражает в учете и отчетности суммы скидок и премий в том отчетном периоде, когда они фактически предоставлены, это ошибка. Необходима корректировка выручки того отчетного года, в котором произошла отгрузка и покупателем заработано право на получение скидки или премии. Тем более что к моменту составления годовой бухгалтерской отчетности суммы скидок или премий, предоставленных покупателям за истекший год, как правило, уже известны.

Согласно новому стандарту «Учет запасов» скидки, премии, поощрения нужно учитывать при формировании себестоимости приобретенных запасов. Как можно выполнить это требование, если к моменту предоставления скидки или премии покупатель уже списал стоимость приобретенных запасов при их отпуске в производство или продаже?

Покупателю известен момент, когда будут достигнуты условия договора о предоставлении скидки (например, нужный объем закупок). Поэтому покупатель должен отражать в учете стоимость приобретенных товаров с учетом будущей скидки, а не ждать акта о предоставлении скидки от поставщика. Размер этой скидки он может определить по условиям договора. Если до конца отчетного года у покупателя не было достаточной информации относительно размера скидки и соответствующие документы поступили к нему после отчетной даты, следует руководствоваться нормами ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Это означает, что при формировании годовой бухгалтерской отчетности покупатель обязан отразить стоимость приобретенных запасов и списанных расходов с учетом поступившей дополнительной информации о предоставленных за данный период скидках и премиях.

Спасибо за интересную беседу. Не сомневаемся, что Ваши разъяснения помогут бухгалтерам по-новому взглянуть на методологию учета и принципы формирования показателей бухгалтерской отчетности.

Беседовали: М.С. Полякова и Е.В. Левченко