Автономное учреждение: особенности налогообложения

Как оплачиваются налоги при передаче автономным учреждением, применяющим общую систему налогообложения, имущества в безвозмездное пользование или при сдаче в аренду по ставке ниже рыночной?

Рассмотрев вопрос, эксперты ГАРАНТ пришли к следующему выводу:
Передача имущества автономным учреждением в безвозмездное пользование является объектом обложения НДС, за исключением случаев передачи в безвозмездное пользование объектов основных средств организациям госсектора, а также государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
Для целей налогообложения прибыли сам факт передачи имущества в безвозмездное пользование не влечет признания доходов и расходов. При этом амортизация по переданному в безвозмездное пользование имуществу не начисляется.
При сдаче имущества в аренду по ставке ниже рыночной доначисление налоговым органом при проверке НДС и налога на прибыль возможно только в случае, если стороны договора будут признаны взаимозависимыми.

Обоснование вывода:

I. Передача в безвозмездное пользование

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются в том числе операции по передаче товаров, выполнению работ, оказанию услуг на безвозмездной основе. Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Из анализа норм ст. 148 НК РФ и главы 21 НК РФ в целом можно сделать вывод, что для целей исчисления НДС аренда, а также ряд других гражданско-правовых обязательств признаются услугой (смотрите п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Из приведенных норм следует, что передача имущества автономным учреждением в безвозмездное пользование облагается НДС в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности, доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). В этом случае НДС уплачивается за счет средств передающей стороны, поскольку учреждение — ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет.
Исключение предусмотрено для случаев передачи в безвозмездное пользование объектов основных средств органам власти и местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям (далее — организации госсектора), государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 25.04.2014 N 03-07-11/19393).
Кроме того, возмещаемые ссудополучателем автономному учреждению расходы по коммунальным и иным эксплуатационным услугам, в налоговую базу по НДС не включаются. Дело в том, что учреждение (ссудодатель) не является энергоснабжающей организацией, не реализует ссудополучателю каких-либо товаров (работ, услуг) (п.п. 3-5 ст. 38 НК РФ), не передает ему имущественные права, а потому у него не возникает объекта налогообложения НДС, предусмотренного нормами п. 1 ст. 146 НК РФ. Такая позиция подтверждается разъяснениями уполномоченных органов по вопросам налогообложения НДС по договорам аренды, в частности, если компенсация стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг, включая услуги связи, не включена в арендную плату (смотрите п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51).

Налог на прибыль

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доходы, указанные в ст. 250 НК РФ, признаются внереализационными доходами, их перечень не ограничен.
Критерии и порядок признания расходов установлены в ст. 252 НК РФ.
Сам факт передачи объекта имущества в безвозмездное пользование и его возврата не влечет за собой признание доходов и расходов, так как нет перехода права собственности (оперативного управления) и, соответственно, реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Вместе с тем, если имущество было приобретено за счет приносящей доход деятельности и является амортизируемым в целях налогообложения прибыли, то этот объект надо исключить из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Исключение предусмотрено только для объектов амортизируемого имущества, переданных организациям госсектора, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность установлена законодательством РФ.
Если ссудодатель возмещает коммунальные и иные эксплуатационные расходы, то суммы компенсации надо учитывать в составе внереализационных расходов. Это обусловлено тем, что в ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли организаций. Суммы, полученные в качестве возмещения (компенсации) стоимости коммунальных услуг (услуг по содержанию имущества, переданного в безвозмездное пользование), в ст. 251 НК РФ не поименованы. В связи с этим, по мнению Минфина России, указанные суммы должны признаваться доходами налогоплательщика и учитываться в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236, от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325).
Расходы по содержанию переданного имущества в целях налогообложения не признаются, так как они не связаны с приносящей доход деятельностью (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). Признать можно только суммы коммунальных и эксплуатационных расходов, перевыставленных ссудополучателю.

II. Сдача имущества в аренду по ставке ниже рыночной

В случае сдачи имущества в аренду по ставке ниже рыночной доначисление налоговым органом при проверке НДС и налога на прибыль в части недополученных доходов возможно только в случае, если стороны договора будут признаны взаимозависимыми на основании положений п. 1 ст. 154 и ст. 105.3 НК РФ. Однако налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Если же льготная цена установлена в соответствии с законом (федеральной, муниципальной программой, программой субъекта РФ) или решением органа учредителя, то для целей налогообложения доход (выручка) определяются из установленной договором цены. Массовая судебная практика по данному вопросу на сегодняшний день отсутствует.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества