Эксперты ГАРАНТ отвечают на вопросы

ООО планирует сдавать имущество (объект недвижимости), которое учтено в его уставном капитале, в аренду (часть — под аптеку, часть (с отдельным входом) — для других целей). Имущество ООО принято к учету в уставный капитал после реорганизации МУП в ООО. ООО находится на ЕНВД и общей системе налогообложения (освобождение от НДС на основании ст. 145 НК РФ). Как учитывать сдаваемое имущество в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то связанные с этим доходы и расходы ежемесячно признаются соответственно в составе прочих доходов, прочих расходов.

Отражение операций в бухгалтерском учете изложено ниже.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно п. 1 ст. 655 ГК РФ передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок (п.п. 1, 2 ст. 610 ГК РФ). При этом договор аренды здания, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее — План счетов и Инструкция), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете имущество, являющаяся объектом основных средств, может учитываться на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (если имущество было приобретено для сдачи ее в аренду (абзац третий п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»)).

В рассматриваемой ситуации имущество, полученное по передаточному акту, учитывается в составе основных средств.

Передача здания в аренду отражается в учете организации-арендодателя внутренними записями по счетам 01 и 02 «Амортизация основных средств»:

Дебет 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду» Кредит 01, субсчет «Собственные основные средства»

— перенесена сумма первоначальной стоимости здания;

Дебет 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»

— перенесена сумма амортизации, накопленной на момент сдачи здания в аренду.

После передачи имущества в аренду оно продолжает оставаться в собственности арендодателя. Следовательно, стоимость переданного объекта с баланса арендодателя не списывается (п. 29 ПБУ 6/01, абзац второй п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания N 91н)).

Начисление амортизации по переданному в аренду объекту недвижимости не приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01, п.п. 49, 50 Методических указаний N 91н).

В общем случае вопрос отнесения суммы начисленной амортизации ежемесячно в состав расходов по обычным видам деятельности или в состав прочих расходов решается в зависимости от того, является предоставление имущества в аренду для организации предметом деятельности или нет (абзац второй, шестой п. 5, п.п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), Если в рассматриваемой ситуации имущество будет использоваться исключительно для сдачи в аренду, то суммы начисленной по нему амортизации следует учитывать в составе прочих расходов.

Порядок отражения в учете полученных арендных платежей также зависит от того, является ли деятельность по предоставлению в аренду имущества основным видом деятельности организации.

В том случае, если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, связанные с этим доходы и расходы признаются ежемесячно в составе прочих доходов и прочих расходов на основании п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 11 ПБУ 10/99.

При этом в учете арендодателя будут производиться следующие бухгалтерские записи по счетам:

Дебет 62 (76) Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

— признан прочий доход в размере ежемесячной арендной платы, причитающейся к получению от арендатора;

Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)

— получены денежные средства в оплату полученной от арендатора арендной платы;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»

— отражена сумма начисленной амортизации по имуществу, переданному в аренду;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 10, 26, 76 и др.

— отражены другие расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду.

По окончании договора аренды стоимость арендованного здания и сумма начисленной амортизации переносятся с субсчетов по учету основных средств, сданных в аренду, на субсчета по учету собственных основных средств:

Дебет 01, субсчет «Собственные основные средства» Кредит 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду»

— перенесена сумма первоначальной стоимости здания;

Дебет 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» Кредит 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств»

— перенесена сумма амортизации здания.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

у.

Общество заключает расходные договоры на поставку материальных ресурсов. По условиям договора покупатель уплачивает аванс поставщику. При этом поставщик обязуется обеспечить полученный аванс банковской гарантией. С целью возможности проверки реальности представленной банковской гарантии стороны дополнительно заключают соглашение, в рамках которого поставщик, со ссылкой на заключенный договор поставки, выражает свое согласие на осуществление покупателем проверки банковской гарантии, признает затраты покупателя и обязуется их компенсировать покупателю. Компенсация затрат возмещается в размере фактически понесенных расходов покупателем. Будут ли суммы компенсации признаваться доходом покупателя в отношении налогообложения полученной компенсации НДС? Возникает ли у покупателя обязанность исчислить и уплатить НДС с полученных сумм компенсаций?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации при получении организацией-покупателем от поставщика суммы компенсации затрат на проверку подлинности банковской гарантии объекта налогообложения НДС не возникает.

Обоснование позиции:

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, перечислены в ст. 146 НК РФ. К ним, в частности, относится реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача ею права собственности на товары, результатов выполненных работ другому лицу, оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ). В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Из приведенных норм следует, что суммы, включаемые в налоговую базу по НДС, должны быть каким-либо образом связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть, по сути, представляют собой выручку от реализации. Соответственно, денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются (смотрите, например, письма Минфина России от 17.08.2017 N 03-07-11/52846, от 19.10.2016 N 03-07-11/60859, от 25.08.2016 N 03-07-11/49640, от 26.01.2016 N 03-07-07/2853, от 13.05.2015 N 03-03-06/4/27439, от 30.04.2015 N 03-07-11/25150, от 09.08.2011 N 03-07-11/215, от 30.11.2010 N 03-07-08/343, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2015 N 13АП-14995/15).

По мнению специалистов финансового ведомства, денежные средства, полученные покупателем от продавца, например, за ненадлежащее исполнение продавцом договорных обязательств, НДС не облагаются, поскольку не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), соответственно, на них требования ст. 162 НК РФ не распространяются (письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363, от 02.12.2008 N 03-07-05/49, ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@).

В рассматриваемой ситуации организация в рамках договора поставки МТР является покупателем, а не поставщиком. Следовательно, полученные покупателем от поставщика денежные средства не являются для него оплатой за реализованный товар.

Покупатель не оказывает поставщику и услуги по проверке подлинности банковской гарантии: покупатель несет затраты по оплате услуг сторонних исполнителей, которые впоследствии ему возмещаются поставщиком. Поскольку компенсация затрат осуществляется в размере фактически понесенных покупателем расходов, то возмещение данных расходов не создает дополнительного дохода у покупателя (определение ВАС РФ от 08.09.2009 N ВАС-11613/09).

Учитывая изложенное, компенсация поставщиком расходов покупателя на проверку подлинности предоставляемой им по условиям договора поставки МТР банковской гарантии в целях обеспечения полученного аванса не связана для покупателя с реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, объекта налогообложения по НДС в данном случае у покупателя не возникает.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

В 2016 году по решению единственного акционера акционерного общества — физического лица (налоговый резидент РФ) ему были выплачены дивиденды за 2015 год. Выплата дивидендов осуществлялась частями в течение всех отчетных периодов 2016 года (первого квартала, полугодия, 9 месяцев). Сама организация не являлась получателем дивидендов в 2016 году. Из налогового органа в адрес организации поступило требование о представлении пояснений по суммам выплаченных в 2016 году акционеру дивидендов. Поскольку в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год сведения о выплаченных акционеру дивидендах отражены не были, организация планирует представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2016 год. Необходимо ли в рассматриваемой ситуации заполнять Лист 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций? Необходимо ли отражать сведения о выплаченных дивидендах в налоговых декларациях по налогу на прибыль, представленных по итогам отчетных периодов 2016 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации организации следует заполнить Лист 03 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год, а также уточненных налоговых деклараций за все его отчетные периоды.

Обоснование позиции:

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — Декларация), порядок ее заполнения (далее — Порядок) и формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@. По данной форме Декларация представляется начиная с налогового периода 2016 года (письмо ФНС России от 21.12.2016 N СД-4-3/24514).

Лист 03 входит в состав налогового расчета и включается в состав Декларации налогоплательщиками, являющимися налоговыми агентами, при наличии информации, подлежащей отражению в указанном листе (п.п. 1.1, 1.7 Порядка).

Согласно п. 1.1 Порядка налоговые расчёты, входящие в состав Декларации, представляются российскими организациями, исполняющими обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль, и (или) признаваемыми налоговыми агентами по НДФЛ в соответствии со ст. 226.1 НК РФ. То есть Порядком предусмотрено предоставление налоговых расчетов и российскими организациями, признаваемыми налоговыми агентами по НДФЛ в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, но не исполняющими при этом обязанностей налогового агента по налогу на прибыль.

Кроме того, п. 1.7 Порядка установлено, что указанные в нем организации представляют Расчет также в том случае, если доходы в виде дивидендов выплачиваются ими только физическим лицам и (или) иностранным организациям. При этом в абзаце первом данного пункта без привязки к конкретному налогу поименованы организации, являющиеся налоговыми агентами.

На наш взгляд, приведенные положения Порядка распространяют обязанность по заполнению и представлению в составе Декларации Листа 03 на организацию в рассматриваемой ситуации, поскольку она является налоговым агентом по НДФЛ в связи с выплатой дивидендов акционеру — физическому лицу на основании пп.пп. 3, 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ.

По нашему мнению, Лист 03 формируется начиная с отчетного периода, в котором выплачивались дивиденды, и далее заполняется уже вплоть до Декларации за соответствующий налоговый период (п.п. 2.1, 2.5 Порядка).

Ранее действовавшие правила формирования налогового расчета, которые применялись, в частности, к Декларациям за первый квартал, полугодие и девять месяцев 2016 года, отличались от нынешних правил (в анализируемой части) лишь тем, что возлагали обязанность по его представлению на организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль, по удержанию у налогоплательщиков — получателей доходов и перечислению в федеральный бюджет указанного налога (п. 1.7 Порядка заполнения Декларации, утвержденного приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@). Представляется, что такая формулировка создавала определенные предпосылки для незаполнения Листа 03 Декларации организациями, не признаваемыми налоговыми агентами по налогу на прибыль, выплачивающими дивиденды акционерам — физическим лицам.

Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по заданным вопросам нами не обнаружено. В условиях недостаточно четкой правовой регламентации рекомендуем организации обратиться для их разрешения в налоговый орган по месту постановки на учет (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). Если организация не хочет вступать в спор с налоговыми органами, на наш взгляд, ей следует сформировать Лист 03 как в уточненной Декларации за 2016 год, так и в уточненных Декларациях за все его отчетные периоды.

К сведению:

В связи с выплатой акционеру дивидендов организации в данном случае также следовало заполнить Приложение N 2 к Декларации за 2016 год (п. 4 ст. 230, ст. 289 НК РФ, п. 1.8 Порядка, смотрите также письмо Минфина России от 26.06.2017 N 03-04-06/40051).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

ООО, находящееся на общей системе налогообложения, собирает приборы. Для изготовления приборов материальные ценности еще только предстоит купить. ООО собирается отгружать приборы в Молдавию (контракт в рублях, стопроцентная предоплата). ООО совершает экспорт впервые.

Каков порядок налогообложения НДС при реализации приборов в Молдавию?

Существует ли возможность принятия к вычету НДС?

В каких разделах налоговой декларации по НДС необходимо отразить операции по экспорту?

Каков порядок отражения экспортной операции в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Операция по реализации приборов в Молдавию облагается НДС по ставке 0%.

«Входящий» НДС по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления экспортируемых приборов, принимается к вычету в обычном порядке. Раздельный учет общехозяйственных расходов в данном случае вести не требуется.

Операцию по экспорту необходимо включить в раздел 4 Декларации по НДС.

Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.

Обоснование вывода:

Исчисление НДС

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова (далее также — Молдавия) заключено Соглашение о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (Кишинэу, 29 мая 2001 г.) (далее — Соглашение), которое в силу п. 1 ст. 7 НК РФ имеет приоритет над нормами НК РФ.

Согласно ст. 1 Соглашения оно применяется при исчислении НДС и акцизов.

Товары, помещенные под таможенный режим экспорта, вывозимые с таможенной территории государства одной Стороны и ввозимые на таможенную территорию государства другой Стороны, облагаются косвенными налогами по нулевой ставке в порядке, устанавливаемом соответствующей Стороной (ст. 3 Соглашения).

Ввозимые на таможенную территорию государства одной Стороны товары, которые вывезены с таможенной территории государства другой Стороны, облагаются косвенными налогами в стране назначения в соответствии с ее национальным законодательством (ст. 4 Соглашения).

В соответствии с п. 1 ст. 212 ТК ТС экспорт — это таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. При этом единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и РФ, а также находящиеся за пределами территорий государств — членов таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства — члены таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией (п. 1 ст. 2 ТК ТС).

В данном случае реализуемые российской организации приборы отгружаются в Молдавию, то есть вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза в таможенной процедуре экспорта, поэтому при их реализации применяется нулевая ставка НДС в порядке, установленном НК РФ.

При вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ).

Отметим, что нулевая налоговая ставка НДС является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может ее применять произвольно (изменить ее размер, использовать другую ставку) или отказаться от ее применения (п. 3 определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение НДС производится по нулевой ставке при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Для подтверждения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт в налоговые органы предоставляются (п. 1 ст. 165 НК РФ):

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее — ТС) (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);

— таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ);

— копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Конкретный состав документов при этом зависит от вида транспорта, посредством которого товар вывозится за пределы территории России (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

В соответствии с п. 15 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров на экспорт налогоплательщик вправе представить в налоговый орган:

— реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций;

— реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных пп.пп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, вместо копий указанных документов.

Приказом ФНС России от 30.09.2015 N ММВ-7-15/427@ утверждены формы и форматы реестров, а также порядок их заполнения.

В письме ФНС России от 04.02.2016 N ЕД-4-15/1636 разъяснено, что экспортер в обоснование применения налоговой ставки 0% по НДС вправе представить:

— либо все документы (контракт, таможенную декларацию, транспортные, товаросопроводительные документы или их копии) на бумажном носителе;

— либо Реестр таможенных деклараций в электронной форме, а все остальные документы (их копии) на бумажном носителе;

— либо Реестр таможенных деклараций и транспортных, товаросопроводительных документов в электронной форме и контракт (его копию) на бумажном носителе.

Перечисленные документы должны быть представлены в налоговый орган по месту учета организации не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Ею считается дата отметки таможенного органа на таможенной декларации «выпуск разрешен» (ст. 204 ТК ТС, смотрите также письма ФНС России от 28.07.2017 N СД-4-3/14879@, от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20900@).

Документы (в том числе реестры), подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС, представляются одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по товарам, реализованным на экспорт, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, при экспорте российской организацией товаров на территорию иностранных государств момент определения налоговой базы по НДС не зависит от момента перехода права собственности на товары (письма Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-08/630, от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980). Условия поставки по Инкотермс 2010 для целей исчисления НДС не применяются (постановления ФАС Уральского округа от 12.10.2009 N Ф09-7657/09-С2, ФАС Московского округа от 15.01.2008 N КА-А40/14168-07).

Обратите также внимание, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ предоплата, полученная организацией в счет предстоящих поставок приборов, которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по нулевой ставке, в налоговую базу по данному налогу не включается. Таким образом, сумма аванса, полученная от молдавского покупателя, в налоговую базу по НДС не включается (смотрите также письма Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-13/1/25440, от 11.03.2014 N 03-07-14/10343).

Пунктом 5 ст. 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, был собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то операции по реализации товаров на экспорт подлежат включению в налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день сбора указанного пакета документов, независимо от того, что этот день может не являться днем окончания налогового периода (письма Минфина России от 17.04.2012 N 03-07-08/108, от 16.02.2012 N 03-07-08/41).

Если же в установленный срок необходимый пакет документов не собран, момент определения налоговой базы определяется на дату отгрузки товара (абзац 2 п. 9 ст. 167, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В этом случае НДС исчисляется по ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (10% или 18%) (абзац 2 п. 9 ст. 165 НК РФ) и подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров (письмо Минфина России от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980).

В такой ситуации подается уточненная декларация за период, в котором была отгрузка на экспорт (письмо Минфина России от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51480), уплачивается начисленный НДС в бюджет, а также пени (письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140).

В силу абзаца 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, если впоследствии организация представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат вычету в порядке и на условиях, которые предусмотрены п. 10 ст. 171 и абзацем 2 п. 3 ст. 172 НК РФ.

Так, абзацем 2 п. 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по экспортным операциям, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Пункт 3 ст. 172 НК РФ не устанавливает иного момента определения налоговой базы по операциям реализации своевременно не подтвержденного экспорта, по которым был исчислен налог по налоговым ставкам 10 или 18 процентов, а регулируют порядок его вычета при последующем исчислении налога по тем же операциям по ставке 0 процентов (постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08).

Таким образом, если налогоплательщик в дальнейшем подтвердит применение ставки 0%, то он сможет принять к вычету сумму налога, исчисленную им ранее по неподтвержденному экспорту по ставке 18% (10%). Срок, в течение которого налогоплательщики могут воспользоваться правом на вычет сумм НДС, исчисленных в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых этим налогом по нулевой ставке, в случае отсутствия документов, подтверждающих правомерность применения данной ставки, составляет три года после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг (письмо Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-08/4181).

В силу положений п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик выставляет покупателю соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара. Продажа товаров на экспорт таким исключением не является.

При этом представление в налоговые органы в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, счетов-фактур, выставленных экспортерами своим покупателям, не предусмотрено (письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-08/11874).

Однако с 01.10.2014 согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки. По нашему мнению, это положение вполне применимо к экспортным операциям, поскольку иностранные покупатели плательщиками российского НДС, как правило, не являются. Следует лишь закрепить согласие на невыставление счетов-фактур в контракте. В письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894 разъяснено, что в ситуации согласованного невыставления счета-фактуры в книге продаж продавец может отражать реквизиты первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни. В данном случае таким документом может выступать товарная накладная.

Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС (счетов-фактур, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж) во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ, установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137).

Каких-либо особенностей для заполнения счетов-фактур при реализации товаров на экспорт нормы Постановления N 1137 не содержат.

Согласно п. 2 и п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137, регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство в соответствии с НК РФ. При этом в книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям.

С учетом положений п. 9 ст. 167 НК РФ выставленный иностранному покупателю при отгрузке товаров счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих документов (письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-08/180).

При отсутствии документов, подтверждающих экспорт товаров в течение 180 дней, организации следует составить в одном экземпляре счет-фактуру, содержащий сумму НДС (по ставке 18% или 10%), подлежащего уплате в бюджет, и зарегистрировать его в книге продаж за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка товара на экспорт, путем внесения изменений (п. 22.1 Правил ведения книги продаж). Изменения оформляются записями в дополнительном листе книги продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж).

Вычет НДС при совершении экспортных операций

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ:

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Реализация товаров с применением нулевой ставки НДС является операцией, облагаемой НДС;

— товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

— имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В свою очередь, в отношении операций, облагаемых НДС по ставке 0%, п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов. Согласно данному порядку вычеты сумм налога, предусмотренных п.п. 1-8 ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

В соответствии с абзацем 2 п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Вместе с тем с 1 июля 2016 года положения п. 3 ст. 172 НК РФ и абзаца 2 п. 10 ст. 165 НК РФ не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. Соответствующие поправки внесены Федеральным законом от 30.05.2016 N 150-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 150-ФЗ).

Таким образом, в силу изменений, внесенных Законом N 150-ФЗ, с 01.07.2016 суммы «входящего» НДС по товарам (работам, услугами), имущественным правам, относящимся к операциям по реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта (за исключением сырьевых товаров), принимаются к вычету в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (абзац 3 п. 3 ст. 172 НК РФ, смотрите письма Минфина России от 12.12.2016 N 03-07-08/73930, от 26.10.2016 N 03-07-14/62465, от 24.10.2016 N 03-07-13/1/61786, от 07.10.2016 N 03-07-11/58589, от 06.09.2016 N 03-07-08/52101, от 13.07.2016 N 03-07-08/41050).

При экспорте сырьевых товаров, поименованных в абзаце 3 п. 10 ст. 165 НК РФ, вычеты сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) производятся на момент определения налоговой базы в порядке, действовавшем до 1 июля 2016 года (письма Минфина России от 23.11.2016 N 03-07-08/69129, от 17.10.2016 N 03-07-08/60406).

В целях главы 21 НК РФ к сырьевым товарам относятся (абзац 3 п. 10 ст. 165 НК РФ):

— минеральные продукты;

— продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности;

— древесина и изделия из нее;

— древесный уголь;

— жемчуг;

— драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них.

Коды видов товаров, перечисленных в данном абзаце, определяются Правительством РФ в соответствии с ТН ВЭД.

До настоящего времени соответствующее постановление Правительства РФ не принято (письмо Минфина России от 14.08.2017 N 03-07-08/52016).

Как разъясняется в письме ФНС России от 03.08.2016 N 1-4-05/0021@, исходя из названия вышеперечисленных товаров к сырьевым товарам могут быть отнесены товары, поименованные в группах 25, 26, 27 раздела V, в группах 28, 29, 31 раздела VI, в группе 44 (ряд товаров) раздела IX, в группе 71 (ряд товаров) раздела XIV, в группах 72-80 раздела XV Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, утвержденной решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54. Соответственно, к несырьевым товарам в целях главы 21. НК РФ относятся все виды товаров, не перечисленные в абзаце 3 п. 10 ст. 165 НК РФ.

Следует учитывать, что данные изменения применяются в отношении НДС только по тем товарам (работам, услугам), имущественным правам (используемым в операциях по реализации несырьевых экспортных товаров), которые приняты на учет с 1 июля 2016 года (ч. 2 ст. 2 Закона N 150-ФЗ).

Как следует из вопроса, в данном случае организация намеревается экспортировать приборы, а для их изготовления будут закупаться сырье и материалы. То есть несырьевые товары (приборы) будут изготавливаться из материальных ценностей, приобретенных после 01.07.2016. Поэтому НДС, относящийся к указанным затратам, может быть принят организацией к вычету в общем порядке и на условиях, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть без учета особенностей, предусмотренных абзацем 1 п. 3 ст. 172 НК РФ.

В связи с этим не требуется и ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по реализации приборов как на внутреннем рынке, так и на экспорт (письмо Минфина России от 30.11.2016 N 03-07-08/70782).

Иными словами, в рассматриваемой ситуации организации, реализующей на экспорт приборы, нет необходимости определять часть «входящего» НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0%. Весь НДС, предъявленный продавцами, без распределения может быть принят к вычету в периоде оприходования приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, не дожидаясь момента определения налоговой базы по экспортным операциям, установленного ст. 167 НК РФ, и момента сбора пакета документов. С 01.07.2016 согласно п. 1 ст. 165 НК РФ поименованный выше пакет документов представляется только для подтверждения обоснованности вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров.

Декларация по НДС при совершении экспортных операций

Форма налоговой декларации по НДС (далее — Декларация) и порядок ее заполнения (далее — Порядок) утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Согласно п. 3 Порядка раздел 3 декларации заполняется и включается в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиком операций, налогообложение которых производится по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2-4 ст. 164 НК РФ (10% и 18%). По операциям по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ), разделы 4-6 декларации представляются при наличии в них соответствующих сведений.

С целью расчета суммы НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена, заполняется раздел 4 Декларации (смотрите также письмо Минфина России от 16.02.2012 N 03-07-08/41).

По строкам 020 раздела 4 Декларации по каждому коду операции отражаются налоговые базы за истекший налоговый период (за который представляется Декларация), облагаемые по налоговой ставке 0%, обоснованность применения которой по указанной операции документально подтверждена в установленном порядке (пп. 41.2 п. 41 Порядка).

Налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена, отражаются по строкам 030 раздела 4 Декларации по каждому коду операции. В состав вычетов включаются:

— суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

— суммы НДС, уплаченные покупателем — налоговым агентом при приобретении товаров (работ, услуг) (пп. 41.3 п. 41 Порядка).

Из пп. 41.3 п. 41 Порядка следует, что для заполнения строк 030 раздела 4 Декларации необходимо определить долю «входящего» НДС, приходящегося на экспортные операции.

В то же время ввиду того, что в рассматриваемой ситуации организации, реализующей на экспорт приборы, нет необходимости определять часть «входящего» НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0%, так как весь НДС, предъявленный продавцами, без распределения может быть принят к вычету в периоде оприходования приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, не дожидаясь момента определения налоговой базы по экспортным операциям, установленного ст. 167 НК РФ, то мы полагаем, что в данном случае организации строки 030 раздела 4 Декларации заполнять не требуется.

По нашему мнению, всю сумму предъявленного поставщиками НДС следует отражать в разделе 3 Декларации (в частности по строке 120). Разъяснениями официальных органов, прямо отвечающих на данный вопрос, мы не располагаем. Напоминаем, что у налогоплательщика есть право на обращение за письменными разъяснениями в территориальный налоговый орган по месту учета или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Таким образом, если организация соберет полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС в размере 0%, то в разделе 4 Декларации необходимо будет указать налоговую базу, облагаемую по налоговой ставке 0% по строке 020 раздела 4 Декларации.

Если право на применение нулевой ставки НДС организацией не будет подтверждено документально в течение 180 календарных дней со дня экспорта в Молдавию, то организации нужно будет подать уточненную декларацию за тот квартал, в котором была отгрузка. В составе этой Декларации следует заполнить, в частности, также раздел 6. Порядок заполнения раздела 6 установлен п. 43 Порядка.

Бухгалтерский учет

Операции, связанные с реализацией готовой продукции на экспорт, отражаются на счетах бухгалтерского учета в общеустановленном порядке.

Выручка от реализации продукции признается организацией на дату перехода права собственности на нее к покупателю (п.п. 5, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», далее — ПБУ 9/99) и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (контрактом) (п.п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Одновременно с признанием в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции организации следует списать в расходы ее стоимость (п.п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»):

Дебет 62 Кредит 51

— поступила предоплата от покупателя;

Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателем» Кредит 90, субсчет «Выручка»

— отражена выручка от реализации приборов на экспорт;

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 43 (45)

— списана стоимость реализованных на экспорт приборов.

Если экспорт в течение 180 дней подтвержден не будет, операции по начислению и последующему вычету НДС, по нашему мнению, можно отразить следующими записями:

Дебет 19 (76), субсчет «НДС по не подтвержденному экспорту» Кредит 68

— начислен НДС со стоимости проданных на экспорт приборов;

Дебет 68 Кредит 19 (76), субсчет «НДС по не подтвержденному экспорту»

— на дату представления в налоговый орган пакета документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, ранее исчисленный НДС принимается к вычету.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Организация приобрела завод как комплекс, вместе с ним было приобретено право аренды земельного участка, на котором он находится. После этого с Росимуществом был заключен новый договор аренды земли в связи со сменой собственника завода, по которому предприятие платит в настоящее время арендную плату за землю.

Решение списывать расходы на приобретение права аренды земельного участка в течение 10 лет было принято налогоплательщиком на основании ст. 264.1 НК РФ. С момента принятия решения о списании в течение 10 лет прошло около 5 лет.

1. Можно ли как-то в настоящее время изменить срок списания права аренды земельного участка или списать его единовременно (с точки зрения налогообложения прибыли)?
2. Можно ли как-то в настоящее время изменить срок списания права аренды земельного участка или списать его единовременно (с точки зрения налогообложения прибыли), если реализовать право аренды земельного участка и купить его обратно?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Оснований для изменения срока списания расходов на приобретения права аренды земельного участка, а также для единовременного списания непризнанной части расходов на приобретения права аренды земельного участка, в том числе при реализации права аренды земельного участка, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации не возникает.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 264.1 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Согласно п. 2 ст. 264.1 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264.1 НК РФ.

Правила, установленные п. 3 ст. 264.1 НК РФ, применяются также в отношении порядка признания расходов, указанных в п. 2 ст. 264.1 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 264.1 НК РФ. Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды (п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

Заметим также, что ограничение, предусмотренное п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации», не распространяется на признание расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, предусмотренных п. 2 ст. 264.1 НК РФ, по договорам, заключенным после 31.12.2011 (письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8198).

Таким образом, в силу п.п. 2, 4, пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка при условии заключения указанного договора аренды (если иное не предусмотрено абзацем вторым п. 4 ст. 264.1 НК РФ) признается расходами (включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией) отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ.

При этом на основании абзаца второго пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик принял решение о том, что расходы на приобретение права аренды земельного участка признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение 10 лет.

Заметим, что, анализируя положения пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, Минфин России и судьи исходят из того, что при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации (письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2013 N Ф02-1313/13 по делу N А19-7016/2012, смотрите также постановление ФАС Московского округа от 24.06.2011 N Ф05-5696/11 по делу N А40-132596/2010).

Положения п. 3 ст. 264.1 НК РФ не предусматривают возможности дальнейшего изменения налогоплательщиком определенного им самостоятельно срока равномерного признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

Необходимо учитывать, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (абзац пятый ст. 313 НК РФ).

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (абзац шестой ст. 313 НК РФ).

Мы полагаем, что организация может изменить лишь общие установленные ею правила списания расходов на приобретение прав аренды земельных участков с начала налогового периода (например сократить срок признания до 5 лет). При этом расходы на ранее приобретенные права аренды земельных участков в силу принципа последовательности применения норм и правил налогового учета должны признаваться согласно принятому организацией первоначально решению (в течение 10 лет).

Таким образом, оснований для изменения срока списания расходов на приобретения права аренды земельного участка, а также для единовременного списания непризнанной части расходов на приобретения права аренды земельного участка, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации не возникает.

Даже с учетом того, что на момент принятия решения о сокращении сроков признания расходов на приобретение права аренды или единовременного признания их несписанной части может пройти минимально предусмотренный пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ срок (5 лет), нельзя исключать вероятности возникновения претензий со стороны налоговых органов, которые организации придется отстаивать в суде. Официальных же разъяснений или материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено.

В отношении реализации права аренды земельного участка отметим, что п. 5 ст. 264.1 НК РФ предусмотрен лишь порядок определения прибыли (убытка) при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем. Положения ст. 264.1 НК РФ не предусматривают возможности изменения порядка признания расходов на приобретение права аренды земельного участка в случае дальнейшей реализации такого права. В этой связи мы придерживаемся мнения, что реализация права аренды земельного участка не является основанием для изменения срока признания расходов на приобретение указанного права или единовременного списания непризнанной части расходов на приобретения права аренды земельного участка.

Более того, списание непризнанной части расходов на приобретение права аренды земельного участка при реализации права и дальнейшее приобретение права обратно может посеять у налогового органа сомнения о том, что налогоплательщик учитывает операции, обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), что может дать ему повод считать, что такие действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды (смотрите также постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Заключен подрядный договор, где общество — это исполнитель, но только рамочный, он фактически не содержит никакой информации, кроме того, что стороны решили сотрудничать — объем работ, сроки сдачи, условия оплаты и т.п. — все должно определяться в приложениях к договору и спецификациях. Приложения и спецификации стороны так и не подписали (это нарушение, но без последствий по условиям договора), однако фактически обе стороны договора обязательства начали исполнять.

В рамках выполнения договора обществом произведены строительные работы, т.е. в учете сформировано незавершенное производство (сальдо счета 20). Заказчик заплатил авансы — обществом сформирована кредиторская задолженность.

В рамочном договоре строительного подряда отсутствуют как объем строительно-монтажных работ (СМР), так и общая стоимость работ по рамочному договору.

В связи с тем, что указанный рамочный договор — первый договор строительного подряда длительностью более одного года, в учетной политике общества пока не отражены особенности учета работ, выполненных по таким договорам.

Как в данном случае применить ПБУ 2/2008 (строители должны использовать счет 46, а при отсутствии спецификаций методику расчета нельзя определить)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Поскольку достоверное определение финансового результата исполнения рамочного договора в текущем отчетном периоде невозможно, условную выручку по рамочному договору следует признавать в величине, равной сумме фактически понесенных Обществом расходов по данному договору.

Обоснование вывода:

На основании п.п. 1, 2 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (далее — ПБУ 2/2008) указанное положение распространяется как на договоры строительного подряда, так и на договоры на выполнение других работ, неразрывно связанных со строящимся объектом, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

По общему правилу выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности». Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).

Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене (п. 8 ПБУ 2/2008).

Признанный в бухгалтерском учете согласно ПБУ 2/2008 актив «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей «Дебиторская задолженность» (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 N 07-04-18/01). В бухгалтерском учете Общество отражает эту условную выручку на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату для признания выручки и расходов способом «по мере готовности» определен п.п. 20 и 21 ПБУ 2/2008. Для признания выручки и расходов методом «по мере готовности» организация может определять степень завершенности работ по доле:

1) выполненных на отчетную дату объемов работ в общем объеме работ по договору;

2) понесенных на отчетную дату расходов по отношению к расчетной (плановой) величине общих расходов по договору.

Для признания выручки и расходов по договору способом «по мере готовности» Общество должно выбрать и закрепить в учетной политике наиболее удобный метод определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Сложность рассматриваемой ситуации состоит в том, что на данный момент неизвестны ни общий объем работ по рамочному договору, ни плановая величина общих расходов по данному договору.

По этому поводу п. 23 ПБУ 2/2008 говорит следующее: «В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению».

В рассматриваемом случае Общество считает, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены Заказчиком.

Поскольку достоверное определение финансового результата исполнения рамочного договора в текущем отчетном периоде невозможно, считаем, что условную выручку по рамочному договору следует признавать в величине, равной сумме фактически понесенных Обществом расходов по данному договору, которая отражена как остаток незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» (п. 23 ПБУ 2/2008, п. 14 ПБУ 9/99).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Единственный учредитель ООО — физическое лицо. Организация применяет УСН (доходы). Вид деятельности организации не позволяет применять пониженные тарифы страховых взносов. Участник является резидентом РФ в целях налогообложения.

Как учредитель может легально снимать деньги с расчетного счета ООО (с наименьшими издержками для учредителя в плане налогов)?

Каков порядок обложения налогами и взносами дивидендов, выплачиваемых участнику ООО, и заработной платы в случае, если с участником заключен трудовой договор, а также если трудовой договор не заключен?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Дивиденды, выплачиваемые участнику общества (резиденту РФ), подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.

Доход в виде заработной платы, выплачиваемый участнику, с которым заключен трудовой договор, подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%, страховыми взносами по тарифам, установленным ст. 426 НК РФ и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по тарифам, утвержденным Федеральным законом от 22.12.2005 N 179-ФЗ.

Обоснование вывода:

По договору банковского счета банк обязуется, в частности, выполнять распоряжения клиента о выдаче соответствующих сумм с его счета (п. 1 ст. 845 ГК РФ). Банк обязан по распоряжению клиента выдавать денежные средства клиента не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета (ст. 849 ГК РФ).

Наличные денежные средства, полученные с расчетного счета организации, приходуются в кассу организации, а затем выдаются по расходным документам в соответствии с распоряжением руководителя. Денежные средства, полученные с расчетного счета организации, могут быть направлены в том числе на выплату заработной платы и дивидендов.

Порядок ведения кассовых операций определен Указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее — Указание N 3210-У). Согласно п. 2 Указания N 3210-У кассовые операции — это операции по приему наличных денег, включая их пересчет, и выдаче наличных денег.

Исходя из п. 4 Указания N 3210-У кассовые операции в организации ведутся кассиром или иным работником, определенным руководителем из числа своих работников (далее — кассир), с установлением ему соответствующих должностных прав и обязанностей, с которыми кассир должен ознакомиться под роспись. Кассовые операции могут проводиться руководителем.

Таким образом, непосредственно участник общества не вправе получать денежные средства с расчетного счета. Такое право у участника может возникнуть в случае, если он является работником общества (в том числе руководителем) и на него возложены обязанности по ведению кассовых операций.

Выплата дивидендов

В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

Решения по вопросам распределения прибыли в ООО принимаются общим собранием участников (пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

Согласно ст. 39 Закона N 14-ФЗ в обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно.

Таким образом, в данной ситуации выплата дивидендов производится на основании решения единственного участника общества.

Обратите внимание, что при принятии решения о распределении чистой прибыли и при выплате дивидендов участнику общество обязано учитывать ограничения, установленные ст. 29 Закона N 14-ФЗ.

Отметим, что чистая прибыль общества с ограниченной ответственностью определяется по данным бухгалтерской отчетности (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12).

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее — Положение N 34н).

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (п. 83 Положения N 34н).

Под отчетным периодом понимается период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 6 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).

В соответствии с ч. 3 ст. 13 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. Согласно ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.

Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года (ч. 5 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 29 Положения N 34н, п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Следовательно, при принятии обществом решения о выплате дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев источником выплаты дивидендов за указанные периоды времени может являться прибыль общества после налогообложения по данным промежуточной бухгалтерской отчетности за эти периоды. При принятии же решения о выплате дивидендов за отчетный год в качестве источника выплаты дивидендов следует рассматривать чистую прибыль за этот год (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

1. Исходя из пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ дивиденды, полученные участником от российской организации, относятся к доходам от источников в РФ, которые являются объектом обложения НДФЛ.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, признаются налоговыми агентами, в обязанности которых входят исчисление, удержание у налогоплательщика и уплата исчисленного НДФЛ в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 214 НК РФ сумма НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом положений ст. 214 НК РФ.

В отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами — налоговыми резидентами РФ, применяется ставка в размере 13% (п. 3 ст. 214, п. 1 ст. 224 НК РФ).

При этом налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется ставка НДФЛ 13%, с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 210 НК РФ).

Причем налоговые вычеты, предусмотренные ст.ст. 218-221 НК РФ, в отношении доходов в виде дивидендов не применяются (п. 3 ст. 210 НК РФ).

2. Для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):

— в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

— по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

— по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения физлицам, перечисленные в п. 7 ст. 420 НК РФ.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.

Выплата дивидендов (доходов участникам) осуществляется на основании устава и решения общего собрания участников общества, то есть не является выплатой в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Данный вид доходов не может рассматриваться в качестве выплаты или иного вознаграждения.

Следовательно, дивиденды, выплачиваемые физическому лицу (в том числе являющемуся ее работником), не признаются объектом обложения взносами на обязательное социальное страхование (Вопрос: Облагаются ли страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством дивиденды, выплачиваемые участникам общества с ограниченной ответственностью, в том числе учредителям? (ответ Фонда социального страхования РФ, июнь 2017 г.)).

3. Согласно п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ (далее — Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Следовательно, на дивиденды, выплачиваемые российской организацией участнику — физическому лицу (в том числе являющемуся ее работником), не начисляются также и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (письмо ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Выплата заработной платы

В случае, если с участником общества заключается трудовой договор, ему начисляется заработная плата на условиях, предусмотренных трудовым договором. Смотрите также материал Вопрос: В ООО имеется один учредитель, он же является директором. Необходимо ли составлять должностную инструкцию директора и заключать с ним трудовой договор? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2016 г.).

1. Доход в виде заработной платы подлежит обложению НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Организация, являющаяся источником выплаты дохода, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с выплаченного дохода (п. 1 ст. 226 НК РФ). Начисленная сумма налога удерживается непосредственно из доходов сотрудника в виде заработной платы при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Налоговая ставка в отношении доходов в виде оплаты труда резидентов РФ установлена в размере 13% (ст. 224 НК РФ).

Причем в отношении дохода в виде заработной платы применяются налоговые вычеты, предусмотренные ст.ст. 218-221 НК РФ. Соответственно, если участник-сотрудник имеет право на налоговые вычеты, то сумма НДФЛ будет уменьшена на сумму вычетов в установленном главой 23 НК РФ порядке.

2. Доходы в виде заработной платы относятся к выплатам, производимым в рамках трудовых отношений, и подлежат обложению страховыми взносами.

Для организаций, осуществляющих выплаты физическим лицам, база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами (п. 1 ст. 421 НК РФ).

Для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, устанавливается (п. 3 ст. 421 НК РФ) предельная величина базы для исчисления страховых взносов. Ее размер утверждается ежегодно Правительством РФ с учетом пунктов 3-5 ст. 421 НК РФ (п. 6 ст. 421 НК РФ).

Для плательщиков, производящих выплаты физлицам (за исключением применяющих пониженные тарифы), в 2017-2019 годах тарифы для начисления страховых взносов на выплаты как в пределах установленного годового максимума, так и свыше этой величины установлены в ст. 426 НК РФ.

3. Заработная плата работников облагается также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 3, п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ). Предельная величина базы для начисления таких страховых взносов не установлена, поэтому они начисляются независимо от общей величины оплаты труда работника в течение года.

Согласно ст. 3 Закона N 125-ФЗ суммы страхового взноса рассчитываются исходя из ставки страхового взноса с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу застрахованных по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам и включаемых в базу для начисления страховых взносов в соответствии со ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ.

Страховые тарифы, дифференцированные по классам профессионального риска, устанавливаются федеральным законом (ст. 21 Закона N 125-ФЗ). В настоящее время действуют тарифы, утвержденные Федеральным законом от 22.12.2005 N 179-ФЗ.

Обратите внимание, что в соответствии с п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей), исчисленную за налоговый (отчетный) период, в том числе на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде.

При этом сумма налога (авансовых платежей), уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения доходы, может быть уменьшена не более чем на 50% (пятый абзац п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, письмо Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-06/2/12513).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена